I SA/Po 1207/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. oddala skargę

Wnioskiem z dnia 22 marca 2017 r. P. D. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. W argumentacji wniosku podniósł, że od wielu lat znajduje się w bardzo ciężkiej sytuacji finansowej i zdrowotnej - upadek firmy, ciężkie przeżycia osobiste (rozwód) oraz gwałtowne pogorszenie stanu zdrowia. Podkreślił, że w okresie poprzedzającym powyższe wydarzenia podatki opłacał terminowo. Aktualnie jego zadłużenie wobec licznych wierzycieli wynosi ok. [...] złotych, a posiadany majątek poddany jest egzekucji komorniczej. Kwoty ściągane przez komornika są niewielkie, pokrywają jedynie koszty egzekucji, a wysokość zadłużenia wzrasta w błyskawicznym tempie. Wnioskodawca oświadczył, że ze względu na wiek ([...] lat), brak odpowiednich kompetencji oraz wykształcenia, a także stan zdrowia nie może podjąć pracy zarobkowej. Do wniosku załączył kserokopie dokumentów z lat 2011 - 2016, dotyczące m.in. wszczęcia egzekucji i zajęcia wierzytelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, oraz za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że ze złożonego przez podatnika oświadczenia z dnia [...] r. wynika, iż źródłami jego utrzymania są dochody z tytułu wykonywanych prac dorywczych w kwocie ok. [...] euro oraz z tytułu najmu w kwocie ok. [...] zł (zajętej przez komornika z tytułu zaległych alimentów). Jednocześnie podatnik ponosi miesięcznie wydatki w wysokości [...] - [...] zł, które obejmują: opłaty za energię elektryczną - [...] zł, gaz - [...] zł, wyżywienie [...] - [...] zł, odzież [...] zł, leki i wizyty lekarskie [...] - [...] zł. Ponadto na wnioskodawcy ciąży obowiązek alimentacyjny w wysokości [...] zł miesięcznie. Z tytułu niepłacenia alimentów oraz wypowiedzianych kredytów posiada zadłużenie w łącznej wysokości ok. [...] zł. Posiada również zaległe zobowiązania wobec ZUS w wysokości ok. [...] zł oraz wobec Urzędu Miasta P. (podatek od nieruchomości) w wysokości ok. [...] zł, a także wobec rodziny i znajomych w kwocie ok. [...] zł. Ustalono, że podatnik prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Posiada nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] o powierzchni ok. [...] m2 i szacunkowej wartości [...] zł. Dokonując oceny sytuacji wnioskodawcy pod kątem przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), warunkujących możliwość przyznania wnioskowanej ulgi, organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się żadna z ww. przesłanek. W szczególności zaakcentowano, że głównym powodem braku przyznania wnioskowanej ulgi są okoliczności powstania zaległości. W tym kontekście wskazano, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w czerwcu i lipcu 2008 r. wystawił na rzecz firmy X. faktury VAT, a także ujął w ewidencji faktury VAT wystawione dla niego przez firmę X., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zaznaczono, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. wykazano, że strony ww. rzekomych "transakcji" współpracowały ze sobą w sposób świadomy i celowy. Wobec tego stwierdzono, że podatnik we wskazanym okresie działał na szkodę Skarbu Państwa, pozbawiając go należnych dochodów, a przyczyną powstania zaległości podatkowych, będących przedmiotem wniosku, jest bezpośrednie działanie podatnika, a nie okoliczności o szczególnym charakterze. W ocenie organu I instancji, udzielenie podatnikowi ulgi w ustalonych okolicznościach pozostawałoby w sprzeczności z takimi wartościami jak sprawiedliwość, równość czy powszechność opodatkowania, byłoby usankcjonowaniem nierzetelności strony i stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do tych podatników, którzy wykazują należytą dbałość w zakresie przestrzegania przepisów prawa. Równocześnie pozytywna decyzja w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiłaby przyzwolenie na nieprawidłowe postępowanie podatnika, co jest sprzeczne z interesem publicznym. Byłoby to usankcjonowanie niezgodnego z prawem działania wnioskodawcy i przerzuceniem konsekwencji finansowych jego indywidualnych decyzji na Skarb Państwa. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji i przyznanie mu wnioskowanej ulgi. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, że z przedłożonych przez podatnika oświadczeń wynika, że otrzymuje on pomoc finansową od syna C. D. (opłacanie rachunków za media i zakup lekarstw), żony Z. D. (opłacanie zakupu żywności, lekarstw, mieszkania, wspólnych wakacji, pomoc w poszukiwaniu pracy w [...]) oraz A. N. - przyjaciółki rodziny (pomoc w sprawach formalnych, odbiór i wysyłanie korespondencji). W kontekście ustalonej w sprawie sytuacji majątkowej i życiowej podatnika organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, że w sprawie brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu argumentów zaznaczono, że powstanie przedmiotowych zaległości nie zostało spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Wskazane zaległości podatkowe są wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji, w której ponad wszelką wątpliwość wykazano nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. Podkreślono przy tym, że zaległości podatkowe, których dotyczy wniosek, tj. [...] zł plus odsetki w kwocie [...]zł, stanowią zaledwie 4,24% kwoty szeregu innych zobowiązań niepodatkowych wnioskodawcy, które łącznie wynoszą [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Zwrócono także uwagę, że dochody podatnika wykazywane w zeznaniach PIT-36 z tytułu najmu, dzierżawy i wynagrodzenia za pracę, począwszy od 2013 r. maleją, a podatnik, mimo trudnej sytuacji materialnej, nie podjął działań zmierzających do zarejestrowania w Powiatowym Urzędzie Pracy, jako osoba poszukująca zatrudnienia. Jednocześnie wnioskodawca w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 4 sierpnia 2017 r. wskazał, że nie występował o status osoby bezrobotnej z powodu zaległości wobec ZUS, a o świadczenia socjalne nie występował, gdyż rodzina zabezpiecza mu "minimum do życia". Ponadto podniesiono, że podatnik, mimo wskazywanych w oświadczeniu chorób i kłopotów ze zdrowiem nie przedłożył żadnej dokumentacji medycznej lub orzeczeń o stopniu niepełnosprawności, które np. pozwoliłyby mu ubiegać się o świadczenia rehabilitacyjne, czy rentowe. W tym kontekście uznano, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty odwołania, jakoby wiek oraz stan zdrowia podatnika nie pozwalałyby mu znaleźć zatrudnienia, albowiem podatnik nie podjął żadnych starań zmierzających do polepszenia swojej sytuacji życiowej. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, P. D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o przyznanie mu wnioskowanej ulgi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, 2) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną i nieuprawnioną ocenę materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych, 3) art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zinterpretowanie wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej. W uzasadnieniu skarżący powielił argumenty uprzednio podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności podniósł, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Autor skargi zaznaczył, że jego sytuacja ekonomiczna wyklucza możliwość radykalnej poprawy w dającym się przewidzieć okresie. Podkreślił, że posiada wielu wierzycieli, nieruchomość zajętą przez komornika, a także zaległości z tytułu alimentów w wysokości ponad [...] zł. W jego ocenie, posiadany majątek, stan zdrowia oraz zaawansowany wiek wskazują jednoznacznie, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do zaspokojenia wierzycieli i będzie prowadzone do końca życia skarżącego. Z powyższego wywiódł, że w interesie publicznym jest umorzenie dochodzonych przez komornika zaległości podatkowych, albowiem postępowanie egzekucyjne będzie generowało koszty, które nie będą mogły być pokryte z majątku skarżącego, a tym samym wpłyną na zwiększenie wydatków Skarbu Państwa. W przekonaniu autora skargi, organ podatkowy winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi w sytuacji gdy spłata zaległości zagraża egzystencji danego wnioskodawcy, zmusza go do korzystania z pomocy społecznej finansowanej ze środków publicznych i w konsekwencji ciężar udzielanej pomocy przerzucony zostaje na cale społeczeństwo. Ponadto skarżący podniósł, że nadmierny stres wywołany negatywną postawą organu podatkowego może doprowadzić do pogorszenia jego stanu zdrowia oraz znacznego pogorszenia sytuacji finansowej i egzystencjalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii umorzenia skarżącemu zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, oraz za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując do oceny zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09. NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10) zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. Zagadnienie granic uznania administracyjnego, w kontekście treści art. 67 § 1a O.p. i przesłanek tam zawartych, analizował NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r.( II FSK 2474/15). NSA zwrócił uwagę, że treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. NSA zaznaczył przy tym, że w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. NSA wskazał, że art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Odnosząc się z kolei do ustawowych przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., podkreślić należy, że zawarte w tym przepisie zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15). W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814, i powołane tam orzecznictwo). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W kontekście formy pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. W powołanym wyżej wyroku NSA wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych okoliczności faktycznych przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe zakończyły rozstrzyganie sprawy pozostając w pierwszej fazie, wydając decyzję odmowną. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zawarte w skardze wywody dotyczące fiskalnych funkcji podatków i znaczenia ulg podatkowych jako narzędzi pozwalających wpływać pozytywnie na podmioty gospodarcze, w ramach stworzonego systemu "protekcji podatkowej" (strony 2-3 skargi). Skarżący nie jest już przedsiębiorcą i nie wykazuje w jaki sposób umorzenie objętych niniejszym postępowaniem zaległości podatkowych ma odnieść pozytywny, stymulujący wpływ na jego sytuację, jako przedsiębiorcy lub byłego przedsiębiorcy. W szczególności skarżący nie uzasadnia bliżej, w jaki sposób udzielenie mu ulgi na poprawić jego "zdolność płatniczą". W ocenie Sądu, w kontekście scharakteryzowanej wyżej przesłanki "ważnego interesu podatnika" istotne znaczenie, w analizowanych tu konkretnych okolicznościach faktycznych, ma cel udzielenia wnioskowanej ulgi, gdy weźmie się pod uwagę skalę ogólnego zadłużenia skarżącego, które nie tylko wynika z tytułu należności publicznoprawnych. Jak wskazał organ odwoławczy łączna wysokość zadłużenia skarżącego wynosi około [...] zł (należność główna) i około [...] zł (z tytułu odsetek), co daje łączną kwotę zaległości w wysokości ponad [...] zł. Znaczna część tej kwoty to należności na rzecz banków i podmiotów prywatnych, w tym należności alimentacyjne na kwotę ponad [...] zł. Należności publicznoprawne mają zdecydowanie najmniejszy udział w tej kwocie (np. około [...] zł na rzecz ZUS, [...] z tyt. podatku od nieruchomości na rzecz Miasta P., czy ok. [...] zł na rzecz Sądu Rejonowego [...] w P.; strony 6-9 zaskarżonej decyzji). Z powyższego wynika, że udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi w żaden sposób pozytywnie nie wpłynie na jego obiektywnie trudną sytuację finansową i majątkową. Na skutek udzielenia ulgi w majątku skarżącego nie pojawią się środki finansowe pozwalające mu na odczuwalną poprawę sytuacji ekonomicznej, w tym przystąpienie do spłaty innych zaległości. Organ odwoławczy zasadnie natomiast zauważył, że skarżący nadal pozostaje w wieku aktywności zawodowej, a pomoc ze strony rodziny polegająca między innymi na znalezieniu zatrudnienia pozwoli skarżącemu podjąć pracę i uzyskać wynagrodzenie, które umożliwi egzystencję na godnym poziomie i spłatę części zaległości. Trafnie ponadto organ II instancji stwierdził, że skarżący nie wykazał przez przedstawienie dokumentacji medycznej czy orzeczenia o niepełnosprawności, że to stan zdrowia nie pozwala na znalezienie zatrudnienia. W ocenie Sądu skarżący odwołując się do przesłanki "ważnego interesu podatnika" przedstawia subiektywną ocenę faktów i okoliczności, na podstawie której twierdzi, że zasługuje na udzielenie mu wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego, nie zachodzi w sprawie przesłanka "interesu publicznego". W świetle tej przesłanki organy obu instancji zasadnie wskazują na źródło powstania zaległości podatkowej, które związane jest z bezspornym faktem ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że postępowania podatkowe, w których określono skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, podlegały sądowej kontroli, w toku której tut. Sąd oddalił skargi, a Sąd II instancji oddalił skargi kasacyjne (sprawy tut. Sądu o sygn. akt: I SA/Po 879/13 i I SA/Po 878/13; wyroki NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. wydane odpowiednio w sprawach o sygn. akt: I FSK 903/15 i I FSK 924/15). Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że powstanie ww. zaległości nie zostało spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Wręcz przeciwnie, prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący i jego kontrahent współpracowali ze sobą, mając świadomość wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Słusznie zatem organ II instancji uznał, że w tych okolicznościach udzielenie ulgi stanowiłoby sankcjonowanie nierzetelności skarżącego i przyzwolenie na brak należytej dbałości w przestrzeganiu przepisów ustaw podatkowych. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym za niezasadny uznać należy zawarty skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).