I SA/Po 143/25

Dnia 15 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku oddala skargę.

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2024 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję z dnia 31 lipca 2024 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia A. Ł. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 25 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 25 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego określił stronie podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), w związku z wystawieniem 214 tzw. "pustych faktur". W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika organ II instancji decyzją z dnia 28 października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone powyżej rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w Poznaniu, która została odrzucona prawomocnym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 59/21. Wnioskiem z dnia 28 lutego 2023 r. podatnik zainicjował pierwsze postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 grudnia 2022 r., w sprawie C-512/21, Aquila Part Prod Com SA przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 30 stycznia 2023 r. Decyzją z dnia 13 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stronie uchylenia, po wznowieniu postępowania, wspomnianej decyzji ostatecznej z dnia 25 stycznia 2018 r., z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 oraz z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powyższe odmowne rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 206/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z dnia 25 stycznia 2018 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W kolejnym postanowieniu z dnia 11 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał pisma strony z dnia 8 i 10 listopada oraz 18 i 28 grudnia 2023 r., 23 stycznia 2024 r., 13 i 19 marca 2024 r., 18 kwietnia 2024 r. oraz 22 maja 2024 r., wniesione w toku pierwszego postępowania wznowieniowego, zakończonego wspomnianym prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 206/24, jako nowe żądania wznowienia postępowania, w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przyjęto, że opisane przez podatnika w powyższych pismach dokumenty, zeznania świadków i wnioski dowodowe stanowiły podstawę do przeprowadzenia kolejnego postępowania w trybie nadzwyczajnym w celu ustalenia, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki, o których stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 1.2. Ze wspomnianej ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia 25 stycznia 2018 r., w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., wynika, że firma podatnika - R. A. Ł. była jednym z ogniw w łańcuchu firm, działających dla potrzeb oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę "bufora". Wykazano świadome wprowadzanie do obiegu faktur, które nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Ustalono, że podatnik nie nabywał faktycznie towaru i tym samym nie mógł dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorował obrót. Działalność strony polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozorował nabywanie towarów, a następnie dokonywał fakturowej dostawy spornego towaru z naliczeniem VAT do kolejnych podmiotów. W celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów przeprowadzał transfer środków pieniężnych, mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla kontrahentów kontrolowanego do nienależnego obniżenia podatku należnego. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody źródłowe, m.in. faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach podatnika - R. A. Ł., a także materiały przekazane przez inne organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz prokuraturę. Do akt sprawy włączono także decyzje wydane wobec kontrahentów strony, określające podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 u.p.t.u, jak również włączono materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztw, prowadzonych wobec kontrahentów. Zebrany materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że kontrahenci strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur. Podmioty owe nie nabywały towaru i tym samym nie mogły dokonywać ich dostawy. Z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa, o sygn. akt [...], Prokuratury Okręgowej w B. oraz Prokuratury Okręgowej we W. , o sygn. akt [...], wynika, że właściciele fikcyjnych firm w ramach organizacji procederu byli zawożeni do siedziby podatnika - R. A. Ł. przez swoich "opiekunów". Większość przesłuchiwanych wystawców spornych faktur podało, że towar nie był sprawdzany co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. Opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg transakcji z firmą podatnika oraz okoliczności poprzedzające sporne "transakcje" wskazują na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym strony prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą R. A. Ł., w tzw. łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa podatkowego. W opisanej powyżej ostatecznej decyzji wymiarowej, której wzruszenia oczekuje obecnie strona skarżąca, podkreślono, że tezę o tym, że towar był dostarczany przez widniejące w treści faktur podmioty, podatnik opierał przede wszystkim na zeznaniach odbiorców rzekomego towaru, pomijając zeznania rzekomych dostawców, którzy faktycznie niczego nie sprawdzali, a jedynie udostępnili swoje dane w celu utworzenia firm i wystawiania "pustych" faktur. O świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym świadczy znaczny i niczym nieuzasadniony wzrost obrotów podatnika w 2013 r. oraz fakt, że siedziba firmy znajdowała się w budynku mieszkalno-gospodarczym, w pomieszczeniu o powierzchni ok. 20 m˛, a podatnik nie zatrudniał pracowników, dominowała szybka rotacja towarów, brak było reklamacji, zapasów towaru i weryfikacji kontrahentów. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, firma podatnika nie podpisywała też umów ze swoimi rzekomymi dostawcami, jak i nie sporządzała protokołów zdania czy protokołów odbioru towaru, nie interesowała się również źródłem pochodzenia rzekomo kupowanych towarów. Ponadto ustalone przez organy podatkowe znaczne odchylenia cen metali szlachetnych od cen rynkowych wskazywały, że podatnik świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Płatności były co prawda realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych, ale jedynie pomiędzy fakturowymi odbiorcami towaru a podatnikiem. Następnie środki te były przelewane na konta bankowe fakturowych dostawców do R. A. Ł. (R. sp. z o. o.) i wypłacane w gotówce. Ustalono, że fakturowi dostawcy do R. A. Ł. pozorowali jedynie transakcje, wykazując zakupy metali szlachetnych od kolejnych podstawionych podmiotów, tzw. "słupów" i owe transakcje nie miały już pokrycia w płatnościach. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, opisany w ostatecznej decyzji z dnia 28 października 2020 r., jednoznacznie wskazuje, że zarówno 13 podmiotów, których faktury ujęto w zakupach podatnika, jak również sama firma podatnika - R. A. Ł. były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Mechanizm przedmiotowego oszustwa oparty został na wprowadzeniu łańcucha podmiotów, z których każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Przypisania poszczególnym podmiotom uczestniczącym w badanym obrocie towarowym określonej roli w mechanizmie oszustwa podatkowego, organy podatkowe dokonały na podstawie niepoważnego skutecznie stanu faktycznego, popartego zebranymi dowodami, co szczegółowo przedstawiono w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r. 1.3. Po przeprowadzeniu w niniejszej sprawie postępowania w trybie wznowieniowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2024 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku. W ocenie organu, argumenty i wnioski podnoszone przez stronę w pismach (z dnia 8 i 10 listopada oraz 18 i 28 grudnia 2023 r., 23 stycznia 2024 r., 13 i 19 marca 2024 r., 18 kwietnia 2024 r. oraz 22 maja 2024 r.) nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2020 r., z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ poddał szczegółowej analizie i dokonał oceny poszczególnych okoliczności i zgłoszonych dowodów, w kontekście ich nowości i istnienia w dniu wydania decyzji jako nieznanych organowi, który wydał ostateczną decyzję z dnia 28 października 2020 r. 1.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie, zaskarżając je w całości i zarzucając, że procedura wznowieniowa została przeprowadzona w sposób nierzetelny. Zdaniem strony, nie oceniono w sposób rzetelny wszystkich przedłożonych przez podatnika dowodów i nie podważono wiarygodności zeznań świadków i opinii biegłego z dziedziny jubilerstwa. W sprawie nie odniesiono się również w sposób rzetelny do wyroku Sądu Rejonowego w Ł., który uzupełnił materiał dowodowy, a którego zgromadzenia zaniechał Urząd Skarbowy w P.. Strona podała, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego została uniewinniona od zarzutu, że w zawartych transakcjach nie było towaru. Dowody (m.in. dokumenty, wyjaśnienia, zeznania świadków) załączone do postępowania wznowieniowego nie zostały w sposób rzetelny poddane analizie. Zdaniem podatnika, wszyscy kontrahenci w zeznaniach dołączonych do akt sprawy potwierdzili faktyczny obrót towarem. Brak oceny dowodów uznano za wadę uzasadnienia powyższej decyzji. 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 5 grudnia 2024 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję z dnia 31 lipca 2024 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 28 października 2020 r. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że istotą postępowania wznowieniowego było ustalenie, czy składane przez stronę żądania oraz wnioski o przeprowadzenie dowodów lub ustaleń, opisane w pismach z dnia 8 i 10 listopada 2023 r., 18 i 28 grudnia 2023 r., 23 stycznia 2024 r., 13 i 19 marca 2024 r., 18 kwietnia 2024 r. oraz 22 maja 2024 r., spełniają wymogi określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wskazano, że strona wielokrotnie składała wnioski o przeprowadzenie czynności dowodowych, które zmierzały w istocie do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie i nie koncentrowały się wyłącznie na próbie wykazania wpływu przedkładanych wielokrotnie tożsamych dokumentów na decyzję ostateczną. Ponadto strona kilkakrotnie złożyła także wnioski o przeprowadzenie nowych czynności dowodowych poprzez pozyskanie nowych materiałów dowodowych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Odnosząc się do szeregu dokumentów złożonych przez stronę w toku postępowania wznowieniowego, organ zbadał je pod względem spełnienia przesłanek opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i po ich analizie wskazał, że część z nich nie jest dowodami nowymi, ale istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 28 października 2020 r. i były znane organowi wydającemu ową decyzję. Z kolei daty sporządzenia pozostałej części dokumentów bezspornie wskazują, że zostały one sporządzone po dniu wydania decyzji ostatecznej i nie są istotne dla sprawy. W odniesieniu także do pozostałych opisanych okoliczności i wskazanych przez stronę dokumentów, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej organ wyjaśnił, że nie wynikają z nich nowe, istotne okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podkreślił istotę postępowania prowadzonego w trybie wznowienia, które toczy się w zawężonych ramach, akcentując, że jego przedmiotem nie jest określenie zobowiązania podatkowego, ani ponowne rozpoznawanie sprawy we wszystkich jej aspektach, ale zbadanie, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego zdaniem organu, nie może być ono wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja ani powielenie tego postępowania. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną powyżej decyzję, strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie przepisów: 1) postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w przepisie art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP z uwagi na przeprowadzenie pozornego postępowania odwoławczego, w ramach którego sprawa nie została ponownie rozpatrzona, czego dowodem jest uzasadnienie decyzji, stanowiące powielenie rozstrzygnięcia organu I instancji, pozbawione własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnienia prawnego, 2) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisów art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegającej na uznaniu, że nową okolicznością faktyczną w sprawie, nie jest fakt, że prokurator nigdy nie objął postanowieniem o przedstawieniu zarzutów oraz aktem oskarżenia faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz swoich odbiorców, co jest tożsame ze stwierdzeniem, że w tym zakresie czyn skarżącego nie wyczerpywał znamion czynu zabronionego, a tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że były to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. "puste" faktury i że skarżący działał w celu oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła i umotywowała sformułowane w niej zarzuty. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2026 r. skarżący ponownie przedłożył szereg dokumentów i podczas rozprawy w dniu 1 kwietnia 2026 r. wyjaśnił, że przygotowując się do sprawy karnej znalazł dowody, które w jego ocenie mają wpływ na wynik sprawy dotyczącej podatku VAT za 2013 rok, a które nie są znane organowi, a mają dowodzić, że zachował należytą staranność w prowadzonej działalności. Zdaniem strony skarżącej przedstawione dowody świadczą o stosowaniu cen rynkowych, co zakwestionował organ w postępowaniu wymiarowym. Skarżący wyjaśnił, że WSA w Poznaniu nie dokonał oceny legalności decyzji wymiarowych, ponieważ odmówiono mu prawa pomocy prawnej, a nie było go stać na zapłacenie wpisu sądowego, który wynosił 100 000 zł. Wskazał, że zablokowano mu wszystkie konta, co było związane z postępowaniem karnym. Przepływ towarów miał miejsce, a wszyscy kontrahenci potwierdzili fakt, że transakcje były przeprowadzone. Postępowanie karne wiąże się ściśle z postępowaniem podatkowym i opiera się na tych samych dowodach. Skarżący wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe zostało zainicjowane przez organ, a nie przez niego, ponieważ on składał wniosek o wznowienie postępowania tylko z uwagi na orzeczenie TSUE. Pełnomocnik organu odwoławczego podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. 3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2020 r., w trybie nadzwyczajnym, w kontekście przesłanki wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego, ale ograniczonego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w regulacji art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w przepisie art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle, określonych przepisami prawa, sytuacjach. Z powyższego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Organ podatkowy, w analizowanym trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – art. 246 o.p. Tym samym postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). Co istotne w trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich i nieograniczonych wniosków oraz podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie opisanych trybów postępowania istotnie wpływa także na zakres skuteczności podnoszonych zarzutów w skardze do sądu administracyjnego. 3.2. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, w związku z pismami skarżącego z dnia 8 i 10 listopada 2023 r., 18 i 28 grudnia 2023 r., 23 stycznia 2024 r., 13 i 19 marca 2024 r., 18 kwietnia 2024 r. oraz 22 maja 2024 r., wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 28 października 2020 r. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowieniowa, określona została w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści powyższej regulacji wynika, że wymagane jest kumulatywne spełnienie trzech przesłanek wznowieniowych. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, owe okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że organ dokonał rzetelnej i prawidłowej analizy oraz oceny okoliczności i dokumentów przedłożonych przez skarżącego w pismach dotyczących wznowienia postępowania z dnia 8 i 10 listopada 2023 r., 18 i 28 grudnia 2023 r., 23 stycznia 2024 r., 13 i 19 marca 2024 r., 18 kwietnia 2024 r. oraz 22 maja 2024 r., w kontekście wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że strona zmierza w istocie po raz kolejny, w trybie postępowania wznowieniowego, do wzruszenia ostatecznej decyzji z dnia 28 października 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., poprzez multiplikację i powtarzanie wniosków oraz dowodów w znacznej części już uprzednio przeprowadzonych i znanych organowi lub pozostających bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Za niedopuszczalne uznać należy instrumentalne wykorzystywanie instytucji wznowienia postępowania jako kolejnej instancji do rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Sąd zauważa, że skarżący mimo wniesienia skargi do WSA w Poznaniu, nie wykorzystał w pełni możliwości skontrolowania przez sąd decyzji wymiarowej z dnia 28 października 2020 r., albowiem skarga została odrzucona prawomocnym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 59/21. Powyższej zaniechanej kontroli sądowej, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie można utożsamiać i zastępować inicjowaniem kolejnych postępowań nadzwyczajnych. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania, trafnie zauważono, że załączona do pisma z dnia 8 listopada 2023 r. faktura VAT, nr [...], z dnia 24 listopada 2020 r., dokumentująca sprzedaż metali szlachetnych przez S. Sp. z o.o., powstała po dniu wydania decyzji ostatecznej, a jednoczenie nie ma istotnego wpływu dla sprawy, wobec czego nie spełnia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z kolei w dacie wydania decyzji ostatecznej istniały załączone do pisma z dnia 10 listopada 2023 r. dokumenty, tj.: protokół tymczasowego zajęcia mienia ruchomego, postanowienie Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie zasięgnięcia opinii Okręgowego Urzędu Probierczego w W. Wydział Zamiejscowy w B., protokół przekazania blachy walcowanej koloru żółtego oraz wiórów metalowych koloru srebrnego w 4 workach z dnia 10 grudnia 2013 r., formularz ustalenia opłaty za czynności organu administracji probierczej nr [...] z dnia 12 grudnia 2013 r. za zgłoszenie nr [...] z dnia 10 grudnia 2013 r. wystawiony przez Okręgowy Urząd Probierczy w W. Wydział Zamiejscowy w B. za 2 ekspertyzy, decyzja nr [...] Dyrektora Okręgowego Urzędu Probierczego w W. Wydział Zamiejscowy w B. z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia opłaty za czynności związane z wydaniem opinii i przeprowadzeniem ekspertyzy dotyczącej określenia zawartości złota i srebra w dostarczonych stopach metalu szlachetnego, pismo z M. P. S.A. z dnia 13 grudnia 2013 r., skierowane do ABW Delegatura w B. w przedmiocie wyceny zabezpieczonych przedmiotów. Dokonując oceny powyższych dokumentów, organ słusznie uznał, że choć istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji i nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy. Z dokumentów tych wynika jedynie, że zabezpieczono niespełna 1 kg złota oraz określone ilości srebra, o łącznej wartości ok. 140 000 zł. Powyższe dane pozostają w rażącej dysproporcji do skali transakcji wykazywanych przez podatnika - R. A. Ł. na podstawie faktur od S. Sp. z o.o., obejmujących łącznie 265,5 kg złota o wartości ponad 40 000 000 zł netto. Pojedyncze transakcje o wartości przekraczającej 1 000 000 zł netto, obejmowały średnio około 10 kg złota i powołane przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają owych ilości. Ponadto zabezpieczone metale obejmowały głównie srebro i złotą blachę walcowaną, podczas gdy faktury dotyczyły granulatu złota i wyrobów złotniczych. W konsekwencji słusznie zauważono, że powyższe dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego obrotu towarem, w skali wynikającej z zakwestionowanych faktur. Powyższe ustalenia znajdują dodatkowe potwierdzenie w uznanych za wiarygodne, zeznaniach J. C. z dnia 12 grudnia 2014 r. (tom [...], teczka [...] akt adm.), który jednoznacznie potwierdził, że podpisywał "puste" faktury za wynagrodzeniem, nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonując dostaw towarów. Wskazał również, że działania takie miały charakter pozorowany i dlatego wykonywano zdjęcia z wykorzystaniem niewielkich ilości metali, w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. Organ II instancji miał podstawy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy, w tym ustalenia postępowań kontrolnych i decyzji podatkowych wobec S. Sp. z o.o., jednoznacznie wskazują, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych" faktur. Świadczą o tym m.in.: brak rzeczywistych zakupów towarów, brak infrastruktury i zabezpieczeń właściwych dla obrotu metalami szlachetnymi, przepływy finansowe polegające na natychmiastowych wypłatach gotówki, fikcyjny charakter dostawców spółki S. oraz decyzje organów podatkowych określające podatek na podstawie art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji przedstawione przez skarżącego dokumenty nie podważają, w sposób kwalifikowany, ustaleń faktycznych przyjętych w decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2020 r. i pozostają bez wpływu na jej treść, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 3.4. Załączone do pisma z dnia 18 grudnia 2023 r. zeznania świadków (K. S., W. Ś., I. B., Z. T., M. Z., S. K., A. Ł., M. N., A. W.-Z.) złożone w 2023 r. przed Sądem Okręgowym w B. również nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2020 r. i co kluczowe nie stanowią one nowych istotnych okoliczności w sprawie. Świadkowie powtórzyli bowiem wcześniejsze zeznania ujęte w materiale dowodowym, które zostały ocenione przez organ w ostatecznej decyzji wymiarowej. Zeznania te znajdują się w aktach administracyjnych sprawy (tomy [...], [...], [...]). Przykładowo, zeznania S. K. wskazują na sporadyczne i niewielkie transakcje dotyczące granulatu srebra, nie potwierdzając obrotu złotem w skali wynikającej z zakwestionowanych faktur. Wobec powyższego nie było podstaw do przyjęcia, że wskazane dowody mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 3.5. Sąd zauważa, że ujęte w piśmie skarżącego z dnia 28 grudnia 2023 r. dowody obejmują w istocie ponownie dokumenty załączone do pisma z dnia 18 grudnia 2023 r. (omówione powyżej) oraz dokumenty załączone do pisma z dnia 4 kwietnia 2023 r., które z kolei zostały już ocenione w decyzji z dnia 13 czerwca 2023 r., kończącej wcześniejsze postępowanie wznowieniowe, objętej prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 206/24. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji zacytował w tym zakresie fragment (str. [...]-[...]) wskazanej decyzji z dnia 13 czerwca 2023 r. Ponowna ocena tych samych dokumentów przez organ pod kątem istnienia tożsamej przesłanki wznowieniowej (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) jest niedopuszczalna i stanowiłaby w tym zakresie naruszenie przepisu art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W powyższym przepisie została wyrażona tzw. prawomocność materialna orzeczenia, której istota polega na tym, że inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego wyroku. 3.6. W odniesieniu do dokumentów załączonych do pisma z dnia 23 stycznia 2023 r. należy zauważyć, że zeznania świadków (J. H., S. B., P. M. oraz L. S.) nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż w części zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej, a w pozostałym zakresie nie wnoszą nowych istotnych okoliczności do sprawy. Z kolei zeznania J. H. i S. B. z dnia 10 stycznia 2024 r. nie mogą stanowić dowodu, gdyż świadkowie skorzystali z prawa odmowy zeznań. Żądanie strony dotyczące zeznań świadków odczytanych podczas rozprawy głównej w dniu 10 stycznia 2024 r. jest bezpodstawne, ponieważ nie zostały one dołączone do dokumentów przez skarżącego. Ponadto wcześniejsze wypowiedzi powyższych świadków były już oceniane w toku postępowania podatkowego w trybie zwykłym, co świadczy o nieuprawnionym oczekiwaniu strony powielenie dowodów i przeprowadzenia, w trybie wznowienia postępowania, kolejnej instancyjnej kontroli ostatecznej decyzji z dnia 28 października 2020 r. Jak słusznie podkreślił organ, zeznania P. M. mają charakter ogólny i nie wnoszą do sprawy nowych istotnych dla sprawy okoliczności, a jego wcześniejsze wypowiedzi były już przedmiotem oceny organów. Analogicznie, zeznania L. S., zarówno nowe, jak i wcześniejsze, mają charakter ogólny i nie stanowią nowych faktów. Również wniosek dotyczący dokumentów SCAC nie mógł zostać uwzględniony, gdyż strona nie wskazała konkretnych numerów zapytań, ani danych umożliwiających ich pozyskanie. Niezależnie od powyższego trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że ustalenia dotyczące obrotu towarem w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych zostały już poczynione w toku postępowania wymiarowego w trybie zwyczajnym, w tym w odniesieniu do podmiotów [...] L. S. czy B. S.A. i brak jest podstaw do ich powielania. 3.7. Oceniana w niniejszej sprawie przez organ korespondencja mailowa słusznie została oceniona jako nieistotne i niestanowiąca dowodu potwierdzającego rzeczywiste dokonanie transakcji, ani posiadanie towaru. Część wiadomości ma charakter wyłącznie ofertowy lub informacyjny (dotyczący sprzętu), inne zawierają jedynie dokumenty rejestrowe lub podatkowe kontrahentów. Nie sposób uznać je za nowe i istotne ustalenia w sprawie, zwłaszcza wobec wcześniejszych zeznań strony co do sposobu weryfikacji kontrahentów. Bez wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia 28 października 2020 r. pozostaje także, przedstawiony przez skarżącego, e-mail z dnia 2 stycznia 2014 r. z firmy S. , zawierający wydruk niepodpisanej i niezawierającej żadnego potwierdzenia złożenia w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., ani e-mail z dnia 8 maja 2014 r. z firmy M. W., dotyczący korespondencji nawiązującej do wcześniejszej "współpracy" i zapytania o szczegóły kontroli krzyżowej. 3.8. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do dokumentów zgłoszonych w piśmie z dnia 13 marca 2024 r. organ słusznie uznał, że zeznania J. H. z dnia 12 lutego 2024 r. nie stanowią nowego dowodu i powstały one po wydaniu decyzji ostatecznej oraz nie stanowią nowej okoliczności istotnej dla sprawy. Zasadnie wskazano na wcześniejsze zeznania świadka, które znajdują się już w aktach sprawy (w tym materiały z kontroli podatkowej, przesłuchań i postępowań karnych – tom [...] teczka [...] tom [...] teczka [...] akt adm.). Z ich treści wynika m.in., że świadek nie pamięta podstawowych okoliczności transakcji (np. lokalizacji P., sposobu transportu), a w dokumentacji brak jest kosztów przejazdów. Twierdzenia o pozyskiwaniu złota od nieustalonej osoby oraz o braku wiedzy strony co do jego pochodzenia są niewiarygodne w świetle skali obrotów i wartości transakcji. Sytuacja finansowa świadka dodatkowo podważa wiarygodność jego relacji. Oceniając opinie biegłego A. M. z 2020 r. prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że stanowią one dowody nowe, jednak wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie potwierdzają twierdzeń strony skarżącej. Wskazują jedynie na skalę przepływów finansowych (setki milionów złotych), co nie dowodzi jednak kluczowej kwestii, czyli rzeczywistego obrotu towarem. Istotne jest przy tym, że organy w postępowaniu wymiarowym nie kwestionowały samych przelewów. Opinie obejmują wyłącznie analizę rachunków bankowych wybranych podmiotów i nie odnoszą się do całokształtu ustaleń dotyczących obrotu złotem. Nie potwierdzają zatem, że transakcje były rzeczywiste, ani że faktury nie były "puste". Wobec powyższego brak jest podstaw do podważenia, w trybie nadzwyczajnym, powyższymi dowodami i okolicznościami zgromadzonego materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazuje, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie prowadziły realnej działalności (m.in. brak siedzib, dokumentacji, pracowników, zaplecza technicznego, krótkotrwałość działalności), a ich rola sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur. 3.9. W odniesieniu do dokumentów ujętych w piśmie z dnia 19 marca 2024 r. celnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że zeznania D. M. z dnia 7 marca 2024 r. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2020 r. Co więcej ich treść nie wnosi nic nowego i istotnego dla sprawy oraz nie potwierdza rzeczywistego charakteru transakcji, a wskazuje na brak znajomości kluczowych podmiotów, co podważa ich znaczenie dowodowe. Z kolei ponownie powoływany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r., w sprawie C-512/21, nie może stanowić powtórnie podstawy wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w szczególności, że był przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu wznowieniowym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co wynika z opisanego wcześniej prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 206/24. 3.10. W odniesieniu do dokumentów zgłoszonych pismem z dnia 18 kwietnia 2024 r. należy wskazać, że zeznania M. W., M. S. i A. L. z dnia 3 kwietnia 2024 r. także nie stanowią dowodów nowych i powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, stąd nie spełniają kryteriów wynikających z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Oceniając wskazane dowody pod kątem nowych istotnych okoliczności w kontekście merytorycznym, organ słusznie uznał, że zeznania M. W. są zbieżne z wcześniejszymi zeznaniami J. P. (B. S.A.) i nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności. Zeznania M. S. potwierdzają szybki obrót towarem (natychmiastowa odsprzedaż), brak zaplecza technicznego oraz brak jej wiedzy o szczegółach transakcji, stąd nie potwierdzają rzetelności współpracy z kontrahentami i korespondują z dotychczasowymi ustaleniami organów. Również zeznania A. L. są zgodne z jej wcześniejszymi zeznaniami, na których oparto ustalenia opisane w ostatecznej decyzji z dnia 28 października 2020 r. i nie wnoszą w istocie do sprawy nic nowego (tomie [...] akt adm.). 3.11. W odniesieniu do dokumentów ujętych w piśmie z dnia 22 maja 2024 r. trafnie wskazano, że zeznania T. i J. P. z dnia 15 maja 2024 r. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie zawierają nowych istotnych dla sprawy okoliczności. Jak słusznie wyjaśniono, w dniu 29 marca 2017 r. przesłuchano J. P. (B. S.A.) i przedstawione zeznania są zbieżne z wcześniejszymi i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ponadto załączone do pisma faktury oraz zdjęcia nie stanowią nowych dowodów, ponieważ były już znane organowi. Dokumentacja fotograficzna została wcześniej przedłożona (w piśmie z dnia 29 maja 2018 r.) i była oceniana w toku postępowania zwykłego. 3.12. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż przedstawione przez stronę okoliczności i dowody nie wypełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a tym samym nie uzasadniają zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia z dnia 28 października 2020 r. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, choć musiałyby one istnieć w chwili jej wydawania, lecz z uwagi, że nie były one wcześniej znane, są dla organu nowymi. Muszą one dotyczyć także przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W ocenie Sądu powyższych wymagań nie spełniają omówione szczegółowo powyżej dowody i okoliczności. Sąd ponownie podkreśla, że niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do ponownej, pełnej merytorycznej analizy decyzji ostatecznej, która została wydana w postępowaniu zwykłym, bowiem jest to nowe, odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym w trybie zwykłym, a następnie w ramach kontroli sądowo-administracyjnej. Organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, zaś zakres wznowionego postępowania jest ograniczony. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek przesłanki wznowienia nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Sprawa badana jest tylko w odniesieniu do konkretnej zaistniałej przesłanki. Zatem, organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Wszczęte w powyższy sposób postępowanie, w zależności od wyniku kończy się wydaniem decyzji, określonej przepisem art. 245 § 1 o.p. i nie został on w niniejszej sprawie naruszony. W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił nowych okoliczności lub nowych dowodów, które zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mogłyby determinować konieczność zmiany rozstrzygnięcia ostatecznego z dnia 28 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo odniósł się do wszystkich wskazanych przez skarżącego dowodów i wniosków, co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu zarzut naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie Sądu nie można za nową okolicznością faktyczną w sprawie uznać twierdzenia skarżacego, że "prokurator nigdy nie objął postanowieniem o przedstawieniu zarzutów oraz aktem oskarżenia" faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz swoich odbiorców. Wbrew zarzutom skarżącego powyższa okoliczność nie podważa jednoznacznego ustalenia, wynikającego z ostatecznej decyzji z dnia 28 października 2020 r., że faktury nie odzwierciedlały w istocie rzeczywistych transakcji gospodarczych i że skarżący działał w celu oszustwa podatkowego. Inny jest cel postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego, stąd przebieg tego pierwszego pozostaje bez wpływu na ocenę ustaleń dokonanych przez organy w postępowaniu podatkowym. Na powyższą kwestię zwrócił pośrednio uwagę Sąd Rejonowy w Ł. VII Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w P. w wyroku z dnia 24 lutego2022 r., o sygn. akt VII K 289/19 (utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w S. II Wydział Karny, o sygn. akt II Ka 95/22, z dnia 20 lipca 2022 r.), wskazując, że: "Sąd I instancji nie zakwestionował rozstrzygnięć z postępowania administracyjnego przyznając, że organy podatkowe miały prawo uznać, że oskarżony jak podatnik VAT nie wykazał w sposób wymagany prawem podatkowym prawa do odliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r., co jednak nie oznaczało, iż sąd karny miał obowiązek przypisania A. Ł. sprawstwa zarzucanego mu przestępstwa skarbowego". 3.13. Zarzut skargi naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności Sąd uznał za bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co stanowi odzwierciedlenie zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP i oznacza prawo strony do zaskarżenia rozstrzygnięcia organu I instancji. Zgodnie z treścią art. 221 § 1 o.p., gdy decyzję w I instancji wydał m.in. dyrektor izby administracji skarbowej, odwołanie rozpoznaje ten sam organ, stosując przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zasada dwuinstancyjności oznacza prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a nie tylko formalne wydanie dwóch decyzji. Każdy organ powinien przeprowadzić postępowanie umożliwiające realizację celów postępowania, w tym zapewnienie stronie czynnego udziału i obrony jej praw. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownie ocenić cały materiał dowodowy, ustalić stan faktyczny, zastosować właściwe przepisy i dokonać ich interpretacji, a nie ograniczać się jedynie do oceny zarzutów odwołania. Stosownie do przepisów art. 127 i art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy rozstrzygnął badaną sprawę co do istoty, nie zastępując organu I instancji w dokonywaniu podstawowych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy respektował zasady, wynikające z treści art. 122, art. 180 i art. 187 o.p., a niniejsza sprawa, na skutek odwołania strony, została rozpoznana dwukrotnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako organ I instancji oraz organ odwoławczy, co świadczy o zachowaniu zasady dwuinstancyjności. Sam fakt, że rozstrzygnięcie jest niezgodne z oczekiwaniami strony, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi przewidziane w art. 210 § 1 o.p., albowiem zawiera wszystkie wymagane elementy oraz – zgodnie z § 4 tego przepisu – uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym wskazanie ustalonych faktów, ocenę dowodów i podstawę prawną rozstrzygnięcia. W motywach kwestionowanej decyzji przedstawiono tok rozumowania organu, ocenę dowodów oraz odniesiono się do argumentów strony, co umożliwia kontrolę instancyjną i sądową. Organ odwoławczy zrealizował zasady z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., ponownie rozpoznał sprawę w całości, odniósł się do wszystkich zarzutów i wniosków strony oraz oparł rozstrzygnięcie na całości zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 3.14. Reasumując, Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeń przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji, wydanych w trybie wznowienia postępowania. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.