III FSK 1013/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 531/24 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0201-IEW1.720.9.2024.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 531/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 stycznia 2024 r. w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia w sprawie ze skargi J. D. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2024 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie między innymi tytułu wykonawczego z dnia 22 listopada 2022 r. wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2019 r., którą organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za: październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami. Decyzji tej postanowieniem z 3 listopada 2022 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. DIAS decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2019 r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług: za grudzień 2013 r. w kwocie 8.584,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w kwocie 253.886,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę a także odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za kwiecień 2014 r. w wysokości 15,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie; odsetek za zwłokę w kwocie 4.478.239,00 zł należnych od zaległości podatkowej za luty 2014 r. w kwocie 11.789.939,00 zł i orzekł o odpowiedzialności za odsetki w wysokości 3.573.805,00 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 102.796,00 zł należnych od zaległości podatkowej za luty 2014 r. w kwocie 252.833,00 zł i orzekł o odpowiedzialności za odsetki w wysokości 83.400,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Postanowieniem z 19 stycznia 2024 r. organ pierwszej instancji: 1. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]); 2. oddalił zgłoszony zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych w tytule wykonawczym za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2019 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia stronie decyzji tego organu; 3. oddalił zgłoszony zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (tytuł wykonawczy nie określa obowiązku zobowiązanego zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną). Po rozpatrzeniu zażalenia strony, DIAS postanowieniem z 12 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Na powyższe postanowienie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 stycznia 2024 r. w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności sąd podzielił stanowisko DIAS, że wierzyciel, tj. naczelnik, w tytule wykonawczym podał w sposób jednoznaczny: - w stosunku do kogo tytuł wykonawczy został wystawiony, - co stanowiło podstawę prawną obowiązku, - jaka kwota należności objęta jest tytułem. W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie ma sporu, że decyzja DIAS z dnia 28 listopada 2022 r. została wydana z przekroczeniem 2 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383, dalej: "o.p."). W sprawie zaistniała zatem hipoteza normy prawnej określonej w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Spór w sprawie między stronami procesu dotyczył natomiast tego czy opóźnienie w wydaniu decyzji odwoławczej przez DIAS powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na okoliczność tę, przewidzianą w hipotezie normy prawnej art. 54 § 2 o.p. powołały się w sprawie organy. Okoliczność ta została skonkretyzowana powołaniem się na dwie przeszkody w wydaniu decyzji przez DIAS w postaci: - oczekiwaniu na rozpatrzenie skarg kasacyjnych przez NSA w sprawach dotyczących wymiaru VAT spółce, oraz - wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowień o rozliczeniu gwarancji bankowych. W ocenie sądu pierwszej instancji, w postanowieniach organów pierwszej i drugiej instancji zabrakło szczegółowej analizy i oceny czynności procesowych podejmowanych przez DIAS w toku postępowania odwoławczego, od jego wszczęcia aż do wydania decyzji w dniu 28 listopada 2022 r. Uznał, że w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonych postanowień są wadliwe. Sąd wskazał dodatkowo na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony powołuje się na postępowanie kasacyjne przed NSA a z drugiej strony organ ten nie zawiesił postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki, mimo istnienia potencjalnej przesłanki w tym zakresie. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł organ, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., art. 54 § 2 o.p. oraz art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej: "k.p.a."), art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia wydane zostały z mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wskazanych wyżej przepisów w sytuacji, kiedy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, a organ zasadnie oddalił zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek przez cały okres postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., art. 54 § 2 o.p. oraz art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że w postanowieniach organów pierwszej i drugiej instancji zabrakło szczegółowej analizy i oceny czynności procesowych podejmowanych przez DIAS w toku postępowania odwoławczego od jego wszczęcia aż do wydania decyzji w dniu 28 listopada 2022 r. w sytuacji, kiedy zarówno postanowienie organu pierwszej, jak i drugiej instancji zawiera argumenty na poparcie tezy, że przedłużenie postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności strony skarżącej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p.. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., art. 54 § 2 o.p. oraz art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że pismo DIAS z 28 grudnia 2022 r. zdeterminowało stanowisko organu pierwszej instancji, który w istocie nie poddał ocenie i analizie treści tego pisma, lecz powielił bezkrytycznie stanowisko DIAS, następnie DIAS powielił stanowisko organu pierwszej instancji w sytuacji, kiedy organ pierwszej i drugiej instancji, opierając się na informacji zawartej w piśmie DIAS z 28 grudnia 2022 r. i decyzji DIAS z 28 listopada 2022 r., dokonali samodzielnej oceny w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., art. 54 § 2 o.p. oraz art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest: art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a. w sytuacji, gdy do naruszenia powyższych przepisów i zasad nie doszło, bowiem zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i rozważeniu materiału dowodowego zasadnie uznali, że przedłużenie postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności strony skarżącej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., a zarzut zawarty w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. jest bezzasadny. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że organ drugiej instancji nie wypełnił obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w sytuacji, kiedy sprawa została ponownie rozpoznana przez organ drugiej instancji, następnie wobec uznania przez organ podatkowy drugiej instancji, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem jak i pod względem celowości, postanowienie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 32 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., art. 54 § 2 o.p. oraz art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w związku z art. 152 p.p.s.a., art. 201 § la o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że: a) istniała potencjalna przesłanka do zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej jako członka zarządu spółki z art. 201 § 1a o.p., zaś organ odwoławczy postępowania nie zawiesił, pomimo że w dacie wszczęcia postępowania odwoławczego nie doszło do ostatecznego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ odwoławczy nie wydał postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1a o.p., ponieważ uznał, że nie zaistniała podstawa do jego zawieszenia, gdyż została wydana ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, b) organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a więc zwłokę w załatwieniu sprawy odwołania strony skarżącej, gdyż na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązany był zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki, ponieważ prawomocne rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność ma ponosić skarżący stanowi zagadnienie wstępne w sytuacji, kiedy wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z tytułu której ma zostać orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym wniesienie skargi kasacyjnej do NSA na wyrok WSA wydany w sprawie takiej ostatecznej decyzji wymiarowej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności tej osoby, nie zaistniała zatem podstawa do zawieszenia postępowania odwoławczego. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., art. 54 § 2 o.p. oraz art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w związku z art. 152 p.p.s.a., art. 201 § 1a o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu prawnego rozpoznawanej sprawy, brak przeprowadzenia przez sąd analizy art. 201 § 1a o.p,, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., brak przedstawienia argumentacji zmierzającej do wyjaśnienia sposobu rozumienia przez sąd zarówno ostateczności ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego na gruncie art. 201 § 1a o.p., jak też sposobu rozumienia przez sąd zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy zdaniem organu, aby ocenić czy wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z tytułu której ma zostać orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym czy wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku wydanego w przedmiocie takiej decyzji wymiarowej, stanowi zagadnienie wstępne w odniesieniu do postępowania odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązanie wynikające z tej decyzji wymiarowej konieczne jest odniesienie się przez sąd do brzmienia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., art. 54 § 2 o.p. oraz art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w związku z art 152 p.p.s.a., art. 201 § 1a o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej pkt 2 rozstrzygnięcia i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na konieczności: a) przeprowadzenia dokładnej analizy czynności dokonanych przez organ pierwszej i drugiej instancji w okresie od wszczęcia postępowania odwoławczego w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie czy organ skoncentrował postępowanie i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone wcześniej, b) wskazania przez organ, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 o.p., c) dokonania przez organ pierwszej instancji analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego i ocenienia sprawy w jej całokształcie oraz zbadania w sposób szczegółowy elementów zawartych w art. 54 § 2 o.p. - podczas gdy taka analiza okoliczności wpływających na długość postępowania odwoławczego została przeprowadzona w rozstrzygnięciach obu organów. W przypadku, gdyby sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości (jako niepodzielnego i jednolitego), podczas gdy WSA powinien uchylić zaskarżone postanowienie jedynie w części dotyczącej zarzutu nr 2, ponieważ postanowienie DIAS zawiera elementy pozwalające na zakresową relatywizację osnowy postanowienia, natomiast w pozostałym zakresie (zarzutu nr 1 i 3) WSA powinien skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia postanowień organów były naruszenia przepisów prawa w wyniku wadliwego rozpatrzenia przez organy zarzutu nr 2. Zarzut zgłoszony przez skarżącego dotyczył nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), w zakresie odsetek naliczonych za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 16 grudnia 2019 r. Zdaniem strony – z czym zgodził się sąd pierwszej instancji, tytuł wykonawczy nieprawidłowo obejmował również kwotę odsetek za zwłokę za okres, za które odsetki te nie powinny być naliczane tj. od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego (dotyczącej solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości w VAT spółki) do dnia doręczenia stronie decyzji tego organu z dnia 28 listopada 2022 r. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie zaś do treści § 2 art. 54 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ratio legis zarówno art. 54 § 1 pkt 7 jak i art. 54 § 1 pkt 3 o.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepisy te służą równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 o.p., wykluczają przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji na podatnika. Wszelkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności winny być szczegółowo wyjaśnione, co wymaga skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa wynikającego z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 3 o.p jest nienaliczanie odsetek w przypadkach określonym w tym przepisie, to możliwość naliczenia odsetek za te okresy jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres doszło z przyczyn niezależnych od organu. 3.4. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w sprawie nie ma sporu, że decyzja organu odwoławczego z 28 listopada 2022 r. została wydana z przekroczeniem 2 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Natomiast udowodnienie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.) wymaga logicznego, konkretnego, weryfikowalnego oraz przekonującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Samo wskazanie, że organ oczekuje na rozpatrzenie skarg kasacyjnych przez NSA w sprawach dotyczących wymiaru VAT spółce, oraz wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowień o rozliczeniu gwarancji bankowych nie daje podstaw do uznania za zasadny poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Nie wystarczy bowiem ogólnikowe i zbiorcze przytoczenie tego typu stwierdzeń, konieczna jest szczegółowa analiza i ocena czynności procesowych podejmowanych przez DIAS w toku postępowania odwoławczego, czego faktycznie zabrakło w przedmiotowej sprawie – zaakcentował to sąd pierwszej instancji. Zatem zarzuty nr 1 i 2 skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. 3.5. W nawiązaniu do powyższego, należy wskazać, że zarzuty nr 3, 4 i 5 skargi kasacyjnej również nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że zaskarżone postanowienia nie odpowiadały wymaganiom wynikającym z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77, art. 80 oraz art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., albowiem organy obu instancji poprzestały na powołaniu pisma DIAS z 28 grudnia 2022 r. oraz ogólnikowym odwołaniu się do przebiegu postępowania odwoławczego, bez dokonania rzeczywistej, samodzielnej i weryfikowalnej oceny, czy w konkretnej sprawie zachodziły przesłanki z art. 54 § 2 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie sposób uznać, że organ pierwszej instancji przeprowadził własną analizę treści pisma DIAS, skoro w istocie przyjął je bezkrytycznie jako wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia, zaś DIAS, utrzymując to postanowienie w mocy, powielił tę samą lakoniczną argumentację. Tym samym trafnie zaakcentowano, że organy nie wykazały, dlaczego opóźnienie w wydaniu decyzji odwoławczej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, ani nie odniosły się w sposób wymagany do konkretnych czynności procesowych i ich znaczenia dla przekroczenia terminu ustawowego. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ zobowiązany był do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy, tj. zebrania wszystkich dostępnych dowodów i rozpatrzenia ich w sposób wyczerpujący. Następnie powinien je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a.) czego jednak nie uczyniły. W rezultacie, w kontrolowanym postanowieniu DIAS nie wyjaśnił jednak w sposób prawidłowy i obiektywny dlaczego zarzut skarżącego sformułowany w postępowaniu egzekucyjnym zawarty w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. jest bezzasadny. W zaistniałej sytuacji procesowej konieczne było wykazanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od organu niezależnych, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się strona postępowania. Wszelkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności winny być szczegółowo wyjaśnione, co wymaga skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ odwoławczy w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa wynikającego z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na tezie o samodzielnej ocenie dokonanej przez organy, są oczywiście chybione i stanowią jedynie polemiczną próbę podważenia prawidłowej oceny sądu pierwszej instancji. 3.6. W dalszej kolejności przypomnieć wypada, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 o.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a o.p. Innymi słowy, przepis art. 201 § 1a o.p., służy temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Skoro ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, a brak tej decyzji stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania, to tym bardziej uchylenie takiej decyzji, nawet nieprawomocne, powinno obligować organ do wstrzymania się z przenoszeniem odpowiedzialności z takiej decyzji. 3.7. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że kwestia ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność ma ponosić osoba trzecia, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., jeżeli rozstrzygnięcie to nie ma jeszcze waloru stabilności wynikającego z zakończenia sądowej kontroli decyzji wymiarowej. Wbrew twierdzeniom organu, samo wydanie decyzji ostatecznej nie przesądza o braku istnienia zagadnienia wstępnego, jeżeli decyzja ta jest przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, a wynik tej kontroli może bezpośrednio rzutować na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. W judykaturze konsekwentnie i wielokrotnie wskazywano, że kwestia ostatecznego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, będącego podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w sytuacji gdy decyzja wymiarowa podlega jeszcze kontroli sądowoadministracyjnej. Pogląd ten ma charakter utrwalony i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, wobec czego nie było potrzeby prowadzenia przez sąd pierwszej instancji rozbudowanej, kazuistycznej analizy wskazanych przepisów ponad to, co było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, skarżący organ w istocie nie podjął skutecznej polemiki z powyższym stanowiskiem, ograniczając się do postulatu bardziej szczegółowego uzasadnienia, bez wykazania, aby przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia była nieprawidłowa. Tym samym zarzuty nr 6 i 7 skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do kwestionowania stopnia szczegółowości argumentacji sądu pierwszej instancji, a nie jej trafności, co w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. 3.8. Za bezzasadny należało również uznać zarzut nr 8 skargi kasacyjnej. Nie sposób podzielić stanowiska organu, jakoby sąd pierwszej instancji udzielił błędnych wskazań co do dalszego postępowania oraz bezzasadnie zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organy analizy przebiegu postępowania odwoławczego. Trafnie bowiem sąd wskazał, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie przeprowadziły rzeczywistej, weryfikowalnej i odnoszącej się do konkretnych czynności analizy długości postępowania w kontekście art. 54 § 2 o.p., poprzestając na ogólnikowym przedstawieniu jego przebiegu. W szczególności zasadnie zobowiązano organ do szczegółowego odniesienia się do podejmowanych czynności, ich charakteru, częstotliwości oraz momentu ich dokonania, a także do wykazania, które z nich i z jakich przyczyn uzasadniały przekroczenie terminów określonych w art. 139 § 3 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, taka analiza nie została w sposób należyty przeprowadzona w dotychczasowych rozstrzygnięciach, albowiem organy nie wykazały, czy postępowanie było prowadzone w sposób sprawny i skoncentrowany, ani czy ewentualne opóźnienia wynikały z przyczyn od nich niezależnych. Nie można również uznać, że zalecenia sądu pierwszej instancji miały charakter zbędny. Przeciwnie, stanowią one konsekwencję stwierdzonych uchybień i zmierzają do zapewnienia, aby ponowne rozpoznanie sprawy odpowiadało standardom wynikającym z art. 6, art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., jak również aby możliwe było dokonanie rzetelnej oceny przesłanek z art. 54 § 2 o.p. W istocie więc wskazania sądu nie kreują nowych obowiązków, lecz przypominają o konieczności ich realnego wykonania, czego w niniejszej sprawie zabrakło. 3.9. Końcowo należy stwierdzić, że obowiązek prawidłowego konstruowania i konkretyzowania podstaw kasacyjnych w formie weryfikowalnych zarzutów powinien zostać zrealizowany nie tylko przez wskazanie naruszonych przepisów oraz podanie ogólnego sposobu ich naruszenia, lecz także musi zawierać konieczną konkretyzację tych podstaw przez powiązanie ich treści ze stanem prawnym i faktycznym sprawy w celu właściwego ukierunkowania kontroli kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.). Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek szczegółowego określenia sposobu, formy i zakresu naruszenia przepisów prawa nie tylko w warstwie abstrakcyjnej, lecz także w płaszczyźnie konkretnej na tle poszczególnych elementów stanu sprawy, a ponadto - w razie kwestionowania prawidłowości wykładni lub stosowania przepisów postępowania - przedstawienia postulowanej wersji interpretacyjnej lub aplikacyjnej wskazanych wzorców kontrolnych na tle szczegółowo i precyzyjnie określonych cech lub elementów podstaw sprawy oraz argumentacyjnego wykazania, że imputowane sądowi naruszenia prawa procesowego co najmniej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, a więc na treść zaskarżonego wyroku. W zarzucie nr 9 skargi kasacyjnej, autor wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości (jako niepodzielnego i jednolitego), podczas gdy WSA powinien uchylić zaskarżone postanowienie jedynie w części dotyczącej zarzutu nr 2. Zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazane przez organ przepisy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., odnoszą się odpowiednio do wymogów uzasadnienia wyroku oraz zakresu związania sądu granicami skargi, tymczasem treść zarzutu dotyczy w istocie zakresu uchylenia zaskarżonego aktu i rzekomej możliwości jego częściowego wyeliminowania z obrotu prawnego. Już z tej przyczyny zarzut ten należy uznać za chybiony, albowiem brak jest adekwatnego powiązania pomiędzy wskazanymi podstawami kasacyjnymi a formułowaną argumentacją. 3.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Cezary Koziński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska