I SA/Op 972/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 października 2025 r., nr 1601-IEW.720.21.2025 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. R. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 października 2025 r., którym organ ten, działając na podstawie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm. - dalej Kpa.) w zw. z art. 18 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm., dalej w określana w skrócie jako upea)– utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8 sierpnia 2025 r. oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z 18 stycznia 2021 r. nr [...], z 19 stycznia 2021 r. nr [...] oraz z 19 stycznia 2021 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu (dalej Naczelnik) decyzją z 23 października 2019 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 27.047 zł. Decyzją z 29 grudnia 2020 r nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Z kolei decyzją z 23 października 2019 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 44. 288 zł, a decyzją z 30 grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 36. 247 zł. Decyzje wymiarowe, tj. określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., są decyzjami ostatecznymi w administracyjnym toku instancji. Na ostateczne decyzje wymiarowe Dyrektora, skarżący wniósł skargi, które zostały prawomocnie rozstrzygnięte, następującymi orzeczeniami sądów administracyjnych: - wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 98/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na decyzję Dyrektora z 29 grudnia 2020 r. nr [...], a 6 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 1351/21 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA z 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 98/21; 25 lutego 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FNP 2/24 oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1351/21. - 9 lipca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem sygn. akt I SA/Op 100/21 oddalił skargę na decyzję Dyrektora z 30 grudnia 2020 r. nr [...]; 6 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 1352/21 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA z 9 lipca 2021 r. I SA/Op 100/21; 25 lutego 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FNP 3/24 oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1352/21. Z uwagi, że skarżący nie uiści zobowiązań wynikających z ww. ostatecznych decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wystawił trzy tytuły wykonawcze, tj.: • 18 stycznia 2021 r. nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. określoną decyzją Dyrektora z 29 grudnia 2020 r. nr [...]; • 19 stycznia 2021 r. nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. określoną decyzją Dyrektora z 30 grudnia 2020 r. nr [...]; • 19 stycznia 2021 r. nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. określoną decyzją Dyrektora z 30 grudnia 2020 r. nr [...]. Na podstawie tytułów wykonawczych z: 18 stycznia 2021 r. nr [...], 19 stycznia 2021 r. nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędy Skarbowego w N. wystawił zawiadomienie z 20 stycznia 2021 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. SA, które doręczył skarżącemu 25 stycznia 2021 r.. W trakcie trwania postępowań sądowo administracyjnych, wnioskiem z 20 stycznia 2021 r. pełnomocnik skarżącego K. M., zwrócił się do Naczelnika o zwolnienie z egzekucji środków przeznaczonych na uregulowanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. Wnioskiem z 21 stycznia 2021 r., uzupełnionym 24 lutego 2021 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik M. G., zwróciła się do Naczelnika o rozłożenie na raty zapłaty zaległości wynikających z decyzji Dyrektora z: • 27 października 2020 r. nr [...], • 29 grudnia 2020 r. nr [...], • 30 grudnia 2020 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z 22 marca 2021 r nr [...] umorzył postępowanie w zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (wynikających z decyzji Dyrektora z 27 października 2020 r. nr [...]); rozłożył na raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 27.047 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.313 zł (wynikających z decyzji Dyrektora z 29 grudnia 2020 r. nr [...]); rozłożył na raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 27.208 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.174 zł (wynikających z decyzji Dyrektora z 30 grudnia 2020 r. nr [...]). Postanowieniem z 24 marca 2021 r. nr [...] Naczelnik zawiesił postępowanie egzekucyjne w związku z wydaną decyzją o rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty. Wnioskiem z 1 kwietnia 2021 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik K. M., zwrócił się do Naczelnika o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych. Wnioskiem z 28 lutego 2022 r., uzupełnionym 21 marca 2022 r. pełnomocnik skarżącego M. G., zwróciła się do Naczelnika o zmianę decyzji z 22 marca 2021 roku nr [...] w trybie art. 253a Op. poprzez dalsze rozłożenie na raty zapłaty zaległości z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 20.358,23 zł i za 2016 r. w łącznej kwocie 27 208 zł. Decyzją z 24 marca 2022 r. Naczelnik decyzją nr [...]: zmienił decyzję ostateczną z 22 marca 2021 roku nr [...] w części dotyczącej wysokości i terminu płatności 12 raty; rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 20.358,23 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.751,77 zł; rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r . w kwocie 27.208 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.174 zł. Wnioskiem z 3 marca 2023 r., złożonym 20 marca 2023 r pełnomocnik M. G., zwróciła się do Naczelnika o zmianę decyzji z 24 marca 2022 roku nr [...] w trybie art. 253a Op. poprzez dalsze rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2016 w łącznej kwocie 40 877,46 zł z odsetkami za zwłokę. Decyzją z 22 marca 2023 r. Naczelnik zmienił ostateczną z 24 marca 2022 roku nr [...] w części dotyczącej wysokości i terminu płatności 12 raty; o rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 13. 669,46 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 190,54 zł; rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 27 208 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 174 zł. Kolejnym wnioskiem z 1 marca 2024 r. uzupełnionym 20 marca 2024 r. pełnomocnik M. G., zwróciła się do Naczelnika o zmianę decyzji z 22 marca 2023 roku nr [...] w trybie art. 253a Op. poprzez dalsze rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2016 w łącznej kwocie 34.188,69 zł z odsetkami za zwłokę. Decyzją 22 marca 2024 r. Naczelnik zmienił decyzję ostateczną z 22 marca 2023 roku nr [...] w części dotyczącej wysokości i terminu płatności 12 raty; o rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2015 r. w kwocie 6.980,69 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 629,32 zł; rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 27.208 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.174 zł. Wnioskiem z 3 marca 2025 r. uzupełnionym 19 marca 2025 r. pełnomocnik skarżącego M. G., zwróciła się do Naczelnika o zmianę decyzji z 22 marca 2023 roku nr [...] w trybie art. 253a Op. poprzez dalsze rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2016. Decyzją z 25 marca 2025 r. Naczelnik zmienił decyzję ostateczną z 22 marca 2024 r. nr [...] w części dotyczącej wysokości i terminu płatności 12 raty; rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 291,87 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 68,14 zł; rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 27,208 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.174 zł. Pismem z 11 lipca 2025 r. pełnomocnik K. M. wniósł zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie m.in. tytułów wykonawczych z: 18 stycznia 2021 r. nr [...],19 stycznia 2021 r. nr [...] i nr [...]. Zarzut został wniesiony na podstawie: • art. 33 § 2 pkt 1 upea, tj. nieistnienie obowiązku, • art. 33 § 2 pkt 2 lit. b) upea, tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że nieistnienie obowiązku odnosi się do wskazanych w tytułach wykonawczych decyzji wymiarowych, które jego zdaniem, nie zostały doręczone, a co za tym idzie, nie weszły do obiegu prawnego, co zostało stwierdzone postanowieniami NSA z 10 kwietnia 2025 r. w sprawach o sygn.. akt FSK 2282/21 i I FSK 2283/21, którymi związane są organy zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazał również, że zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, tj. deklaracji złożonej przez zobowiązanego jako podatnika, odnosi się do wskazanych w tytułach wykonawczych decyzji wymiarowych, które nie zostały doręczone (zamiast z deklaracji zobowiązanego) a co za tym idzie, nie weszły do obiegu prawnego, co zostało stwierdzone postanowieniami NSA z 10 kwietnia 2025 r. w sprawach o sygn. akt: I FSK 2282/21 i I FSK 2283/21, którymi związane są organy na podstawie art. 153 p.p.s.a. Do pisma dołączono odpisy postanowień NSA z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2282/21 (w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.) i sygn. akt I FSK 2283/21 (w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r.). W oparciu o powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z 8 sierpnia 2025 r nr 1602-SEW.720.393.2025, Naczelnik oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z: 18 stycznia 2021 r. nr [...],19 stycznia 2021 r. nr [...] i nr [...]. W zażaleniu wniesionym na to postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art. 33 § 2 pkt 1 upea, poprzez oddalenie wniesionego zarzutu w zakresie nieistnienia obowiązków przedmiotowych dla prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na fakt, że wskazana ich wysokość w tytułach wykonawczych stanowiących podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego wynika z decyzji wymiarowych, które nie zostały doręczone, a co za tym idzie nie weszły do obiegu prawnego, co zostało stwierdzone postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2025 r., w sprawach I FSK 2282/21 i I FSK 2283/21, którymi związane są organy po myśli art. 153 i art. 170 w związku z art. 193 p.p.s.a; 2) art. 33 § 2 pkt 2 lit. b) upea, poprzez oddalenie wniesionego zarzutu w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z deklaracji złożonej przez zobowiązanego (jako podatnika), z uwagi na fakt, że wysokość egzekwowanego obowiązku wskazana w tytułach wykonawczych stanowiących podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego wynika z decyzji wymiarowych, które nie zostały doręczone (zamiast z deklaracji zobowiązanego), a co za tym Idzie nie weszły do obiegu prawnego, co zostało stwierdzone postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2025 r., w sprawach I FSK 2282/21 i I FSK 2283/21, którymi związane są organy po myśli art. 153 i art. 170 w związku z art. 193 ppsa; 3) art. 34 § 2 pkt 1 upea - poprzez błędne zastosowanie, art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) upea - poprzez brak zastosowania, objawiające się oddaleniem zarzutów "przeciwegzekucyjnych" zamiast ich uznania w całości. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie zarzutów za zasadne wraz ze zobowiązaniem organu egzekucyjnego do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu powtórzono argumentację zawartą w piśmie z 11 lipca 2025 r. W uzasadnieniu podkreślono, że wskazana w tytułach wykonawczych wysokość zobowiązań wynika z decyzji wymiarowych z 29 grudnia 2020 r. nr [...] i z 30 grudnia 2020 r. nr [...], które nie weszły do obiegu prawnego, bowiem nie zostały doręczone, co sprawia, że po zgodnie z art. 212 Op., nie weszły do obrotu prawnego. Postanowieniem z 20 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8 sierpnia 2025 r. oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z 18 stycznia 2021 r. nr [...], z 19 stycznia 2021 r. nr [...] oraz z 19 stycznia 2021 r. nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przywołane postanowienia NSA z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2282/21 i I FSK 2283/21 dotyczą rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 r. Ocena prawna wyrażona w prawomocnych wyrokach NSA wiąże organy podatkowe, ale tylko w konkretnej sprawie, której dotyczyła ta ocena. Natomiast przedmiotem obecnego postępowania są zarzutu sformułowane w związku z postępowaniem prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze: • nr [...] wystawiony 18 stycznia 2021 r., obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Podstawą prawną obowiązku była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 grudnia 2020 r. nr [...]; • nr [...] wystawiony 19 stycznia 2021 r., obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Podstawą prawną obowiązku była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 grudnia 2020 r. nr [...]; • nr [...] wystawiony 19 stycznia 2021 r., obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Podstawą prawną obowiązku była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 grudnia 2020 r. nr [...]. Organ podkreślił, iż od decyzji wymiarowych, które były podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokami o sygn. akt I SA/Op 98/21 oraz I SA/Op 100/21 z 9 lipca 2021 r. oddalił wniesione skargi, uznając za prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi. NSA wyrokami z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1351/21 oraz II FSK 1352/21 oddalił skargi kasacyjne od ww. wyroków WSA. Kolejne wyroki NSA z 25 lutego 2025 r. sygn. akt II FNP 2/24 i II FNP 3/24 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. nie uchyliły wcześniejszych wyroków, a tym samym nie zwolniły skarżącego z obowiązku uregulowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., bowiem decyzje wymiarowe nadal pozostają w obrocie prawnym. Tym samym, w ocenie organu, nie można uznać zarzutu nieistnienia obowiązku za zasadny. Nadto organ wskazał, że również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodniez treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. b) upea, nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie wyrażany jest bowiem pogląd, że obowiązującą zasadą jest zgodność tytułu wykonawczego z decyzją stanowiącą podstawę jego wystawienia. Organ przywołał fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2020 r. II OSK 1229/18, w którym sąd ten wskazał, że: Jeżeli więc podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja administracyjna, to w tytule wykonawczym musi być wskazany podmiot, na który decyzją nałożono obowiązek. Nie może być więc różnicy pomiędzy określeniem podmiotu zobowiązanego w decyzji administracyjnej, którą nałożono nań obowiązek, a nazwaniem zobowiązanego w tytule wykonawczym, ponieważ tytuł ten można wystawić tylko w odniesieniu do osoby wskazanej jako podmiot zobowiązany w podlegającej wykonaniu decyzji administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Naczelnik wystawił trzy tytuły wykonawcze, tj.: • 18 stycznia 2021 r. nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. określoną decyzją Dyrektora z 29 grudnia 2020 r. nr [...]; • 19 stycznia 2021 r. nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. określoną decyzją Dyrektora z 30 grudnia 2020 r. nr [...]; • 19 stycznia 2021 r. nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. określoną decyzją Dyrektora z 30 grudnia 2020 r. nr [...]. Organ podkreślił, że decyzje wymiarowe nadal pozostają w obrocie prawnym, zatem podstawą wystawienia ww. tytułów były decyzje wymiarowe, a nie złożone przez skarżącego deklaracje podatkowe. Wobec powyższego organ podzielił stanowisko wyrażone z zaskarżony postanowieniu, iż nie doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1. Prawidłowo bowiem przyjęto, iż podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowią decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, a nie deklaracje złożone przez skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 34 § 2 pkt 1 upea, którym oddalił zarzut skarżącego, a w konsekwencji uznał, że postanowienie z 8 sierpnia 2025 r. nr 1602-SEW.720.393.2025, którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. oddalił zarzuty skarżącego, jest prawidłowe Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W złożonej skardze zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 1 upea, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu zarzutu w zakresie nieistnienia obowiązków egzekwowanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, bowiem wskazana w tytułach wykonawczych stanowiących podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji wymiarowych, które nie zostały doręczone, a co za tym idzie nie weszły do obiegu prawnego, co zostało stwierdzone postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2025 r., w sprawach I FSK 2282/21 i FSK 2283/21, które zostały wydane w tym samym stanie faktycznym, a którymi związane są organy po myśli art. 153 i 170 w związku z art. 193 p.p.s.a; 2. art. 33 § 2 pkt 2 lit. b upea, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu wniesionego na podstawie tej normy zarzutu w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z deklaracji złożonej przez zobowiązanego (jako podatnika), bowiem wysokość egzekwowanego obowiązku wskazana w tytułach wykonawczych stanowiących podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego wynika z decyzji wymiarowych, które nie zostały doręczone (zamiast z deklaracji zobowiązanego), a co za tym idzie nie weszły do obiegu prawnego, co zostało stwierdzone postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2025 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 2282/21 i FSK 2283/21, które zostały wydane w tym samym stanie faktycznym, a którymi związane są organy po myśli art. 153 i 170 w związku z art. 193 p.p.s.a; 3. art. 11 Kpa oraz art. 107 § 1 pkt 6 Kpa i art. 107 § 3 Kpa, poprzez brak zawarcia w skarżonym postanowieniu uzasadnienia w zakresie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowych, z których wynikać ma egzekwowane zobowiązanie, a na które powołuje się organ, a w szczególności stwierdzenie, że decyzja jest ostateczna i istnieje w obrocie prawnym bez wskazania momentu jej doręczenia w myśl Ordynacji podatkowej, w sytuacji w której tego rodzaju akt w obrocie prawnym może znaleźć się wyłącznie w ten sposób; 4. art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 8 Kpa oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie przez organy podatkowe identycznych (w istotnych dla ich rozstrzygnięcia aspektach) spraw w odrębny sposób, co naruszyło wywodzoną ze wskazanych norm zasadę zaufania, ochrony praw nabytych oraz zasadę niedyskryminacji. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie postanowienia organu II i I instancji w całości, 2) przeprowadzenie rozprawy (również z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku) - Skarżący zapewnił, że posiada możliwości techniczne do uczestnictwa w rozprawie zdalnej przy użyciu stosownej aplikacji, 3) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego stosownie do norm przepisanych wraz z kosztami związanymi z pełnomocnictwem i ewentualnymi niezbędnymi wydatkami. Skarżący opisał stan faktyczny sprawy i w zasadzie powielił argumentację zawartą w piśmie wnoszącym zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej oraz w zażaleniu, uzupełniając ją o polemikę ze stanowiskiem organu II instancji wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu. Skarżący ponownie podniósł, że w sprawie nie doszło do doręczenia, ani postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ani decyzji wymiarowych I i II instancji. W ocenie skarżącego, jeżeli organ twierdzi inaczej, to winien po prostu wskazać termin doręczenia przynajmniej decyzji II instancji, z której jego zdaniem wynika zaległość. Skarżący zarzucił, że nie jest mu znana okoliczność doręczenia żadnej decyzji wymiarowej w tym zakresie. Ponadto skarżący podniósł, iż w jego ocenie, fakt orzekania wobec niedoręczonych decyzji przez sądy administracyjne nie ma tutaj najmniejszego znaczenia. Zdaniem skarżącego wyrok sądu administracyjnego nie może naprawić braku doręczenia danego aktu i sprawić, że znajdzie się on w obrocie prawnym. Skarżący zaznaczył również, że sam fakt aktywności procesowej strony postępowania nie sanuje działania organów, które zaniechały doręczenia danego aktu. Podniósł, że w ramach orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się organ w skarżonym postanowieniu, kwestia istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowych (ich doręczenia) w ogóle nie była badana. To natomiast, w ocenie skarżącego, sprawia, że nie może tu być mowy o związaniu nimi, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. Skarżący podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził bowiem żadnej oceny prawnej w zakresie istnienia orzeczeń w obrocie prawnym - w uzasadnieniu wyroków nie znajduje się w tym przedmiocie żaden fragment analizy. Skarżący wskazał, że kwestią wątpliwą pozostaje w ogóle możliwość związania wyrokami w stosunku do "nieaktów", niezależnie czy same wyroki pozostają w obrocie prawnym czy nie. Skarżący jeszcze raz podkreślił, że przedstawił wszelkie możliwe dowody potwierdzające, że zobowiązanie nie istnieje. W ocenie pełnomocnika skarżącego wykazał on, że nie ma dowodu potwierdzającego doręczenie decyzji wymiarowych, z których egzekwowane zobowiązania to miałby rzekomo wynikać. Skarżący podniósł, że skoro organy twierdzą inaczej, to powinny wykazać, kiedy i w jaki sposób decyzje te doręczono. Skarżący podkreślił, że jedną z podstawowych zasad prawnych jest bowiem ta, że ciężar dowodowy leży na tym podmiocie, który z danej okoliczności wywodzi swoje twierdzenia. Skarżący zwrócił również uwagę, że skoro nie weszły do obrotu prawnego decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług, to całkowicie niezrozumiałe jest, dlaczego miały wejść do obrotu prawnego tego samego rodzaju akty, które dotyczą zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że w obu sprawach stan prawny i faktyczny jest identyczny, zaś niedoręczone decyzje nie mogą wejść do obrotu prawnego poprzez wydanie w stosunku do nich orzeczenia sądu administracyjnego. Skarżący zaznaczył, że z uwagi na fakt wydanych przez NSA postanowień względem takich samych aktów dotyczących podatku od towarów i usług skarżący nabył ekspektatywę względem tego, że tego rodzaju stan faktyczny wiąże się z brakiem wejścia do obrotu prawnego danych aktów. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie mogą rozstrzygać dwóch identycznych spraw inaczej. W ocenie skarżącego, tego rodzaju działanie stanowi naruszenie zasady zaufania, jak i naruszenie zasady ochrony praw nabytych. Skarżący zauważył, że w judykaturze utrwalony jest pogląd, że gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. Skarżący zarzucił, że skarżone postanowienie stanowi wyraźne naruszenie wywodzonej z art. 32 Konstytucji RP zasady niedyskryminacji. Argumentował, że decyzje wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług został wydane dokładnie, w takiej samej sytuacji, jak te dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, a jednak rozstrzygnięcia sądów w ich zakresie były diametralnie inne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Badając prawidłowość zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów prawa. Kontroli Sądu podlega postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 października 2025 r., którym organ ten, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8 sierpnia 2025 r. oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z 18 stycznia 2021 r. nr [...], z 19 stycznia 2021 r. nr [...] oraz z 19 stycznia 2021 r. nr [...]. Ze stanu sprawy wynika, że wobec skarżącego wydano decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 98/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku sądu I instancji. Tym samym powyższa decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. została poddana kontroli sądowej i stała się ostateczna, prawomocna i obecnie funkcjonuje w obrocie prawnym. Z kolei decyzją z 23 października 2019 r. Naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 44.288 zł, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 30 grudnia 2020 r. decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w kwocie 36.247 zł. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku sądu I instancji. Kolejne wyroki NSA z 25 lutego 2025 r. sygn. akt II FNP 2/24 i II FNP 3/24 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. nie uchyliły wcześniejszych wyroków, a tym samym nie zwolniły skarżącego z obowiązku uregulowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., bowiem decyzje wymiarowe nadal pozostają w obrocie prawnym. Z kolei pełnomocnik skarżącego uzasadniając zgłoszone zarzuty, podnosił, że zobowiązania objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi wynikają z decyzji wymiarowych z 29 grudnia 2020 r. nr [...] i z 30 grudnia 2020 r. nr [...], które nie weszły do obiegu prawnego, bowiem nie zostały doręczone, co sprawia, że w myśl art. 212 Op., nie weszły do obrotu prawnego. Wskazywał, że 5 marca 2018 r. Naczelnik w Brzegu wszczął wobec skarżącego kontrolę w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. 2014-2016 r. W dniu 30 lipca 2018 r. kontrola została zakończona protokołem kontroli, który obejmował cały ten zakres, a rozdzielenia dokonano dopiero w zakresie postępowań podatkowych. Argumentował, że rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2014-2016, dotyczyły dokładnie tego samego stanu faktycznego, co w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a pełnomocnictwo umocowujące profesjonalnego pełnomocnika wpłynęło do Naczelnika 20 sierpnia 2018 r., a więc w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli, a wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (3 grudnia 2018 r.). Pełnomocnik podkreślał, że mamy do czynienia nie z identycznym, lecz z tym samym stanem faktycznym, co ma dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie, gdyż w ramach swoich kompetencji NSA mógł oceniać ten stan faktyczny i przydać mu znaczenie w zakresie jego projekcji na skutki prawne. Pełnomocnik wskazywał, że NSA rozstrzygnął, że postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych nie zostały doręczone, tak samo jak wszystkie pozostałe dokumenty wydane w toku postępowań podatkowych przed organami I i II instancji. Wobec powyższego, w jego ocenie, organy podatkowe na przestrzeni ostatnich lat wymagały uiszczenia rzekomych zaległości względem zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., pomimo tego, że w obrocie prawnym nie znajduje się żaden akt, z którego by te zaległości wynikały. Z uwagi na powyższe, zobowiązanie podatkowe wskazane w tytułach wykonawczych jako podstawa egzekwowanej należności po prostu nie istnieje, bowiem wysokość zobowiązań podatkowych wynika wyłącznie z deklaracji zobowiązanego. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że odpowiada one prawu i nie ma podstaw do jego uchylenia. Zgodnie z art. 33 § 1 upea: Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 upea: Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Skarżący sformułował zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 upea) oraz określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 (art. art. 33 § 2 pkt 2 lit b upea). Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty wskazać należy, że pojęcie nieistnienia obowiązku na gruncie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Przez nieistnienie obowiązku należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2025 r., III FSK 646/25). Co istotne, podstawa zarzutu określona w tym przepisie występuje wówczas, gdy w dacie wszczęcia postępowania obowiązek nie istniał. Należy przez to rozumieć sytuację, w której wbrew tytułowi wykonawczemu, brak było spoczywającego na zobowiązanym obowiązku o określonej w tytule wykonawczym treści. Sąd dokonując oceny prawnej materiału dowodowego doszedł do wniosku, iż w dniach wystawienia ww. tytułów wykonawczych wskazany w nich obowiązek formalnie istniał i wynikał z ostatecznych decyzji organów określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności uznać należało bowiem przyjąć, że decyzje, na podstawie których wystawione zostały tytuł wykonawcze są ostateczne. W konsekwencji nie można było przyjąć, że niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej. Natomiast skarżący upatruje wadliwość wszczęcia i prowadzenia w wadliwości decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, a w zasadzie w ich braku z uwagi na to, że nie doszło do skutecznego wprowadzenia tychże decyzji do obrotu prawnego. W tym miejscu należy pokreślić, że przytoczone przez skarżącego jako uzasadnienie zarzutu postanowienia NSA z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2282/21 i I FSK 2283/21 dotyczą rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. Ocena prawna wyrażona w prawomocnych wyrokach NSA wiąże co prawda organy podatkowe, ale tylko w konkretnej sprawie, której dotyczyła ta ocena. Nie można bowiem pomijać, że w stosunku do decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. toczyło się odrębne postępowania sądowo administracyjne. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W myśl art. 171 p.p.s.a. skutek w postaci res iudicata istnieje "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia", a zatem tylko w takim zakresie, jaki był przedmiot sprawy, w której wydano prawomocny wyrok. Ze stanu sprawy wynika, że wobec skarżącego wydano decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 98/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku sądu I instancji. Tym samym powyższa decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. została poddana kontroli sądowej i stała się ostateczna, prawomocna i obecnie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie można uznać określonego nią zobowiązania podatkowego za nieistniejące. Z kolei decyzją z 23 października 2019 r. Naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 44.288 zł, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 30 grudnia 2020 r. decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w kwocie 36.247 zł. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku sądu I instancji. Tym samym powyższa decyzja wymiarowa w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. została poddana kontroli sądowej i stała się ostateczna, prawomocna i obecnie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie można uznać określonego nią zobowiązania podatkowego za nieistniejące. Kolejne wyroki NSA z 25 lutego 2025 r. sygn. akt II FNP 2/24 i II FNP 3/24 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. nie uchyliły wcześniejszych wyroków, a tym samym nie zwolniły skarżącego z obowiązku uregulowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., bowiem decyzje wymiarowe nadal pozostają w obrocie prawnym. Przedmiotem niniejszego postępowania są natomiast zarzutu wniesione w związku z postępowaniem egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułów wykonawczych o nr: • [...] wystawiony 18 stycznia 2021 r., obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Podstawą prawną obowiązku była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. nr [...]; • [...] wystawiony 19 stycznia 2021 r., obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Podstawą prawną obowiązku była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. nr [...]; • [...] wystawiony 19 stycznia 2021 r., obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Podstawą prawną obowiązku była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. nr [...]. Podkreślenia wymaga również, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem prowadzącym nie do określenia obowiązków podatkowych, ale do przymusowego wykonania tychże obowiązków. Tym samym organ egzekucyjny, jak i wierzyciel procedując w ramach oceny trafności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., nie prowadzi co do zasady, postępowania wyjaśniającego odnośnie tego, czy obowiązku te nałożono zasadnie. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego o możliwości ponownego badania skuteczności wprowadzanie do obrotu prawnego decyzji wymiarowych, na etapie postępowania egzekucyjnego, pomimo poddania ich na wcześniejszym etapie kontroli sądowo administracyjnej jest błędne. Należy mieć przy tym na uwadze, iż zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W realiach niniejszej sprawy legalność, ostateczność oraz byt prawny decyzji administracyjnych określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2025 i 2016 r., został potwierdzony ww. wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Zasada związania prawomocnym wyrokiem, statuowana w art. 170 p.p.s.a., oznacza, że żaden organ – w tym organ egzekucyjny oraz organ nadzorczy - nie może formułować ocen prawnych ani ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu. Skoro sądy obu instancji poddały zaskarżone decyzje kontroli merytorycznej i nie wyeliminowały ich z obrotu prawnego, to kwestia istnienia zobowiązania podatkowego z nich wynikającego została przesądzona w sposób definitywny. Formułowanie na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutów zmierzających do wykazania, że decyzje te w ogóle nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, a więc nie istnieją i nie doprowadziły do skutecznego określenia zobowiązania podatkowego, stanowi niedopuszczalną próbę podważenia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Nadto należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że postępowanie egzekucyjne ma charakter wykonawczy i służebny względem postępowania jurysdykcyjnego. Zadaniem organu egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku, a nie zaś pełne badanie prawidłowości procedury, która doprowadziła do wydania tytułu egzekucyjnego. Skoro wierzyciel dysponuje decyzją ostateczną, której legalność potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, to organ egzekucyjny miał pełne prawo – a wręcz ustawowy obowiązek – wszcząć i prowadzić egzekucję. Próba przeniesienia sporu o prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, czy też wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego na grunt zarzutów egzekucyjnych, w takiej sytuacji, zmierza do niedopuszczalnej weryfikacji prawomocnych orzeczeń sądowych. Sąd dokonując kontroli decyzji wymiarowych ma bowiem ustawowy obowiązek zbadać z urzędu, czy zaskarżony akt w ogóle wszedł do obrotu (czy został doręczony). Skoro w sprawie zostały wydane prawomocne wyroki oddalające skargę, to formalnie doszło do potwierdzenia, że zobowiązania podatkowe nimi określone istnieją. Kwestionowanie wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowych, na etapie postępowania egzekucyjnego uznać należy, w takiej sytuacji za niedopuszczalne. Raz jeszcze należy podkreślić, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą służyć jako instrument do ponownej weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej, zwłaszcza gdy jej legalność została potwierdzona prawomocnym wyrokami sądów administracyjnych. Kwestia prawidłowości decyzji wymiarowej, w tym ocena czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego weszła do obrotu prawnego, mieści się w granicach spraw rozstrzygniętych prawomocnymi wyrokami, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie zarzuty z tym związane zostały wyartykułowane w postępowaniu sądowym dotyczącym decyzji wymiarowych. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Sąd ma ustawowy obowiązek zbadać z urzędu, czy zaskarżony akt w ogóle wszedł do obrotu. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjne wydał wyroki oddalające skargi podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione skargi kasacyjne, to formalnie zostało potwierdzone, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonych decyzji zostało prawidłowo określone i formalnie istnieje. W sytuacji, gdy strona brała udział w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to kwestia istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zarzucane przez skarżącego błędy formalne na etapie postępowania podatkowego, nie może już być badana w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślić również należy, wyroki NSA z 25 lutego 2025 r. sygn. akt II FNP 2/24 i II FNP 3/24 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. nie uchyliły wcześniejszych wyroków, a tym samym nie zwolniły skarżącego z obowiązku uregulowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., bowiem decyzje wymiarowe nadal pozostają w obrocie prawnym. Ww. wyroki dotyczyły stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21 i II FSK 1351/21, zaś pełnomocnik zarzucał niespełnienie kryterium legalności, bowiem wyroki te zostały wydane w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w przypadku, w którym droga sądowa była niedopuszczalna ze względu na brak wejścia do obrotu prawnego skarżonego do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, co za tym idzie wyrok pierwszej instancji został wydany w zakresie nieistniejącego prawnie aktu - droga sądowa w tym zakresie była niedopuszczalna, a pomimo tego skarga kasacyjna od tegoż wyroku została oddalona bez jakiegokolwiek zbadania pod kątem nieważności (dowodem brak tego typu rozważań w uzasadnieniu wyroku), pomimo że strona wielokrotnie te okoliczność podnosiła. Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności, nie można uznać zarzutu nieistnienia obowiązku za zasadny. Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 11 Kpa poprzez brak zawarcia w skarżonym postanowieniu uzasadnienia w zakresie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowych, z których wynikać ma egzekwowane zobowiązanie, a na które powołuje się organ, w szczególności bez wskazania momentu doręczenia decyzji wymiarowych. W ocenie Sądu brak takiego wskazania w żaden sposób nie podważa istnienia zaległości podatkowych objętych postępowaniem egzekucyjnym. Organ przywołał w postanowieniu wyroki sądów administracyjnych (WSA i NSA), które potwierdzały prawidłowość określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2015 r. i 2016 r. Organ również szeroko uzasadnił, dlaczego przywołane przez skarżącego postanowienia NSA dotyczące decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług nie oddziałują na byt prawny decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena ta, jest zdaniem Sądu, prawidłowa. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że również zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. b) upea nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonych postanowieniach słusznie wskazano, że obowiązującą zasadą jest zgodność tytułu wykonawczego z decyzją stanowiącą podstawę jego wystawienia. Wobec funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznych decyzji wymiarowych, które stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych niezasadnym jest twierdzenie skarżącego, iż treść obowiązków podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. wynika ze złożonych przez niego deklaracji. Z kolei mając na uwadze, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 8 Kpa oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie przez organy podatkowe identycznych (w istotnych dla ich rozstrzygnięcia aspektach) spraw w odrębny sposób, co naruszyło wywodzoną ze wskazanych norm zasadę zaufania, ochrony praw nabytych oraz zasadę niedyskryminacji, nie mieści się w ramach niniejszego postępowania. Dotyczy on bowiem w istocie oceny zgodności z prawem wskazanych przez skarżącego prawomocnych wyroków sądów. Tymczasem postępowanie egzekucyjne nie może obejmować oceny prawidłowości postępowania jurysdykcyjnego zakończonego wydaniem prawomocnych wyroków, którymi organ egzekucyjny jest związany. Jeżeli decyzja ta była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, to wynikające z art. 170 p.p.s.a. związanie prawomocnym wyrokiem sądu uniemożliwia organowi egzekucyjnemu oraz sądowi rozpoznającemu sprawę z zakresu postępowania egzekucyjnego badanie prawidłowości tych wyroków. W tym miejscu wskazać należy, iż w postępowaniu egzekucyjnym organy nie rozstrzygały w odrębny sposób w kwestiach powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym, a jedynie egzekwowały zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., które zostały poddane kontroli sądowo administracyjnej. Jednoczenie mając na uwadze wniosek strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie, Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże sądu. Ponadto z treści art. 122 p.p.s.a. wynika, że przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu ("może przekazać"), któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę, nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się sąd (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2026 r., II SA/Gl 863/25 i powołany tam wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., II GSK 5287/16). Skład orzekający nie dostrzegł powodów, dla których sprawa miałaby zostać rozpatrzona na rozprawie. Z tego też względu na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.