I SA/Op 904/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Beata Kozicka Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik (spr.) Protokolant: St. referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 marca 2021 r., nr 1601-IOV-1.4103.21.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Sp. z o.o. w O. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, Spółka, A.) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 12 marca 2021 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej jako: "op"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z 14 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (od 1 marca 2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu - dalej w skrócie: Naczelnik OUCS w Opolu, organ I instancji) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Postępowanie wobec Spółki zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w S., w związku z ustaleniami prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 19.463.220 zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup pasz (głównie śruty sojowej i rzepakowej), wystawionych przez: J. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B.2 Sp. z o.o. oraz PHU E.1. Z poczynionych ustaleń wynikało, że transakcje opisane na przedmiotowych fakturach nosiły znamiona oszustwa podatkowego, nakierowanego na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych, wykorzystującego w tym celu fikcyjnie zorganizowane łańcuchy dostaw. Jak ustalono, podmioty występujące w fakturowym łańcuchu dostaw przed Spółką nie rozporządzały towarem jak właściciel i jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, w łańcuchu dostaw miały miejsce transakcje o charakterze międzynarodowym, opartym na wewnątrzwspólnotowych dostawach umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT, podmioty uczestniczące w obrocie stosowały mechanizm tzw. "łamania ceny", a faktyczny przepływ towarów był inny, niż udokumentowany fakturami, gdyż w rzeczywistości towar był transportowany przez Spółkę z polskich lub niemieckich portów bezpośrednio do jej odbiorców krajowych, z pominięciem podmiotów wskazywanych w fakturowym łańcuchu transakcji. Jednocześnie Naczelnik OUCS w Opolu uznał, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku VAT. Organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Strony, stwierdzając nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów dla celów podatku VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. w zakresie zakupu towarów od: J. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B.2 Sp. z o.o. i PHU E.1, wskutek czego ewidencje za ten okres zostały pominięte jako dowód w postępowaniu kontrolnym (stosownie do art. 193 § 4 i § 6 op). Organ, na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W następstwie poczynionych ustaleń Naczelnik OUCS w Opolu w wydanej 18 kwietnia 2019 r. decyzji, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej "uptu") zakwestionował Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty i w konsekwencji zmienił rozliczenie podatkowe Spółki, określając prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. W odwołaniu złożonym od tej decyzji Strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a to: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, art. 167 i 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s.1 - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art.: 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 i 210 § 1 pkt 4 i 6 op, a także art. 7 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej w skrócie: Dyrektor IAS w Opolu, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy, powołaną na wstępie decyzją z 12 marca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, czyli wskutek wszczętego 17 października 2017 r. postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe, prowadzone pod sygn. akt [...]. O wystąpieniu tej przesłanki i jej skutkach Spółka oraz jej pełnomocnik zostali poinformowani zawiadomieniem z 24 października 2017 r., wydanym w trybie art. 70c op przez Naczelnika OUCS w Opolu w Opolu. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor IAS w Opolu odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu wystarczająco potwierdzał stanowisko, że rozliczone przez Spółkę faktury wystawione przez: J. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B.2 Sp. z o.o. i PHU E.1 - nie dokumentowały opisanych w nich transakcji zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, albowiem podmioty w nich uczestniczące na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie uzyskały władztwa ekonomicznego nad towarem opisanym na kwestionowanych fakturach, a w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku VAT. Dyrektor IAS w Opolu przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione wobec poszczególnych dostawców towaru na rzecz Skarżącej oraz dokonał oceny ich faktycznej roli w kwestionowanych transakcjach. I tak, we wskazanym poniżej zestawieniu transakcji od 1 do 8 ustalono, co następuje: 1) transakcje z J. Sp. z o.o. z W. (NIP [...]) Spółka przyjęła do rozliczenia 161 faktur VAT, dokumentujących nabycie śruty sojowej, rzepakowej i pszenicy, wystawionych przez J. Sp. z o.o. w okresie od 2 stycznia do 12 września 2012 r., na łączna kwotę netto 22.169.789,30 zł, podatek VAT 5.068.242,15 zł. Z danych rejestrowych spółki J. wynikało, że została ona założona 16 czerwca 2009 r. a w okresie objętym postępowaniem prezesem zarządu był J. K. 15 lutego 2013 r. J. K. zbył wszystkie udziały w spółce na rzecz P. J. 28 marca 2013 r. w systemie VIES (VAT Information Exchange System) dokonano wpisu o zakończeniu jej aktywności. Do akt sprawy włączono wydaną wobec spółki J. ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej jako Naczelnik [...]UCS we W.) z 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2012 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określono podatek do zapłaty m.in. wobec wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz A., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu kontrolnym, poprzedzającym wydanie tej decyzji ustalono, że spółka J. w 2012 r. nie dysponowała zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur (nie posiadała środków trwałych, magazynów i wyposażenia), nie dysponowała również zasobami kadrowymi (w okresie od stycznia do marca 2012r. nie zatrudniała żadnych pracowników, następnie stan zatrudnienia zwiększył się do dwóch osób). Według dokumentów podatkowych spółki, towar mający być przedmiotem sprzedaży do A. został fakturowo nabyty od dwóch czeskich spółek: 1) V. s.r.o., P., założonej przez obywateli polskich: B. S. oraz J. S. W oparciu o dane z systemu VIES ustalono, że za okres od stycznia do września 2012 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) do V. deklarowały polskie podmioty: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., B.3, B.2 Sp. z o.o., C.1 Sp. z o.o. 2) A.2 s.r.o. P., założonej przez polskiego obywatela R. K., pełniącego również funkcję prezesa jej zarządu. W okresie od marca r. do września 2012 r. WDT do tej spółki, według danych VIES, deklarowały polskie podmioty: B.3, B.2 Sp. z o.o., C.1 Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z. S.A. Postępowanie kontrolne wobec spółki J. ujawniło, że transakcje wewnątrzwspólnotowe miały wymiar jedynie formalny, bowiem odzwierciedlały je wyłącznie sporządzone na te okoliczności faktury, bez faktycznego przemieszczenia towaru. Jak ustalono, śruta sojowa pochodziła z Brazylii i Argentyny, była sprowadzana przez G.1 B.V. z R. lub C.2 B.V z R., a w Polsce powiązane z tymi firmami polskie spółki: G. Sp. z o.o. oraz C.1 Sp. z o.o., były pierwszymi sprzedającymi towar z magazynów portowych w G. i S.1. Następnie towar był odbierany z polskich elewatorów portowych przez A. własnymi środkami transportu i przewożony bezpośrednio do polskich odbiorców wykazanych na dowodach WZ, na rzecz których A. wystawiła faktury sprzedaży. Dowody WZ były wystawione przez kierowców A. po załadunku towaru w porcie, na ilości wynikające z ważenia przy załadunku pojazdów. Spółka J., bazując na informacjach o wynikach ważenia przekazywanych przez A., na te ilości wystawiała faktury sprzedaży dla A. Taki stan rzeczy potwierdzały włączone do akt zeznania złożone przez kierowców zatrudnionych przez Spółkę (K. S., Ł. L., A. K., R. G., B. B. i J. K.) oraz przez M. C. i M. C.1. Wszystkie te osoby zgodnie przyznały, że towar wyszczególniony na dokumentach WZ i CMR nie opuszczał granic Polski, był ładowany w porcie i rozładowywany w miejscu wskazanym w dokumencie WZ. Z zeznań kierowców wprost wynika, że wozili towary z elewatorów w polskich portach bezpośrednio do krajowych odbiorców wskazanych na dowodach WZ, że realizowane transporty odbywały się tylko na terenie Polski, że nie wozili towarów do P. ani O.1. Co więcej, podczas przesłuchania M. C. przyznała, że okazane jej w trakcie przesłuchania dokumenty CMR, w których znajduje się potwierdzenie rozładunku towaru w Czechach, stwierdzają nieprawdę. Także M. C.1, pełniący funkcję dyrektora ds. transportu w A. oraz funkcję kierowcy (w razie potrzeby) potwierdził, że towar wyszczególniony na dokumentach WZ i CMR nie opuszczał granic Polski, wyjaśniając ponadto, że w 2012 r. Spółka nie posiadała licencji na przewozy międzynarodowe, uzyskano ją dopiero w 2015 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy za wykazane uznał, że skoro nie dochodziło do faktycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju, brak jest przesłanek do uznania tych transakcji za WNT i WDT. Udowodniono bowiem, że towar widniejący na fakturach zakupu/sprzedaży ani nie był dostarczany, ani nie był rozładowywany w podmiotach wykazanych w łańcuchach dostaw, lecz po załadowaniu na pojazdy należące do Skarżącej w polskich elewatorach portowych był bezpośrednio transportowany do krajowych odbiorców. W dalszej kolejności Dyrektor IAS w Opolu przytoczył zeznania złożone w toku śledztwa oraz niniejszego postępowania przez prezesa spółki J. J. K. W oparciu o ich treść wywiódł, że J. K. miał pełną wiedzę co do przebiegu opisanych transakcji oraz ich charakteru. Wiedział, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez podmioty czeskie nie był w ich dyspozycji i nie znajdował się na terenie Czech. Podstawą do wystawia faktur dla A. było uzyskanie informacji o ilości załadowanego towaru w porcie, nie były to zatem informacje pochodzące od rzekomego czeskiego sprzedawcy towaru, tj. V. s.r.o. lub A.2 s.r.o. J. K. był w siedzibie obu czeskich spółek i wiedział, że nie posiadają jakiejkolwiek infrastruktury - obie korzystały jedynie z wirtualnego biura. Od dawna znał zarządzających czeskimi spółkami B. S., R. K., a także zarządzających Spółką M. i M. C.1, co pozwalało na działanie we wzajemnym zaufaniu i wypełnianie przekazywanych sobie instrukcji. Następnie organ wskazał na zeznania M. C., przesłuchanej w Prokuraturze Okręgowej w S. 23 maja 2018 r. w charakterze podejrzanej. Analizując okoliczności przedstawione przez przesłuchiwaną organ zauważył, że od wielu lat znała ona wszystkich zarządzających spółkami J. Sp. z o.o., V. s.r.o., A.2 i innymi spółkami związanymi z J. K., B. S., R. K.1. Z uwagi na hermetyczność i specyfikę branży związanej z handlem produktami rolnymi oraz wieloletnie doświadczenie w tym zakresie dobrze się orientowała zarówno w cenach towarów, którymi handlowała, jak i w cenach usług stosowanych przez przewoźników. Pomimo tego bez zastrzeżeń i w bardzo dużych ilościach kupowała towar po ewidentnie zaniżonej cenie, niższej niż cena oferowana przez G. Sp. z. o. o. i C.1 Sp. z o.o. w magazynie portowym na warunkach dostawy FCA (towar w miejscu sprzedaży na środku transportu kupującego lub przez niego wskazanym), czyli z kosztem transportu po stronie kupującego. Przesłuchiwana zeznała, iż nie miała świadomości, że istnieją kolejne elementy łańcucha dostaw, pomimo, że z jej zeznań wynika, iż wiedziała o wystawianiu dokumentów CMR przez kierowców, kierowcy przynosili te dokumenty do biura A., a kierujący logistyką w Spółce M. C.1 sam wystawiał takie dokumenty na życzenie dostawców. Dokumenty te były wykorzystywane w potwierdzaniu WDT w firmie T. Sp. z o.o. Tym samym Dyrektor IAS w Opolu nie dał wiary twierdzeniom M. C. o braku świadomości istnienia dodatkowych elementów łańcucha transakcji. Dyrektor IAS w Opolu podniósł również, że z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy cen transakcyjnych wykazanych w fakturach wystawionych przez J. Sp. z o.o., wynika, że ceny jednostkowe w nich zawarte były średnio o 9% niższe od cen jednostkowych w porcie w G. Pomimo tak niskich fakturowanych cen zakupu towaru, A. fakturowała na J. Sp. z o.o. koszty transportu, których wartość - jak ustalono - przewyższała średnie ceny rynkowe średnio o 30 %, czym dodatkowo obniżała łączną wartość transakcji. Uzupełniająco, w celu zobrazowania korzyści uzyskiwanych kosztem nieodprowadzonego na żadnym etapie obrotu podatku VAT, organ przedstawił wyliczenia uzyskanych wartości, na przykładzie dokonanej 11 lipca 2012 r. transakcji kupna-sprzedaży śruty sojowej między podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw (T. - V. - J. - A.). Przedstawione dane wykazały, że Skarżąca nabywała towar od spółki J. w cenie niższej, niż cena, w jakiej spółka J. dokonała nabycia śruty. Jednocześnie w toku postępowania ustalono, że działalność podmiotów, kierowanych przez B. S. i J. K., nosiła znamiona charakterystyczne dla tzw. "znikającego podatnika". Wszystkie te spółki nie udostępniły organom podatkowym czeskim i polskim do kontroli rejestrów i dokumentów służących rozliczeniu z podatku VAT. Skutkowało to swobodą w dokumentowaniu transakcji, wystawieniem faktur w odniesieniu do towaru, którym nie dysponowano i dowolnym ustalaniem cen. Spółka J. zaniżała cenę poniżej ceny zakupu, za którą sama nabywała towar, co dowodzi braku ekonomicznego i gospodarczego celu opisanej działalności prowadzonej przez J. Sp. z o.o., w rachunku ekonomicznym generowało jedynie stratę. Obniżenie ceny (tzw. "łamanie ceny") spowodowało obniżenie podatku należnego i pozwoliło łatwiej zbilansować go podatkiem naliczonym, który spółka większości generowała fakturami z fikcyjnych transakcji od powiązanych osobowo podmiotów (innych spółek kierowanych przez J. K.). Skutkiem powyższych działań osiągano założony cel niezapłacenia podatku VAT na rzecz budżetu państwa. Celem zatem fakturowania dostaw przez J. Sp. z o.o. na rzecz A. nie była działalność gospodarcza lecz oszustwo podatkowe. Jak wynika z decyzji z 19 czerwca 2017 r. wydanej J. Sp. z o.o. za 2012 r., spółka ta, księgując fikcyjne faktury zakupu w znacznych kwotach, generowała znaczne kwoty podatku naliczonego. J. Sp. z o.o. wykazywała fikcyjne transakcje zakupu opiewające na duże kwoty, w szczególności zakupu towaru "ziarno połamane" oraz zakupu wierzytelności od spółek, w których J. K. był prezesem (M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A.3 Sp. z o.o.). Generowała tym fikcyjny podatek naliczony, skutkiem czego, pomimo wykazania w 2012 r. dużych kwot WNT (ponad 30 mln zł), w rozliczeniach podatkowych za 2012r. nie wykazywała kwot do wpłaty do urzędu skarbowego. Wniosek o oszukańczym charakterze przedmiotowych transakcji potwierdzają również wyniki postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej w skrócie: Naczelnik [...] UCS w T.) wobec spółki T. Sp. z o.o., fakturującej w 2012 r. wewnatrzwspólnotowe dostawy śruty sojowej i rzepakowej dla V. s.r.o. z P. i X. s.r.o. z O.1. W wydanej przez ten organ decyzji z 29 marca 2017 r. stwierdzono, że WDT na rzecz ww. czeskich spółek w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ towar nie opuszczał terytorium kraju, był bezpośrednio dostarczany przez A. z polskich portów do krajowych odbiorców. W decyzji tej stwierdzono, że posiadane przez T. Sp. z o.o. dokumenty nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, a co za tym idzie, nie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku VAT właściwej dla WDT. W efekcie, wobec stwierdzenia, że wewnątrzwspólnotowe dostawy na początku fikcyjnie utworzonego łańcucha dostaw nie miały miejsca, powodują że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia wykazywanego przez J. Sp. z o.o. i w konsekwencji brakiem dysponowania przez tę spółkę towarem jak właściciel. Zatem faktury wystawiane następnie przez J. Sp. z o.o. na rzecz A. są podmiotowo "puste". Spółka J. nie dysponowała towarem, na który wystawiła faktury, a A. nie mógł ich uwzględniać w ramach naliczonego podatku VAT. Dokonując łącznej oceny powyższych dowodów Dyrektor IAS w Opolu stwierdził, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka J. nie była rzeczywistym dostawcą towaru na rzecz Skarżącej lecz jedynie dokonała przefakturowania towaru, który nigdy nie opuścił terytorium Polski. Faktury wystawione przez spółkę J. miały na celu jedynie fikcyjne wydłużenie łańcucha dostaw stworzonego przez grupę nierzetelnych podmiotów i osób. Fikcyjnie wprowadzonymi do łańcucha transakcji były czeskie firmy: V. s.r.o. zarządzana przez B. S. i A.2 s.r.o. zarządzana przez R. K., jak też J. Sp. z o.o. zarządzana przez J. K. Cały fikcyjnie utworzony łańcuch kontrahentów pozwalał, poprzez oszustwo podatkowe, na wykreowanie cen umożliwiających szybką sprzedaż po bardzo atrakcyjnych cenach, co było możliwe dzięki zastosowaniu mechanizmu tzw. "łamania ceny", polegającego na sprzedaży towarów po cenie niższej od ceny zakupu. 2) transakcje z B.1 Sp. z o.o. z W., NIP [...] Jak ustalono, Spółka uwzględniła w rejestrach zakupu 17 faktur VAT, wystawionych przez ww. podmiot w okresie od 18 września 2012 r. do 29 października 2012 r., na łączną kwotę netto 1.284.511,23 zł, podatek VAT 295.437,59 zł, dokumentujących nabycie śruty sojowej i rzepakowej. Z zapisów KRS wynikało, że w okresie objętym postępowaniem prezesem zarządu spółki i jej jedynym udziałowcem był M. K. Do akt sprawy włączono protokół badania ksiąg podatkowych z 12 lipca 2017r. sporządzony przez Naczelnika [...]UCS we W. w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B.1 Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku VAT za III i IV kwartał 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że spółka B.1 była uczestnikiem fikcyjnych łańcuchów dostaw, pełniąc w nich rolę "bufora". Zgodnie z ustaleniami tej kontroli, towar wykazany na fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz A. miał pochodzić z faktur zakupu wystawionych przez podmioty założone przez J. K., tj. spółki: J. Sp. z o.o. (której mechanizm funkcjonowania przedstawiono już wyżej), A.4 Sp z o.o., A.5 Sp. z o.o., M.1 Sp. z o.o. T.1 Sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS w Opolu przedstawił szczegółowo schemat działania w/w spółek zarządzanych przez J. K., stwierdzając, że ich rola sprowadzała się jedynie do papierowego uwiarygodnienia obrotu śrutą. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w/w spółki towar fakturowany na rzecz B.1 nabywały od czeskiej spółki A.2, zarządzanej przez R. K. W rzeczywistości jednak nabycia wewnątrzwspólnotowe nie miały miejsca, gdyż przepływ towaru następował wyłącznie na terytorium kraju, tj. był ładowany na samochody należące do A. w elewatorach portowych S.1 lub G.1, a w przypadku śruty rzepakowej w Z. w B. lub w K. i dostarczony bezpośrednio do kontrahentów A. Jednocześnie, zgodnie z informacjami SCAC uzyskanymi od czeskiej administracji podatkowej, spółka A.2 nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów, ani własnych środków transportu, a nabywany przez nią towar miał zarówno źródło, jak i miejsce przeznaczenia w Polsce. Dyrektor IAS w Opolu podniósł, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS we W. na okoliczność współpracy między A.2, a T.1 Sp. z o.o. przesłuchano reprezentantów obydwu spółek. Podczas przesłuchania w dniu 5 czerwca 2014 r. R. K. zeznał, że A.2 nie posiadała żadnych magazynów, a towar sprzedawany do T.1 nabywano w Polsce, w S.1, a następnie transportowano bezpośrednio do magazynu odbiorcy w L. na terenie Niemiec. Z kolei przesłuchany 18 lutego 2014 r. J. K. zeznał, że spółka T.1 nie dysponowała magazynami, śrutę kupowała wyłącznie od podmiotów zagranicznych, towar trafiał do B.1 bezpośrednio lub za pośrednictwem należących do niego spółek. Okoliczności wynikające z tych zeznań Dyrektor IAS w Opolu uznał za niewiarygodne, z uwagi na ich wzajemną niespójność i sprzeczność z zebranym materiałem dowodowym, wykluczającym przemieszczenie towarów z Czech do Polski. Organ wskazał też na fakt, że spółki należące do J. K. wystawiały faktury na rzecz B.1 w cenach niższych, niż ceny tych samych towarów wykazane na przyjętych przez te spółki fakturach wystawionych przez zagranicznego dostawcę. Na tym etapie zatem w ramach spółek nadzorowanych przez J. K. następowało zaniżanie wartości towaru tj. "łamanie ceny". Ponadto, jak wynika ze składanych przez te spółki deklaracji, pomimo deklarowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych nie wykazywały one podatku VAT do zapłaty, co było spowodowane sprzedażą towaru poniżej ceny zakupu oraz rozliczaniem faktur zakupu wierzytelności od podmiotów powiązanych z J. K. w formie wzajemnego potrącenia należności i zobowiązań. Dyrektor IAS w Opolu zwrócił następnie uwagę na treść zeznań J. K., z których wynikało, że z stosowaną przez niego praktyką było kreowanie spółek w sensie "standingu finansowego", a następnie próba sprzedaży takiej spółki, co też miało miejsce w przypadku J. Sp. z o.o., którą sprzedał we wrześniu 2012 r. Organ powołał się też na zeznania M. K. z 7 czerwca 2018 r. który wyjaśnił, że J. K. był jego znajomym i dlatego z nim handlował oraz, że ów handel odbywał się "w dwie strony". W rezultacie organ wywiódł, że J. K. w miejsce poprzedniego ogniwa transakcji, którym była sprzedana spółka J. Sp. z o.o., korzystając ze znajomości z M. K. wprowadził założone w połowie 2012 r. kolejne swoje spółki: A.4 Sp. z o.o., A.5 Sp. z o.o., M.1 Sp. z o.o., T.1 Sp. z o.o. i jako następne ogniwo transakcji spółkę B.1 Sp. z o.o. Wobec powyższego Dyrektor IAS w Opolu stwierdził, że ani spółka B.1, ani jej fakturowi dostawcy nie dysponowali śrutą wykazaną na wystawianych fakturach, a ich działalność opierała się jedynie na przefakturowywaniu nieistniejących transakcji w zakresie obrotu tym towarem. 3) transakcje z E. z W. NIP [...]. Jak ustalono, w badanym okresie Strona rozliczyła w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT 310 faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot, na łączną kwotę netto 27.731.013,40 zł, podatek VAT 6.543.357,26 zł. E. Sp. z o.o. została wpisana do KRS 26 lipca 2012r., prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem został J. K. 10 lutego 2014r. wykreślono J. K. z pełnienia funkcji prezesa zarządu, wpisując w jego miejsce P. K., przy czym J. K. został wpisany jako prokurent samoistny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] 2 listopada 2012 r. zarejestrował E. Sp. z o.o. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Według danych w systemie VIES, w okresie od listopada 2012 r. do lipca 2014 r. spółka ta nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika [...]UCS we W. ustalono, że dokumentacyjnym dostawcą do E. Sp. z o.o. towarów zafakturowanych następnie do A. była wyłącznie B.1 Sp. z o.o. (opisana już w pkt 2 uzasadnienia), która nabywała fakturowo towary od kolejnych spółek założonych przez J. K. Z ustalonego obiegu faktur wynikło, że towar od spółek A.4, A.5, M.1 i T.1, którymi zarządzał J. K. trafiał ponownie, za pośrednictwem prowadzonej przez M. K. spółki B.1, do spółki J. K. E. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, w okresie od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. B.1 Sp. z o.o. sprzedała do E. Sp. z o.o. śrutę sojową i rzepakową na łączną kwotę 7.815.020,88 zł i w tym samym okresie E. Sp. z o.o. sprzedała do B.1 Sp. z o.o. śrutę sojową i rzepakową na łączną kwotę 3.213.576,61 zł. W wielu przypadkach wykazywano transakcje obrotu tym samym towarem, w tym samym dniu w obie strony, przy czym regułą było, że cena towaru na fakturach wystawionych przez B.1 Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. była wyższa niż cena wykazana w transakcjach odwrotnych tj. na fakturach sprzedaży wystawionych przez E. Sp. z o.o. na rzecz B.1 Sp. z o.o. Oznacza to, że działania spółki E. nie miały racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia. Dyrektor IAS w Opolu odwołał się następnie do przeprowadzonej przez organ I instancji analizy cen zakupu/sprzedaży wykazanych na fakturach dokumentujących obrót między E. a A., która ujawniła, że ceny stosowane w tych transakcjach były niższe od cen rynkowych notowanych w danym dniu na giełdzie (według danych ze strony internetowej [...]). Podniósł również, że E. Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku VAT za okresy, w których zawierane były transakcje z B.1 Sp. z o.o., nie wykazała podatku do wpłaty, kompensując podatek należny sztucznie wygenerowanym podatkiem naliczonym, co było skutkiem obrotu śrutą sojową i rzepakową po zaniżonych cenach oraz nabyciem usług transportowych fakturowanych przez A. Jak ustalono, koszty zakupów i transportu towarów przewyższały w badanym okresie przychody ze sprzedaży towarów, co sprawiało, że E. Sp. z o.o. na swojej podstawowej działalności handlowej osiągnęła stratę. W ocenie Dyrektora IAS w Opolu zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że E. Sp. z o.o. została wprowadzona przez J. K. do zorganizowanego wcześniej łańcucha fikcyjnych transakcji. Wprowadzenie tej spółki stanowiło dodatkowe przedłużenie łańcucha transakcji, w którym nadzorowane przez J. K. spółki A.4, A.5, M.1, T.1 wykazywały WNT z udziałem pełniącej rolę "bufora" spółki B.1, a dalej fakturowano fikcyjne transakcje do kolejnego "bufora", którym była spółka E. Umożliwiono sobie tym powrotne fakturowanie od spółki E. do B.1 z obniżeniem wartości towaru wcześniej zafakturowanego od B.1 do E., co pozwalało sterować w ramach potrzeb różnicą pomiędzy naliczonym, a należnym podatkiem VAT w rozliczeniu E. i po uwzględnieniu faktur za transport wystawianych przez A. Uzyskiwano tym zamierzony cel w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uzyskanie korzyści z tytułu niepłacenia bądź otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT. 4) transakcje z A.1 Sp. z o.o. z W.1, NIP [...]. Jak ustalono, spółka A.1 Sp. z o.o. w okresie od września 2012 r. do czerwca 2013 r. wystawiła na rzecz A. 93 faktury sprzedaży śruty sojowej, na łączną kwotę netto 11.139.287,79 zł, podatek VAT 2.562.029,29 zł. Zgodnie z zapisami KRS do 15 stycznia 2013 r. funkcję prezesa zarządu pełnił R. R., posiadający 100% udziałów spółki, następnie funkcję prezesa zarządu objął A. M., posiadający 100% udziałów spółki. A. M. podczas przesłuchania w charakterze świadka zaprzeczył jednak, by miał kupić i kierować spółką A.1. Zeznał, że jest zawodowym kierowcą autobusu, a o fakcie prowadzenia działalności pod jego nazwiskiem dowiedział się w momencie otrzymania wezwania z Urzędu Skarbowego z W.1 do złożenia dokumentów A.1 Sp. z o.o. Poinformował, że złożył zawiadomienie na Policję w tej sprawie. Z kolei R. R. podczas przesłuchania zeznał, że był prezesem zarządu A.1 Sp. z o.o., ale dokumentacji nie posiada. Zeznał również, że zmiana prezesa nastąpiła na przełomie stycznia 2013 r., wówczas przekazał dokumenty nowemu prezesowi A. M., który nabył również wszystkie udziały A.1 Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.1 9 maja 2014 r. wykreślił A.1 Sp. z o.o. na podstawie art. 96 ust. 9 uptu z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS w Opolu wskazał, że w spółce A.1 przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.1 (dalej: Dyrektor UKS w B.1), zakończone dwiema decyzjami tego organu z 27 czerwca 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. (decyzja nr [...]) oraz od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. (decyzja nr [...]), w których na podstawie art. 86 ust. 1 i 2a uptu zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7, z uwagi na brak dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie. Materiał dowodowy zgromadzony podczas tego postępowania został włączony do akt tej sprawy postanowieniem z 25 września 2018 r. Z zeznań złożonych przez R. R. wynikało, że A.1 Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników a jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze". Świadek zeznał, że nie ma wiedzy gdzie obecnie przechowywana jest dokumentacja spółki, gdyż całość dokumentacji przekazał A. M. nowemu prezesowi zarządu spółki. Jako głównego dostawcę towaru dla spółki wskazał E.2 Sp. z o.o. z K.1, innych dostawców nie potrafił wskazać. Według świadka A.1 nie organizowała transportu, nie wynajmowała też żadnych środków transportu i nie ponosiła kosztów z tym związanych. Towary były przewożone bezpośrednio od dostawców Spółki do jej odbiorców, cena transportu była wliczana w cenę towaru, transport zapewniał dostawca. Na podstawie zapisów na rachunkach bankowych należących do A.1 Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta dokonywała przelewów bankowych na rzecz czeskich firm (P.1 s.r.o., X.1 s.r.o.) z własnego rachunku bankowego, w tytule przelewu wpisując: "za P.2 Sp. z o.o", "za E.2 Sp. z o.o.", "za L. Sp. z o.o.". Czynności sprawdzające przeprowadzone w polskich spółkach wskazanych w tytułach przelewów wykazały, że nie dokonywały one dostaw śruty sojowej/rzepakowej do A.1. Dyrektor UKS w B.1 w ww. decyzjach wydanych w wyniku postępowania kontrolnego wobec A.1 Sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2a uptu zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7, z uwagi na brak dowodów źródłowych dokumentujących nabycie towarów i usług. W związku z prowadzonym wobec A.1 postępowaniem kontrolnym przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u jej kontrahentów, w tym u Skarżącej. Według wyjaśnień M. C. złożonych podczas tych czynności, A. nabywała śrutę sojową od A.1 Sp. z o.o., a rozmowy handlowe, ustalenia załadunkowe i płatności uzgadniane były z R. R. Zakupiona śruta odbierana była z elewatorów portowych wskazanych przez dostawcę (S.1, G.1, G.). Organizacją transportu zajmowała się A., która ponosiła koszty transportu do swoich kontrahentów. M. C. nie wymieniła A. M. jako przedstawiciela A.1, mimo że od połowy stycznia 2013r. był on jej prezesem i jedynym udziałowcem (wg KRS). Do akt niniejszej sprawy włączono udostępnioną przez Prokuraturę Okręgową w T. dokumentację zawierającą kopie faktur wystawianych przez A.1 Sp. z o.o. z przyporządkowanymi do nich dowodami wydania materiałów WZ wystawianymi przez Stronę oraz dowodami CMR wystawianymi na te towary przez Stronę. Dokumenty CMR były wypełnione odręcznie i nie wskazywały jako nadawcę towaru A.1 Sp. z o.o. lecz T. Sp. z o.o. z W.1 a jako odbiorcę czeską spółkę X. s.r.o., O.1, miejscami wystawienia tych dokumentów były miasta portowe: S.1, G.1, G., a jako przewoźnika wpisywano A. wraz z numerami rejestracyjnymi samochodów należących do Spółki oraz opis towaru: "śruta sojowa" z podaniem ilości w kg. Do akt sprawy włączono również materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Sp. z o.o., w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2013 r., w tym ostateczne decyzje Naczelnika [...] UCS w T. z 29 marca 2017 r. i z 28 lutego 2017 r. Z ich treści wynika, że T. Sp. z o.o., w kontrolowanym okresie wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż śruty rzepakowej oraz śruty sojowej na rzecz m.in. firmy X. s.r.o., O.1, Czechy, [...] - spółkę tę w okresie objętym postępowaniem kontrolnym reprezentował samodzielnie członek zarządu Z. H. (zamieszkały w Polsce w S.2, ul. [...]), który był również jedynym udziałowcem w tej spółce. W odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji podatkowych SCAC, dotyczących transakcji handlowych zawartych pomiędzy T. Sp. z o.o., a X., czeska administracja podatkowa poinformowała, że ww. podmiot deklaruje, że jest zaangażowany w zakup oraz sprzedaż soi, oleju rzepakowego oraz innych dodatkowych towarów, a także organizuje usługi transportowe dla swoich klientów. Czeski organ podatkowy nie był jednak w stanie zweryfikować transakcji handlowych pomiędzy czeskim podatnikiem, a T. Sp. z o.o. na podstawie ksiąg rachunkowych X.. Natomiast z dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez T. Sp. z o.o., a związanych z transakcjami zawartymi z X. wynika, że wszystkie dowody zostały wypełnione odręcznie w języku polskim. W dowodach tych wskazano, że nadawcą towaru jest T. Sp. z o.o., jako odbiorcę wskazano X., miejsce przeznaczenia - B.2 (CZ), miejsce załadunku - S.1 lub G., jako przewoźnik została wskazana A. (pieczęć i nieczytelny podpis). W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec T. Sp. z o.o., w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transportu zwrócono się o udzielenie wyjaśnień do firm transportowych, w tym do A. Udzielone odpowiedzi ujawniły, że dokumenty CMR, na których jako nadawcę wskazano T. Sp. z o.o., a odbiorcę X. z Czech, poświadczają nieprawdę, ponieważ śruta nie była wywożona do Czech. Faktyczny transport towaru wyszczególnionego na dokumentach CMR odbywał się na terenie Polski, tj. z portów bezpośrednio do gospodarstw rolnych lub firm paszowych. Taki stan rzeczy potwierdziły również przeprowadzone dowody z zeznań w charakterze świadka M. i M.1 C. oraz kierowców: K. S., Ł. L., A. K., R. G., B. B. i J. K.1, zatrudnionych w tej Spółce (ich treść została przytoczona na str. 59-61 zaskarżonej decyzji). Powyższe okoliczności dowodzą, że sprzedaż w 2012 r. i 2013r. śruty sojowej i rzepakowej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz X. s.r.o. z O.1 w rzeczywistości nie miała miejsca, ponieważ towar nie opuścił terytorium kraju. Dyrektor IAS w Opolu zwrócił też uwagę, że z dokonanego przez organ I instancji zestawienia cen wykazanych na fakturach dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży między A.1 i A. oraz cen rynkowych (według notowań [...]), wynika, że zarówno ceny zakupu, jak i sprzedaży wykazane na ww. fakturach, w większości przypadków były niższe od cen rynkowych w danym dniu. Jak ustalono, A.1 w 91% transakcji wykazała na wystawionych fakturach cenę niższą od ceny rynkowej średnio o około 9%. Natomiast A. w fakturach sprzedaży w 44% transakcji wykazała cenę niższą od ceny rynkowej o około 3,3%. 5) transakcje z B. Sp. z o.o. z W., NIP [...]. Jak ustalono, Spółka przyjęła do rozliczenia 143 faktury VAT, wystawionych przez ww. podmiot w okresie od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. dokumentujących nabycie śruty sojowej i rzepakowej, na łączną kwotę 15.379.409,45 zł netto, VAT 3.509.493,45 zł. Z poczynionych ustaleń wynikało, że spółka B. została zawiązana umową z 9 października 2012 r. przez B. S., który objął wszystkie udziały. Następnie 24 lipca 2014 r. B. S. zawarł umowę zbycia wszystkich udziałów na rzecz czeskiego obywatela, który od tego dnia pełnił funkcję prezesa zarządu (zmiany wpisano do KRS 20 października 2014 r.). Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 10 lutego 2016 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust 9 uptu. Dyrektor IAS w Opolu podniósł, że do akt sprawy zostały włączone materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki B. przez Dyrektora UKS we W. Dowody te pozwoliły na ustalenie fakturowego przebiegu transakcji, w którym na pierwszym etapie łańcucha dostaw występowała czeska spółka V. (prowadzona przez B. S.), od której towar był przedmiotem sprzedaży bądź bezpośrednio na rzecz B., bądź był nabywany przez tą spółkę za pośrednictwem innych krajowych podmiotów, a to: T.2 Sp. z o.o. (kierowana przez P. K.), P.3 Sp. z o.o. w likwidacji (należącej do B. S.), i A.6 Sp. z o.o. (kierowanej przez E. S. a od 28 października 2013 r. przez P. K.). Dyrektor IAS w Opolu w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowo schemat działania w/w spółek, stwierdzając, że nie prowadziły one realnej działalności gospodarczej. a) V. s.r.o. - jak ustalono, spółka ta wystawiała na rzecz B. faktury mające dokumentować sprzedaż śruty sojowej i brykietów z trocin. Do faktur nie dołączano żadnych dokumentów magazynowych ani transportowych, wszystkie faktury zostały wystawione w walucie polskiej. Według zeznań B. S. w V. s.r.o. zajmował się on tym samym, co w B. na terenie Polski - organizował działalność firmy, załatwiał wszelkie sprawy formalne i organizacyjne. Nikt, poza nim, nie był uprawniony do reprezentowania tego podmiotu. W zakresie towarów sprzedanych do spółki B., świadek zeznał, że V. s.r.o., cyt. "Kupował od podmiotów węgierskich i czeskich, nie pamiętam. Za organizację i transport odpowiadał V. s.r.o. poprzez swoich pracowników. Transport zlecany był firmom spedycyjnym". Z danych otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że siedziba spółki V. s.r.o. była w "wirtualnym biurze", podmiot ten nie posiadał żadnych zakładów, jedynym wspólnikiem i dyrektorem spółki był obywatel Ukrainy, którego miejsca zamieszkania nie można ustalić. Czeskie organy nie posiadały również dokumentacji związanej z transakcjami z polskim kontrahentem (transport, magazynowanie itp.). Wskazano przy tym, że towar miał pochodzić od dostawców z Polski. b) I. - z materiału dowodowego wynikało, że nie posiadała ona majątku, nie zatrudniała pracowników, nie była najemcą jakichkolwiek magazynów, urządzeń, środków transportu, a podane adresy prowadzenia działalności i siedziby spółki są fikcyjne. P. K., jedyny reprezentant tej spółki w badanym okresie, podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że spółka nie świadczyła żadnych usług i nie sprzedawała żadnych towarów. Według świadka, nie wystawiał on, ani nie podpisywał żadnych faktur, chociaż zdarzyło mu się podpisywać dokumenty przedkładane mu przez B. S., lecz nie pamięta, co to były za dokumenty. Świadek przyznał również, że założył rachunek bankowy dla spółki, po czym wszystkie dane przekazał B. S. Zgodnie z dokumentacją rachunkową spółki I., dokonywała ona także transakcji z V. s.r.o., deklarując zakupy od tego podmiotu w okresie IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013r., w łącznej kwocie ponad 5 mln zł, przy czym płatności następowały po otrzymaniu wpłaty od B. Sprzedaż wykazana przez I. na rzecz B., była jedyną w okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. B. S. de facto zarządzał zatem sprzedającym dla I., tj. czeską spółką V., samą spółką I. i jej nabywcą (B.). c) P.3 - zgodnie z poczynionymi ustaleniami spółka ta 29 marca 2013 r. wystawiła na rzecz B. fakturę na sprzedaż 200 ton śruty sojowej, której nabycie w tej samej ilości dokumentowała faktura wystawiona przez czeską spółkę V. s.ro. Porównanie faktur zakupu i sprzedaży wykazało, że cena sprzedaży towaru (1.720 zł za tonę) była niższa od ceny jego nabycia (2.200 zł za tonę). W postępowaniu oprowadzonym wobec B. ustalono również, że siedziba spółki P.3 mieściła się w "wirtualnym biurze", nie posiadała ona żadnych składników materialnych, nie przedłożyła żadnej dokumentacji ani nie wskazała miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, nie ponosiła kosztów związanych z jej funkcjonowaniem, nie złożyła informacji podsumowujących w zakresie WNT, posiadała minimalny kapitał zakładowy wynoszący 5 tys. zł przy obrotach mających sięgać 8,6 mln zł. W trakcie postępowania wobec spółki B., B. S. zbył udziały w tej spółce oraz w spółce V. obcokrajowcom, z którymi nie było kontaktu, co wskazuje na chęć utrudnienia prowadzonych postępowań. Po zbyciu udziałów podmioty te zaprzestały jakiejkolwiek aktywności. d) A.6 Sp. z o.o. - jak ustalono, spółka ta w okresie od września do grudnia 2013r. wystawiła na rzecz B. 4 faktury od na łączną kwotę netto 9.882.000 zł, VAT 2.250.900 zł. Spółka B. nie przedstawiła jednak dokumentów źródłowych na potwierdzenie zapisów dokonanych w ewidencji zakupów, z wyjątkiem jednej faktury wystawionej przez A.6, na sprzedaż śruty sojowej. Z informacji udzielonych przez właściwy miejscowo organ podatkowy wynikało, iż spółka A.6 zgłosiła rozpoczęcie działalności w kwietniu 2013r., złożyła VAT UE za III kw. 2013 r. wykazując nabycie na kwotę 355.758 zł od kontrahenta z Czech (V.) i jedną zerową deklarację VAT-7K za III kw. 2013 r., nie prowadziła działalności, ani nie miała siedziby pod wskazanym adresem, została wykreślona z rejestru VAT i VIES 18 lutego 2014 r. Przedstawiciel tej spółki E. S., podczas przesłuchania zeznała, że funkcję prezesa zarządu pełniła wyłącznie formalnie, na prośbę syna D. G. Nie prowadziła żadnych działań związanych z tą funkcją. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała majątku. Potwierdził to także D. G., zeznając, że jedynie założył spółkę, a do momentu jej sprzedaży nie przeprowadził żadnych transakcji. 28 października 2013 r. wszystkie udziały w spółce zakupił P. K., który został prezesem jej zarządu. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B., złożył on pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że nie prowadził żadnych czynności związanych z działalnością spółki, nie wystawiał dokumentów, nie dokonywał ani nie otrzymywał przelewów. Nie upoważnił także nikogo do działania na rzecz spółki. Po sprzedaży udziałów spółki A.6 10 kwietnia 2014 r. przekazał on całość dokumentów M. Ś. - nowemu właścicielowi, do którego w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółki B. zwrócono się o dokumenty spółki A.6. Wezwanie nie zostało jednak odebrane. W oparciu o powyższe Dyrektor IAS w Opolu wywiódł, że żaden z w/w podmiotów dostarczających fakturowo towar spółce B., nie mógł na nią przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, były to bowiem podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które działalność taką jedynie symulowały i w rzeczywistości nie nabywały żadnego towaru. Skoro więc spółka B. nie dysponowała towarem, nie mogła go sprzedać swoim odbiorcom, w tym na rzecz Skarżącej. Jednocześnie z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że faktyczny przepływ towarów był niezgodny z fakturowym przebiegiem transakcji, albowiem towar będący przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie opuszczał terytorium kraju. Przyznała to również M. C. podczas przesłuchania w charakterze oskarżonej, zeznając, cyt: "towar, w zdecydowanej większości śruta sojowa nabywana była w P.4, a rzepakowa w elewatorach Z. i transportowany za pomocą środków transportowych należących do Spółki (...) Wspomniany towar dostarczany był bezpośrednio do naszych odbiorców końcowych (...). Jak wspomniałam, towar był odbierany z elewatorów portowych przez pracowników A. osobiście". O nierzetelności analizowanych transakcji świadczy także zaniżona cena towarów na nich wykazanych. Z dokonanego przez organ I instancji zestawienia cen wykazanych na fakturach dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży między B. i A. w stosunku do cen rynkowych (wg notowań [...]), wynika, że B. w 88% transakcji wykazała na wystawionych fakturach cenę niższą od ceny rynkowej średnio o około 8,5%, zaś Skarżąca w wystawionych fakturach sprzedaży w 65% transakcji wykazała cenę niższą od ceny rynkowej o około 2%. 6) transakcje z PHU E.1 z W., NIP [...]. Z materiałów źródłowych wynika, że w okresie od lutego do listopada 2014 r. PHU E.1 wystawiła na rzecz A. 44 faktury na łączną wartość netto 4.392.978,60 zł, podatek VAT 1.010.385,07 zł, dokumentujących sprzedaż śruty sojowej. Dyrektor IAS w Opolu zaznaczył, że w toku postępowania kilkukrotnie wzywano właściciela tej firmy P. K.1 do przedłożenia dowodów związanych z transakcjami zawartymi z A., w tym faktur zakupu towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży do Spółki, dowodów potwierdzających dokonanie płatności na rzecz swoich dostawców za towary, dowodów magazynowych oraz faktur dokumentujących zakup usług transportowych związanych z tymi dostawami. W odpowiedzi przekazano jedynie faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej oraz kserokopie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. PHU E.1 nie udzieliła natomiast wyjaśnień i nie przedłożyła dowodów potwierdzających zakup przez siebie śruty sojowej. W poczet materiału dowodowego sprawy włączone zostały materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...], w tym kserokopia protokołu z kontroli przeprowadzonej wobec PHU E.1 za miesiące od marca do kwietnia 2014 r. oraz kserokopia ostatecznej decyzji z 27 grudnia 2016 r., którą podatnikowi określono w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i kwiecień 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. W oparciu o przekazane dowody ustalono, że dokumentacyjnym dostawcą do PHU E.1 towarów zafakturowanych następnie do A. były spółki: R. Sp. z o.o. oraz G.2 Sp. z o.o. a) w zakresie spółki R. ustalono, że została ona założona 26 lipca 2013 r. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki był R. S., który objął 100 % udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Prokurentem spółki w okresie od 23 września do 23 października 2013 r. był S. Z. Od 17 października 2014 r. prezesem zarządu spółki i jej jedynym udziałowcem był A. V., a siedziba spółki została przeniesiona na ul. [...] we W., po czym 18 marca 2016 r. wykreślono adres siedziby spółki. Zgodnie z informacjami z systemu RemDat spółka R. złożyła deklarację VAT-7K tylko za I kwartał 2014 r., wykazując podatek należny w kwocie 849.201 zł, podatek naliczony w wysokości 848.509 zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 1.312 zł. Poza ww. deklaracją spółka nie złożyła żadnych innych deklaracji podatkowych zarówno w zakresie podatku VAT, jak i podatku dochodowego. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 1 grudnia 2015 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust 9 uptu. Według danych z systemu VIES, w 2014 r. R. nie deklarowała nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych, natomiast WDT do tej spółki zadeklarowały: C.2 B.V. na łączną kwotę 2.514.747 zł oraz B.4 GmbH na kwotę 436.361 zł. Zgodnie z informacją otrzymaną od właściwego miejscowo organu podatkowego, podjęta 4 września 2014r. próba przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec spółki okazała się bezskuteczna, bowiem nie prowadziła ona działalności pod wskazanym w KRS adresem. W toku kontroli i postępowania prowadzonego wobec PHU E.1 przeprowadzono czynności wyjaśniające z udziałem prezesa spółki R. R. S. Wyjaśnienia przez niego złożone wskazywały na brak elementarnej wiedzy na temat działalności spółki, której był prezesem i jedynym udziałowcem. R. S. nie wiedział, gdzie spółka nabywała śrutę sojową i komu ją dostarczała. Wszystkimi sprawami spółki zajmował się pełnomocnik, którego nazwiska nie pamiętał. Stwierdził również, że nie sygnował swoim nazwiskiem okazanych mu faktur sprzedaży ani nie wysyłał ich do odbiorców, według niego zajmował się tym pełnomocnik R. Z tytułu wykonywanej funkcji prezesa zarządu R. S. otrzymywał niewielkie wynagrodzenie od pełnomocnika. Nie posiadał wiedzy dotyczącej kont bankowych spółki, transportu, nie przechowywał w domu dokumentacji źródłowej. Z kolei z zeznań złożonych przez P. K.1 wynikało, że kontakt z R. nawiązał mailowo, po wyszukaniu w Internecie. Wyjaśnił, że towar zawsze przewożony był transportem zamawianym przez odbiorcę, on się transportem nie zajmował, informacje dotyczące transportu, które zamieszczał na swoich fakturach sprzedaży (waga, nr rej. samochodu, miejsce załadunku i rozładunku, dane kierowcy) otrzymywał mailem od firmy transportowej, nie pamiętał jakiej. b) w zakresie spółki G.2 Sp. z o.o. ustalono, że pod jej działalność podszywała się inna osoba. Do akt sprawy włączony został wynik kontroli z 31 lipca 2017 r. wydany dla G.2 Sp. z o.o. w następstwie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie tego postępowania stwierdzono, że K. Ś. w okresie od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. posługiwał się danymi spółki G.2 przy wystawianiu faktur sprzedaży mających dokumentować obrót śrutą sojową oraz olejem rzepakowym, bez wiedzy ówczesnych właścicieli i osób zarządzających tą spółką. Powyższe działania nastawione były na realizowanie przez K. Ś. własnej działalności gospodarczej. Ustalenia te oparto na treści zeznań K. Ś. i innych dowodów, m.in. historii rachunków bankowych należących do T.3 Sp. z o.o. (NIP [...]), będących również w dyspozycji K. Ś. K. Ś., wykorzystując dane spółki G.2 oraz spółki S. (NIP [...]), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie rozliczał się z właściwym organem podatkowym oraz nie składał żadnych deklaracji podatkowych, zarówno we własnym imieniu, jak i w imieniu spółek, których dane wykorzystywał w swoim procederze. Jak ustalono, według danych rejestrowych K. Ś. zarejestrowany był pod firmą K. sc, NIP [...]. Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazany został adres ul. [...], [...] W. Działalność gospodarcza została rozpoczęta 20 grudnia 2005 r. Do akt sprawy włączono również protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego K. Ś., sporządzony przez funkcjonariusza CBŚP 10 lutego 2015 r. (sygn. sprawy [...]). Z treści tych zeznań wynika, że w okresie od października 2014 r. K. Ś. handlował śrutą sojową. Handel polegał na zakupie śruty sojowej od holenderskiej firmy C.3 z magazynami w H. i H.1 z 0% stawką podatku, sprowadzeniu jej do kraju, sprzedaży polskiemu podmiotowi i dalszej odsprzedaży polskim firmom. Zysk w tym przypadku wynikał z nieodprowadzenia podatku VAT. Przesłuchiwany przyznał, cyt.: "(...) Schemat wyłudzania VAT-u doskonale już znałem, więc szedłem w tym kierunku. Wiedzę o śrucie sojowej zacząłem czerpać z Internetu. Tu dowiedziałem się, że jest ona importowana z Argentyny, a w ogromnych ilościach sprowadzana do naszego kraju dlatego, że śruta nie jest u nas produkowana. Zacząłem szukać gdzie można ją kupić (a najlepiej w Niemczech lub Czechach, żeby transport nie był drogi) i komu można ją sprzedać. W Internecie znalazłem tę holenderską firmę C.3. Zadzwoniłem do nich i rozmawiając w języku angielskim dowiedziałem się dalszych szczegółów. Oczywiście handel z tym podmiotem był możliwy, ale musiałem przesłać dokumenty swojej firmy do weryfikacji. Chodziło o to aby oni mogli sprawdzić, czy w danej firmie VAT EU świeci na zielono, aby mogli sprzedawać towar w zerowej stawce VAT". W dalszej części przesłuchania K. Ś. zeznał, że C.3 nie sprawdzała finansów firmy, gdyż towar sprzedawany był po dokonaniu przedpłaty. W tym czasie dysponował on dokumentami firmy S., które wysłał do firmy C.3. Podmiot ten zaakceptował otrzymane dokumenty i podał K. Ś. cenę za towar w euro. Zeznał, że na stronie internetowej firmy A.7 sprawdził ceny śruty sojowej, obowiązujące w tamtym czasie w Polsce, po czym zorientował się, że aby stać się konkurencyjnym na rynku, to swoim ewentualnym klientom musi proponować ceny "z rabatem z VATu". Ze złożonych zeznań wynika, że firma S. była importerem śruty sojowej, którą sprzedawała następnie do G.2 Sp. z o.o. K. Ś. zeznał, że był w posiadaniu dokumentów G.2 Sp. z o.o., więc uznał, że je wykorzysta, bez porozumienia z właścicielami firmy, do własnej działalności. K. Ś. zeznał, że ponieważ nie miał dostępu do kont spółki G.2, posłużył się operatorem do dokonania płatności w imieniu spółki S. oraz przyjmowania płatności za towar w imieniu spółki G.2, tj. T.3 Sp. z o.o., która została założona przez niego w latach wcześniejszych. Zeznał, że do opisanego schematu wykorzystał jeszcze węgierską spółkę G.3, której zadaniem było cyt.: "(...) clenie frachtów firmom transportowym". Miało to na celu obniżenie kosztów transportu, w związku z tym, że podmiot węgierski zlecał frachty przewoźnikom według stawki podatku 0%. Według zeznania, dokumenty spółki G.3 K. Ś. otrzymał od ojca T. N. i wykorzystał je bez niczyjej wiedzy. Ponadto postanowieniem z 25 września 2018 r. włączono do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka K. Ś. z 6 listopada 2015 r., sporządzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki G.2. Podczas tego przesłuchania świadek potwierdził wystawienie okazanych mu faktur sprzedaży śruty przez spółkę G.2 na rzecz PHU E.1 i opisał mechanizm funkcjonowania spółki G.2. Zeznał, o ile śruta sojowa była faktycznie w obrocie, pochodziła z holenderskiej firmy C.3, z magazynami w Niemczech, to jednak spółka G.2 w tamtym czasie nie funkcjonowała. Faktury zakupu od C.3 wystawiane były na S., a pomiędzy spółką S. a spółką G.2 faktur nie wystawiano, gdyż cyt.: "nie było takiej potrzeby". Okoliczność, że K. Ś. bezprawnie i bez wiedzy spółki G.2 wykorzystał jej dane w celu dokonania oszustwa w podatku VAT potwierdza wydana wobec niego przez Naczelnika [...]UCS we W. ostateczna decyzja z 22 maja 2017 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od maja 2014 r. do lutego 2015 r. oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Z jej treści wynika, że K. Ś. posługując się danymi spółki G.2, w okresie od maja 2014 r. do listopada 2014 r., wystawiał nierzetelne faktury mające dokumentować sprzedaży śruty sojowej na rzecz PHU E.1. Dyrektor IAS w Opolu podniósł następnie, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt [...], podczas czynności przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji w siedzibie A. ujawniono m.in. następujące dowody dotyczące transakcji zawartych pomiędzy PHU E.1 a Stroną: - faktury wystawione przez PHU E.1 na sprzedaż śruty sojowej na rzecz Spółki A. - na fakturach wskazano miejsce załadunku towaru (H.) oraz numery rejestracyjne pojazdów należących do kontrolowanej Spółki, - międzynarodowe listy przewozowe CMR - nadawcę towaru: firmę H. GmbH & Co [...] (pieczęć firmy w polu nr 1), odbiorca towaru: Spółka A. (pieczęć firmy w polu nr 2), miejsce załadunku: H., brak miejsca przeznaczenia, rodzaj towaru: śruta sojowa, przewoźnik: Spółka A. (pieczęć firmy w polu 16) oraz numery rej. pojazdów, w polu nr 21 wskazano, że dokument został wystawiony w H. W polu nr 22: pieczątka firmy H. GmbH & Co [...]- nadawca towaru, w polu 23: pieczątka Spółki A. -przewoźnik, pole 24 przeznaczone na potwierdzenie otrzymania przesyłki: puste, - dokumenty sporządzone w języku niemieckim przez H. GmbH & Co[...] (firma działająca na rynku pasz i mieszanek paszowych, zlokalizowana w porcie w H.), z których wynika, że firma ta wydawała w poszczególnych dniach śrutę sojową na rzecz firmy C.2 B.V., [...], [...] R., jako odbiorcę wskazano spółki R. lub G.2, - dokumenty WZ, na których w polu nadawca: pieczątka Spółki A., numery rej. pojazdów należących do Spółki A. oraz imiona i nazwiska kierowców zatrudnionych w kontrolowanej Spółce. Według organu dowody te wskazują, że Strona była w posiadaniu dokumentów związanych z transportem śruty sojowej wykazanej na fakturach sprzedaży wystawionych przez PHU E.1 a transport tego towaru był dokonywany za pomocą pojazdów należących do Strony i przez zatrudnionych przez nią kierowców. Do akt sprawy włączono także wyjaśnienia i zeznania złożone przez M. C. podczas kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Wyjaśniła ona, że zleceniem transportu towaru zajmował się sprzedający (PHU E.1), a koszty transportu wliczone były w cenę towaru. Wskazała przy tym, że w 2014 r. Spółka nie posiadała licencji na transport międzynarodowy i nie wystawiała faktur z tytułu świadczenia takich usług. Z kolei podczas przesłuchania w charakterze świadka M. C. przedstawiła okoliczności transakcji z PHU E.1 dotyczące nawiązania i warunków współpracy, ustalania ceny, kosztów transportu. Zeznała, że z dostawcą została zawarta umowa a ceny śruty sojowej ustalane były na podstawie bieżących cen obowiązujących na rynku śruty sojowej, notowań giełdowych surowców i kursu waluty. Koszt transportu był ujęty w cenie śruty sojowej. Ponownie wskazała, że w tamtym czasie A. nie posiadała licencji na świadczenie usług transportowych poza granicami Polski, co było równoznaczne z brakiem możliwości wystawiania faktur za te usługi. Transport zlecało PHU E.1 wskazując miejsce załadunku, nazwę załadowcy, nr kontraktu, na który należy się powołać w elewatorze i numery załadunkowe, upoważniające do odbioru towaru. Śruta sojowa była pochodzenia argentyńskiego, załadunek następował w elewatorze portowym w H. na samochody Spółki. Opisując przebieg dostaw, wyjaśniła, że dostawała pocztą elektroniczną informacje od kontrahenta o miejscu załadunku, natomiast numery załadunkowe i numery kontraktów wielokrotnie otrzymywała sama lub jej mąż, M. C.1, w formie wiadomości sms. O miejscu załadunku śruty sojowej kierowcy informowani byli przez nią lub męża. Spółka odbierała śrutę sojową w imieniu PHU E.1. Załadowcą była firma H., która pełniła funkcje spedytora w elewatorze portowym. Każdorazowo samochody w elewatorze portowym na załadunku były ważone (tara, brutto i netto), co znajdowało potwierdzenie w dokumentach załadunkowych z elewatora, podpisanych przez kierowców Spółki. Ilość ujęta na fakturze wynikała z informacji przesłanej pocztą elektroniczną lub sms przez A. do PHU E.1. Odbioru śruty sojowej ze strony Spółki dokonywali zatrudnieni kierowcy, pojazdami należącymi do Spółki. Płatności za zakupioną śrutę regulowane były przelewem, każdorazowo po załadunku towaru na podstawie faktury przesłanej poprzez e-mail. Z korespondencji e-mail świadek domyślała się, że dostawcą dla PHU E.1 była C.3. W toku postępowania prowadzonego wobec Strony przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. K.1. Ze złożonych zeznań wynikało, że świadek nie posiadał zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności w zakresie handlu śrutą sojową, ani żadnego doświadczenia, nie zatrudniał pracowników, nie pamięta danych kontrahentów, którzy dostarczali mu śrutę sojową, ani danych swoich odbiorców w kontrolowanym okresie. Świadek nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał współpracę handlową z A., kto był odpowiedzialny za transport towaru, czy były zawierane kontrakty handlowe z kontrahentami, ani w jaki sposób dokonywane były rozliczenia za towar. Zeznał, że towar dostarczany do Strony pochodził z Niemiec, a wszystkie formalności związane z jego zakupem załatwiane były przez internet i telefon. Potwierdził, że zna firmę R., ale nie pamiętał żadnych szczegółów, tj. osób, które ją reprezentowały, nie pamięta, czy weryfikował rzetelność tej firmy. Świadek zeznał, że w firmie był zatrudniony tylko on sam, w "sprawach komputerowych" związanych z działalnością PHU E.1 pomagał mu J. S. Z zeznań złożonych przez świadka wynika, że zna on S. Z. (prokurent R.), nie zna osobiście R. S., ale cyt.: "(...) chyba był właścicielem firmy R.". Odnosząc się do sposobu ustalania cen śruty, która miała być sprzedana do A. świadek zeznał, że ceny śruty sojowej ustalane były na podstawie aktualnych kursów sprawdzanych poprzez strony internetowe, nie pamiętał jednak, z jakich stron internetowych miał korzystać. W ocenie Dyrektora IAS w Opolu powyższe dowody i okoliczności z nich wynikające pozwalały na przyjęcie, że ujęte w ewidencjach zakupu Strony faktury na zakup śruty sojowej od firmy PHU E.1 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawca ten nie dysponował bowiem towarem jak właściciel, nie nabył go od podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu, zatem nie mógł go sprzedać. Towar szedł bezpośrednio z portu w H. (firma spedycyjna wydająca towar H.) do odbiorców firmy A., która dokonywała jego transportu. Natomiast obrót na wcześniejszych etapach był jedynie fakturowy, stworzony w celu dokonania oszustwa w podatku VAT. O nierzetelności analizowanych transakcji świadczy także zaniżona cena towarów na nich wykazanych. Z dokonanego przez organ I instancji zestawienia cen wykazanych na fakturach dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży między E.1 i A. w stosunku do cen rynkowych (wg danych ze strony internetowej [...]), wynika, że PHU E.1 w 90% transakcji wykazała na wystawionych fakturach cenę niższą od ceny rynkowej średnio o około 6,5%. Spółka A. w wystawionych fakturach sprzedaży w 44% transakcji wykazała cenę niższą od ceny rynkowej o około 1%. 7) transakcje z F. Sp. z o.o. z W., NIP [...]. Jak ustalono Strona ujęła w rejestrach zakupu i wykazała w złożonych deklaracjach 10 faktur zakupu śruty sojowej i rzepakowej, wystawionych przez spółkę F. w okresie od listopada 2014 r. do grudnia 2014 r., na łączną kwotę netto 1.127.636,40 zł, VAT 259.356,37 zł. Wystawione faktury nie zawierały wszystkich wymaganych danych, tj.: oznaczenia sprzedawcy i nabywcy oraz numeru NIP dostawcy. W ich treści wskazano tylko adres e-mail, adres siedziby, daty wystawienia i sprzedaży oraz terminy płatności wraz z numerem konta. Według danych rejestrowych spółkę F. wpisano 22 grudnia 2014r., z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Spółka 16 grudnia 2014 r. stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. W złożonej 26 stycznia 2015 r. deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2014 r. wykazała ona podatek należny w kwocie 321.915 zł, podatek naliczony w wysokości 319.891 zł i w efekcie podatek do zapłaty w wysokości 2.022 zł. Nie złożyła deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 18 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.1-[...] na podstawie art. 96 ust. 9 uptu wykreślił F. z ewidencji podatników. W toku niniejszego postępowania organ I instancji dwukrotnie wzywał spółkę F. do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie transakcji handlowych zawartych z A. Wezwania pozostały jednak bez odpowiedzi. Rezultatu nie przyniosły również próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w ramach pomocy prawnej przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W.1, ze względu na brak kontaktu ze spółką. Z przekazanych przez ten organ informacji wynikało, że siedziba spółki pod adresem: W.1 ul. [...] mieści się w tzw. "wirtualnym biurze", a firma zarządzająca tą nieruchomością przekazała, że umowa najmu z F. wygasła 5 grudnia 2016 r., o czym zawiadomiono urząd skarbowy i sąd rejestrowy z żądaniem wykreślenia ww. adresu, jako siedziby spółki F. Jednocześnie pracownik tego organu dokonał przeglądu akt spółki F. w Sądzie Rejonowym dla [...] w W.1, w wyniku czego ustalono, że w badanym okresie wspólnikami spółki (według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 20 października 2014 r.) byli bracia J. i M. S., których adres zamieszkania był jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej. 26 kwietnia 2016 r. doszło do zmian właścicielskich, w wyniku których jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu stał się A. V. zamieszkały na Białorusi. Zmianie uległa też siedziba spółki, przy czym w sądzie rejestrowym nie ujawniono jej adresu (wskazano jedynie miasto W.1, bez podania ulicy i numeru). Dyrektor IAS w Opolu przedstawił następnie treść zeznań M. S. złożonych w toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Z zeznań tych wynikało, że przesłuchiwany nie orientował się w sprawach prowadzonej spółki (nie potrafił wskazać dostawców i odbiorców, nie miał wiedzy na temat transportu towarów), wskazując, że prowadzeniem spraw spółki zajmował się jego brat. Świadek potwierdził, że spółka głównie zajmowała się obrotem śrutą sojową. Stwierdził przy tym, że w przypadku transakcji z A., jego rolą było jedynie wystawianie faktur. Dyrektor IAS w Opolu podniósł, że okoliczności związane ze źródłem pochodzenia towaru, sprzedanego przez F. na rzecz A. były przedmiotem ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji Naczelnika [...]UCS we W. z 22 maja 2017 r., wydanej dla K. Ś. W decyzji tej przyjęto, że fakturowym dostawcą towaru dla spółki F. była spółka G.2, co ustalono m.in. na podstawie zeznań K. Ś. - który podczas przesłuchania 14 listopada 2016 r. przyznał, że posługując się danymi spółki G.2, w okresie od maja 2014 r. do listopada 2014 r. wystawił faktury sprzedaży śruty sojowej na rzecz F., oraz korespondujących z tym zapisów rachunków bankowych, wskazujących że płatności wynikające z ww. faktur zostały przekazane na rachunek bankowy spółki T.3 (prowadzonej przez K. Ś.). Organ odwoławczy przypomniał dalej, że K. Ś. bezprawnie i bez wiedzy spółki G.2 wykorzystał jej dane w celu dokonania oszustwa w podatku VAT, co potwierdzają zeznania tej osoby, przedstawione powyżej (przy opisie transakcji zawartych przez Stronę z firmą E.1). Organ wskazał także na zeznania J. S. złożone w toku postępowania prowadzonego wobec K. Ś., z których wynikało, że rola spółki F. miała się sprowadzać wyłącznie do pośrednictwa w handlu śrutą. Dyrektor IAS w Opolu zaznaczył, że w toku czynności przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji w siedzibie A., prowadzonych na zlecenie Prokuratury Okręgowej w S., w dokumentacji Spółki stwierdzono: - listy CMR - nadawcę towaru: firmę H. GmbH & Co[...] (pieczęć firmy w polu nr 1), odbiorca towaru: Spółka A. (pieczęć firmy w polu nr 2), miejsce załadunku: H., brak miejsca przeznaczenia, rodzaj towaru: śruta sojowa, przewoźnik: Spółka A. (pieczęć firmy w polu 16) oraz numery rej. pojazdów, w polu nr 21 wskazano, że dokument został wystawiony w H. W polu nr 22: pieczątka firmy H. GmbH & Co[...] - nadawca towaru, w polu 23: pieczątka Spółki A. - przewoźnik, pole 24 przeznaczone na potwierdzenie otrzymania przesyłki: puste, - dokumenty sporządzone w języku niemieckim przez H. GmbH & Co[...] (firma działająca na rynku pasz i mieszanek paszowych, zlokalizowana w porcie w H.), z których wynika, że firma H. wydawała w poszczególnych dniach śrutę sojową na rzecz firmy C.2 B.V., [...], [...] R., jako odbiorcę wskazano spółki R. lub G.2, - dokumenty WZ, na których w polu nadawca: pieczątka A., numery rej. pojazdów należących do Strony oraz imiona i nazwiska jej kierowców. Według organu odwoławczego, łączna ocena zebranych dowodów prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez spółkę F. na rzecz Skarżącej są nierzetelne podmiotowo. Kontrahent Skarżącej nie dysponował bowiem towarem jak właściciel, nie nabył go od podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu, zatem nie mógł go sprzedać. Towar szedł bezpośrednio z portu w H. (firma spedycyjna wydająca towar H.) do odbiorców firmy A., która dokonywała jego transportu. Natomiast obrót na wcześniejszych etapach był jedynie fakturowy, stworzony w celu dokonania oszustwa w podatku VAT. O nierzetelności analizowanych transakcji świadczy także zaniżona cena towarów na nich wykazanych. Z dokonanego przez organ I instancji zestawienia cen wykazanych na fakturach dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży między tym dostawcą a Stroną, w stosunku do cen rynkowych (wg danych ze strony internetowej [...]), wynika, że F. w 100% transakcji wykazała na wystawionych fakturach cenę niższą od ceny rynkowej notowanej w danym dniu na giełdzie średnio o około 7%. Z kolei A. w wystawionych fakturach sprzedaży w 48% transakcji wykazała cenę niższą od ceny rynkowej o około 3%, przy czym biorąc pod uwagę, że w cenie sprzedaży uwzględniono również koszty transportu, różnica ta jest jeszcze większa. 8) transakcje z B.2 Sp. z o.o. z B.3, NIP [...]. Jak ustalono, Strona ujęła w rejestrach zakupu i wykazała w złożonych deklaracjach 13 faktur VAT wystawionych przez w/w spółkę w marcu i kwietniu 2013 r. na łączną wartość netto 934.517,10 zł, VAT 214.938,93 zł. Zgodnie z zapisami na fakturach wystawionych przez spółkę B.2 na rzecz Strony, transport towaru wykonywała A. przy pomocy własnych środków transportu. Z danych w rejestrze KRS wynika, że spółka została wpisana do tego rejestru 8 października 2007 r., z kapitałem zakładowym w wysokości 51.000 zł, a jej udziałowcami zostali: J. K.2, M. S.2 (v-ce prezes), K. B. (prezes zarządu). Od 11 grudnia 2009 r. jedynym udziałowcem spółki oraz prezesem jednoosobowego zarządu został J. K.2. Według danych z systemu VIES, spółka B.2 w miesiącach od stycznia do marca 2013 r. wykazała WNT od V. s.r.o. oraz WDT m.in. również do V. s.r.o. oraz do I.1 s.r.o. Słowacja. Dyrektor IAS w Opolu odwołał się do włączonych do akt dowodów z przesłuchania J. K.2 i J. K., złożonych przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w S., które w jego ocenie potwierdzały udział spółki B.2 w procederze obrotu śrutą w celu wyłudzenia podatku VAT. Z okoliczności przedstawionych przez J. K.2 wynikało, że transakcji obrotu materiałem paszowym dokonywał z J. K. i B. S. Przesłuchiwany wskazał, że spółka pośredniczyła w obrocie towarem, co sprowadzało się do, cyt: "przepuszczania towaru i rozliczenia finansowego" za ustaloną prowizję. Wyjaśnił też, że po wizycie w urzędzie skarbowym nabrał wątpliwości co do rzetelności działań K. i S., dodając, że cyt: "z uwagi na fakt, że nie otrzymywałem drugiego VAT-u przerwałem transakcje głównie ze S. (...). Na temat transportu towaru przesłuchiwany oświadczył: "co do dokumentów CMR to ja ich nie wystawiałem, wystawia je przewoźnik. Jedyne co pilnowałem, to żeby CMR były. Nie potrafię określić czyje były pieczątki na CMR". Zaznaczył ponadto, że B. S. winien był mu pieniądze z tytułu zawieranych transakcji, dług ten przejął J. K., który jest mu winien jeszcze kilkadziesiąt tysięcy złotych.. Z kolei J. K. podczas przesłuchania potwierdził, że dokonywał transakcji z firmą J. K.2, jednak nie pamiętał, która z prowadzonych przez niego spółek w tym uczestniczyła. Wyjaśnił, że towar pochodził z Niemiec, przy czym jego dostawca miał siedzibę na Słowacji i nabywał towar od holenderskiego importera. Według J. K., była to typowa transakcja łańcuchowa, towar był zakupiony przez słowacką firmę w Niemczech i wożony przez firmę transportową. Świadek zeznał, że nie posiadał wiedzy, czy śruta, którą handlował z firmą J. K.2, pochodziła od I.2. Oprócz firmy I.1 J. K. handlował również z firmą V., której przedstawicielem był B. S. Ostatnia transakcja z B. S. i V. miała miejsce w 2012 r. J. K. nie pamiętał, czy od czasu współpracy z firmą I.1 współpracował jeszcze z innymi czeskimi spółkami. Z B. S. spotkał się w 2011 r. w siedzibie V. Współpraca trwała tylko około roku, ponieważ S. okazał się kontrahentem niewiarygodnym i był winny firmie I.1 około 200.000 euro. Zeznał, że dochodziły go słuchy, że V. jest nierzetelna, lecz chciał mieć dobre stosunki z I.1, a B. S. zapewniał, że odda mu pieniądze. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w stosunku do spółki B.2 wydana została decyzja Naczelnika [...]UCS we W. z 28 lutego 2017 r., określająca na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek VAT do zapłaty za miesiące od czerwca 1012 r. do października 2013 r. w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że ww. spółka nie nabyła towaru wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach zakupu, jedynie brała udział w fikcyjnie utworzonym łańcuchu dostaw, za którego organizacją stali J. K. i B. S. Stwierdzono zatem, że ponieważ nie nabyła ona prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść takiego prawa na swych odbiorców, tj. na rzecz A. Z opisanego w tej decyzji fakturowego przebiegu transakcji wynikało, że B.2 nabywała śrutę od spółek V. i od B., która z kolei otrzymywała faktury od T.2 sp. z o.o. i P.3 sp. z o.o. w likwidacji, a te od V. (ustalenia dotyczące tych podmiotów zostały opisane wyżej). Do faktur tych nie przedłożono żadnych dokumentów transportowych, magazynowych, rozliczeniowych. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, prowadziła ona wyłącznie bezmagazynowy obrót towarem, nie organizowała i nie ponosiła kosztów transportu, załadunku i rozładunku. Czynnościami tymi miał się zajmować dostawca lub odbiorca, a ich koszt był wliczony w cenę towaru. Według Dyrektora IAS w Opolu całokształt poczynionych ustaleń jednoznacznie wskazuje, że faktury zakupu śruty sojowej od spółki B.2, ujęte w ewidencjach zakupu A., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten potwierdza także zaniżona cena towarów na nich wykazanych. Z dokonanego przez organ I instancji zestawienia cen wykazanych na fakturach dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży między tym dostawcą a Stroną, w stosunku do cen rynkowych (wg danych ze strony internetowej [...]), wynika, że B.2 w 100% transakcji wykazała na wystawionych fakturach cenę niższą od ceny rynkowej średnio o około 13%. Spółka A. w wystawionych fakturach sprzedaży w 100% transakcji wykazała cenę niższą od ceny rynkowej o około 5%. Podsumowując tą część rozważań Dyrektor IAS w Opolu stwierdził, że suma wszystkich zebranych dowodów dowodzi, iż Spółka uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw materiałem paszowym, utworzonym na potrzeby oszustwa podatkowego. Ustalone w sprawie okoliczności związane z funkcjonowaniem podmiotów tworzących poszczególne ogniwa w łańcuchu dostaw wykazały, że nigdy nie dysponowały one towarem jak właściciel i jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Obrót na wcześniejszych etapach ograniczał się do papierowego przefakturowania zakupu/sprzedaży śruty w tych samych ilościach. Sam towar natomiast był przewożony przez Skarżącą z elewatorach w polskich lub niemieckich portach, bądź z [...] bezpośrednio do końcowych odbiorców, z pominięciem podmiotów wystawiających faktury w zakresie jego zakupu i sprzedaży. W stworzonym łańcuchu transakcji zidentyfikowano mechanizmy działania typowe dla transakcji służących wyłudzeniu podatku VAT. Jak ujawniono, podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu pozorowały udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, nie regulując podatku należnego, który był kompensowany sztucznie generowanym podatkiem naliczonym. Jednocześnie na etapach poprzedzających dostawy dla Strony występowało zjawisko "łamania ceny", co umożliwiało sprzedaż towaru ostatecznym odbiorcom w atrakcyjnych cenach. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że Strona była świadoma, lub powinna być, udziału w przestępczym łańcuchu dostaw. Podkreślił, że Strona sama uczestniczyła w tworzeniu tej fikcji, wystawiając nierzetelne dokumenty transportu międzynarodowego CMR, pomimo niewykonywania takiego transportu. Współuczestniczyła tym samym w dokumentowaniu fikcyjnego obrotu towarem. Spółka świadomie godziła się i posługiwała się zaniżonymi wartościami towaru, pomimo że będąc w branży od wielu lat znała obowiązujące ceny śruty sojowej, rzepakowej i pszenicy, potrafiła je na bieżąco kontrolować i sprawdzać. Spółka nie podjęła też żadnych działań zmierzających do nawiązania bezpośrednich kontaktów handlowych z importerami śruty sojowej w Polsce, co jest sprzeczne z logiką i celami gospodarczymi takiego handlu. Nie kupowała towaru bezpośrednio od firm handlujących w porcie lub [...], pomimo że znała te firmy, miała możliwość kontaktu, a po zbudowaniu zaufania mogła uzyskiwać wydłużenie terminu płatności i stabilizację cenową. Organ ponadto zarzucił Spółce brak oceny wiarygodności kontrahentów pomimo wielomilionowych obrotów. W konsekwencji Dyrektor IAS w Opolu stwierdził, że wobec ujawnionego obrotu paszą w warunkach oszustwa podatkowego, w przypadku którego Spółka działała w złej wierze, uzasadnionym jest, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, pominięcie faktur VAT wystawionych przez spółki J., A.1, B., B.1, E., F., B.2 oraz firmę PHU E.1, dokumentujących nabycie tego towaru. Organ odwoławczy odniósł się również do licznych zarzutów dotyczących naruszenia reguł prowadzenia postępowania, podniesionych w odwołaniu uznając, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze na tę decyzję pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c op nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie; 2) art. 121 i art. 124 op poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa; 3) art. 127 op, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji; 4) art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie, czerpiąc z niego "korzyści", a polegające na nabywaniu towarów w nierynkowych cenach, podczas gdy nabycie winno nastąpić po cenach wynikających ze strony internetowej A.7, a nie po cenach z wynikających z zawartych przez spółkę kontraktów, 5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z zasadami logicznego myślenia, że Skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w jakimś bliżej nieokreślonym oszustwie, rzekomo czerpiąc "korzyści" będąc konkurencyjna na rynku, jednocześnie posługując się fakturami "pustymi" podmiotowo nie dochowując należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę nie tylko o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, ale również, że takowe miało miejsce, przez manipulowanie materiałem dowodowym; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez Skarżącą; 6) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 op poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i niewłączenia do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych; 7) art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 op, poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 op, kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić Skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie; 8) art. 121 op poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez Skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez Stronę, czy pomijają dowody przedłożone przez Skarżącą; 9) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 191 op z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 10) art. 210 § 4 op polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 11) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 op, przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; 12) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1a uptu, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 13) art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach; 14) art. 167 i 168a Dyrektywy 2006/112/WE, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutów wszczęcia postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, wyjaśnił, że postępowanie to zostało połączone z postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S. pod sygnaturą [...]. Wskazał przy tym, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte 17 października 2017 r. przez Naczelnika OUCS w Opolu w Opolu jest częścią sprawy dotyczącej wielu podmiotów, jest szczególnie skomplikowane zakresowo i podmiotowo i dotyczy narażenia skarbu państwa na uszczuplenia wielkich rozmiarów w podatku od towarów i usług. Wymaga zgromadzenia bardzo szerokiego materiału dowodowego, który w części został wykorzystany w zaskarżonym postępowaniu podatkowym. Tym samym, zdaniem organu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, lecz było skutkiem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez osoby zarządzające Spółką w porozumieniu z innymi osobami, kontrahentami. Ponadto w piśmie procesowym z 19 października 2021 r. Dyrektor IAS w Opolu wniósł w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., obecnie Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej jako: "ppsa") o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma a stanowiących część materiałów z akt sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S. (190 kart). Na rozprawie przeprowadzonej 20 października 2021 r. WSA w Opolu dopuścił wnioskowane przez organ dowody, podobnie jak dowody wnioskowane przez Stronę pismem z 13 października 2021 r. Wyrokiem z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Op 233/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że organ nie rozpatrzył w wystarczający sposób okoliczności zatamowania biegu terminu przedawnienia określonych Stronie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji zabrakło wskazania okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 op miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Organ co prawda przedstawił przy piśmie procesowym dokumenty mające świadczyć o uzasadnionym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób dowody te rzutują na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Sąd podniósł, że większość z tych dokumentów to kopie kart przeglądowych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Z kolei z samego pisma Prokuratury wynika, iż śledztwo prowadzone jest przeciwko dwudziestu dwóm podejrzanym, przy czym brakuje analizy dokonanej przez organ, który z załączonych dokumentów ma związek z rozpoznawaną sprawą. W rezultacie, stojąc na stanowisku, że wyjaśnienie i ocena tej kwestii należy do organu, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W następstwie wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 244/22, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny zgodził się w punkcie wyjścia z oceną WSA w Opolu co do konieczności zbadania, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zważył jednak, że zastosowanie wyrażonego w tej uchwale poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, zwłaszcza, że będąca przedmiotem skargi do WSA w Opolu decyzja Dyrektora IAS w Opolu wydana została 12 marca 2021 r., czyli ponad dwa miesiące przed ogłoszeniem ww. uchwały. Sąd kasacyjny wskazał, że ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu I instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 § 1 ppsa, czyli na podstawie akt sprawy. Również z motywów uchwały I FPS 1/21 wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karno- skarbowego (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22 i z 13 października 2022r., I FSK 2397/21). Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Jeżeli akta nie zawierają takich dokumentów, nic nie stoi na przeszkodzie, aby sąd I instancji dokonał ich uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 ppsa. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny WSA w Opolu, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru oraz brak pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 op, uzasadniał uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA, informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, a także dokumentach, którymi dysponował organ odwoławczy, a które zostały przedstawione w toku postępowania przed WSA w Opolu, były wystarczające do rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd kasacyjny za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA w Opolu art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 op. NSA zgodził się również z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji wadliwie odniósł wyrażoną w wyroku ocenę do całego okresu objętego prowadzonym postępowaniem, tj. od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., podczas gdy zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinno być odmiennie ocenione w okresach od stycznia do listopada 2012 r., gdzie podstawowy okres przedawnienia upływał 31 grudnia 2017 r., a odmiennie w stosunku do pozostałego okresu objętego postępowaniem, gdzie termin ten upływał odpowiednio 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r. Skarżąca w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2026 r., podtrzymując stanowisko, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny charakter, przedstawiła pogłębioną argumentację, zmierzającą do wykazania, że w dacie wszczęcia tego postępowania organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na przyjęcie, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Na rozprawie przeprowadzonej 16 kwietnia 2026 r. pełnomocnik organu przedłożył korespondencję prowadzoną z Sądem Okręgowym we W. oraz Prokuratorem Okręgowym w S., dotyczącą aktualnego etapu prowadzonego śledztwa o sygn. [...], wnosząc o dopuszczenie przez Sąd uzupełniających dowodów w postaci: pisma Dyrektora IAS w Opolu z 5 marca 2026 r. i odpowiedzi Sądu Okręgowego we W. z 19 marca 2026 r. Obie strony sporu podtrzymały prezentowane dotychczas stanowiska w sprawie, w tym w kwestii spełnienia przesłanek zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 op w kontekście zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ppsa, uwzględnił wniosek dowodowy pełnomocnika organu. Ponadto zarządzeniem z 27 kwietnia 2026 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedstawienia szczegółowego wykazu czynności podjętych w ramach postępowania karno-skarbowego o sygn. akt [...]. Pismem z 30 kwietnia 2026 r. Dyrektor IAS w Opolu odpowiedział na ww. wezwanie, przesyłając w załączeniu kopię pisma Naczelnika OUCS w Opolu w Opolu z 29 kwietnia 2026 r. i wnosząc o dopuszczenie tego pisma jako dowodu uzupełniającego na okoliczność braku zaistnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ppsa decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania). Kierując się opisanymi powyżej kryteriami, dokonując ponownego badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania kontrolowanego aktu z obiegu prawnego. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora IAS w Opolu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 20 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 244/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Tym samym zastosowanie w sprawie ma przepis art. 190 ppsa, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z tym zastrzeżeniem, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną, Sąd rozpatrujący sprawę w wyniku jej przekazania do ponownego rozpoznania, jest związany. W drugiej zaś kolejności, że zgodnie z art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestię związania oceną prawną NSA zasadniczo reguluje art. 190 ppsa, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęty model postępowania w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że zawarty tam przepis art. 190 nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 ppsa, który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 153 ppsa Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 ppsa (por. B. Dauter w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VII, teza 5, LEX). Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 ppsa podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07). W dokonanej analizie regulacji prawnych NSA wyraził wiążącą ocenę stwierdzając, że o ile informacje, dotyczące okoliczności związanych z momentem oraz powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także wskazujące podjęte w tym postępowaniu czynności procesowe, choć zostały szczegółowo omówione przez Sąd pierwszej instancji, to jednak nie zostały przez ten Sąd ocenione. Przypomnieć tym samym należy, że w wyroku z 20 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 244/22, NSA zobowiązał Sąd I instancji, który będzie ponownie rozpoznawał skargę, do kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy, w tym pozyskanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Odnotować też trzeba, że brak wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, przy równoczesnym uchyleniu wyroku WSA w Opolu w całości, powoduje, że Sąd ponownie orzekający w sprawie zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Sąd I instancji nie pozostaje bowiem w takiej sytuacji związany ani ustaleniami pierwotnego wyroku, ani też innymi niż omówione powyżej, wskazaniami NSA. Sąd ma obowiązek rozpoznać sprawę w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając zatem sprawę ponownie, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a zarzuty skargi bezzasadne. Kierując się wytycznymi zawartymi w ww. wyroku I FSK 244/22, skład obecnie orzekający za prawidłowe uznaje stanowisko Dyrektora IAS w Opolu o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Przeprowadzona analiza akt niniejszego postępowania nie wykazała bowiem, by wszczęcie 17 października 2017 r. przez Naczelnika OUCS w Opolu w Opolu postępowania karno-skarbowego, oznaczonego sygnaturą [...], miało na celu jedynie wydłużenie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań/kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS w Opolu, jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał fakt wszczęcia przez Naczelnika OUCS w Opolu - postanowieniem z 17 października 2017 r. - postępowania karnoskarbowego, prowadzonego pod sygn. [...]. Wyjaśnił również, że pismem z 24 października 2017 r. (doręczonym zarówno Spółce, jak i jej pełnomocnikowi 30 października 2017 r.) Naczelnik OUCS w Opolu zawiadomił o wynikającym z art. 70 § 6 pkt 1 op zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku wszczętego postępowania kontrolnego nr [...]. Okoliczności powyższe nie są kwestionowane przez Skarżącą i nie budzą wątpliwości Sądu. Podkreślenia przy tym wymaga, że z treści ww. postanowienia z 17 października 2017 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (dopuszczonego przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ppsa) wynika, iż swoim zakresem obejmowało ono przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg Firmy Handlowej A., poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT w miesiącach od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość netto 80.953.934,16 zł, podatek VAT 18.560.824,75 zł, skutkiem czego było podanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 i uszczuplenie kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - tj. o czyn z art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 56 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks, przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks Zakresem postępowania objęto również przestępstwo z art. 77 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, polegające na nierzetelnym prowadzeniu księgi rachunkowej za 2012, 2013, 2014 r. A., poprzez ujęcie nierzetelnych faktur zakupu, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Kluczowe znaczenie dla oceny, czy w sprawie doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, ma okoliczność, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Odwołać się w tym miejscu trzeba do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy ppsa. Z motywów tego orzeczenia wynika, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karno- skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karno-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Oceniając to zagadnienie sąd musi uwzględnić czas, w którym doszło do wszczęcia tego postępowania, w aspekcie jego odległości od daty upływu terminu przedawnienia, sposób prowadzenia postępowania karnego czy też stan wiedzy organu na moment wszczęcia tego postępowania. Oceniając zasadność wszczęcia przedmiotowego postępowania karnoskarbowego w świetle kryteriów przedstawionych przez NSA w uchwale I FPS 1/21, skłąd orzekający w tej sprawie nie stwierdził okoliczności pozwalających na postawienie organom podatkowym zarzutu instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 op. Wprawdzie moment jego wszczęcia (17 października 2017 r.) był stosunkowo bliski dacie przedawnienia najwcześniejszych zobowiązań określonych w decyzji Dyrektora IAS w Opolu (tj. za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., które po myśli art. 70 § 1 op przedawniałyby się 31 grudnia 2017 r.), jednakże okoliczność ta nie może być a priori postrzegana jako nadużycie prawa ze strony organu. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w czasie bliskim terminu przedawnienia, a w konsekwencji ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie, zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu postępowania. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Odmienne stanowisko Skarżącej, wyrażone m.in. w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2026 r., nie znajduje uzasadnionych podstaw. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie tym wywodzi, że ani z treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z 17 marca 2015 r., ani też z dopuszczonych w trybie art. 106 § 3 ppsa dowodów nie wynika, aby postępowanie to obejmowało Spółkę, nie wystąpiła więc identyfikacja Skarżącej jako podmiotu, którego dotyczy prowadzone śledztwo. Postępowanie to w początkowej fazie obejmowało bowiem działalność innych podmiotów (A.8), z którymi Spółka w okresie objętym skarżoną decyzją nie zawierała żadnych transakcji. Ponadto pełnomocnik argumentował, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte na zlecenie Prokuratora, w szczególności dowodów takich nie można znaleźć wśród dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę a przedstawionych przez Dyrektora IAS w Opolu przy piśmie procesowym z 19 października 2021 r., dopuszczonych w trybie art. 106 § 3 ppsa. Pełnomocnik zwraca również uwagę, że w chwili wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, organ podatkowy nie tylko nie wydał decyzji wymiarowej, ale nie został nawet sporządzony protokół z badania ksiąg, nie wiadomo więc na jakiej podstawie przyjęto podejrzenie zawinionego uszczuplenia bądź narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Zdaniem Skarżącej, dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w następstwie prowadzonego postępowania kontrolnego, do wszczęcie postępowania karno- skarbowego względem takiego potencjalnego zobowiązania nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istniało niewykonane zobowiązanie. Odnosząc się do tych zarzutów o ile rację należy przyznać Skarżącej, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie tylko takiego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym podatnika i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie tego podatnika, to pomija ona, że w rozpatrywanej sprawie aktem wszczynającym postępowanie w sprawie karno-skarbowej - w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 op, było postanowienie Naczelnika OUCS w Opolu z 17 października 2017 r. o sygn. akt [...]. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11). I jak wskazano powyżej rzecz jednak w tym, iż pełnomocnik Skarżącej całkowicie błędnie odnosi związek przyczynowo-skutkowy między wszczęciem postępowania przygotowawczego a niewykonaniem zobowiązań Spółki do wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. postanowienia z 17 marca 2015 r. Pełnomocnikowi Skarżącej zupełnie umyka, na co zwrócono uwagę także powyżej stąd wymaga powtórzenia, że w rozpatrywanej sprawie aktem wszczynającym postępowanie w sprawie karno-skarbowej - w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 op, było postanowienie Naczelnika OUCS w Opolu z 17 października 2017 r. o sygn. akt [...]. Opisana powyżej treść tego postanowienia nie pozostawia natomiast wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa miało oczywisty związek z określonymi Spółce zobowiązaniami z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Z uwagi na wskazany wyżej błąd rozumowania pełnomocnika Strony, dowody i okoliczności na które powołuje się Skarżąca, tj. kopia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 12 października 2021 r. wydana dla spółki E.3 oraz wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 1151/18 pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, albowiem z ich treści wynika, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z 17 marca 2015 r., co nie miało miejsca w sprawie niniejszej. Za nietrafne trzeba także uznać argumenty Skarżącej, iż brak wydania decyzji wymiarowej wykluczał w realiach tej sprawy skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Sąd zwraca uwagę na całkowitą odrębność i autonomię postępowania karno-skarbowego (karnego) oraz postępowania podatkowego. Na powyższą autonomię wpływ ma ukształtowanie normatywne obu gałęzi prawa, które mają odmienne zadania i cele. Postępowanie karno-skarbowe koncentruje się na ustaleniu sprawcy i winy. Inny jest też cel postępowania karno- skarbowego i postępowania podatkowego. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że w myśl art. 303 kpk, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jako podstawę wszczęcia śledztwa przepis ten powołuje "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Ponadto, przepis ten statuuje zasadę legalizmu ścigania, co oznacza, że organ ma obowiązek wszczęcia śledztwa w sytuacji gdy przesłanka jest spełniona. Zasadę tę, w związku z brzmieniem art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. -Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2025 r., poz. 633 - dalej; "kks"), należy stosować także w przypadku podejrzenia zaistnienia przestępstwa karno-skarbowego. W każdym przypadku organ ma więc obowiązek zainicjowania takiego postępowania. Wystarczające w tym przypadku jest - co warte podkreślenia - samo zaistnienie podejrzenia. Nie musi to być okoliczność udowodniona czy udokumentowana. Poważnym błędem organu karnego skarbowego byłoby oczekiwanie na zgromadzenie dalszych dowodów, jeżeli doprowadziłoby to do przedawnienia ścigania karnego za popełniony czyn. Dlatego moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w aspekcie rozważanej "instrumentalności" jego wszczęcia, musi być analizowany z uwzględnieniem obowiązku organu dochodzenia czy też śledztwa (finansowego lub niefinansowego) w zakresie realizowania zasady legalizmu. Wbrew więc przekonaniu Skarżącej, moment powstania uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nie musi wynikać tylko z takiej okoliczności, jak ukończenie danego postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale może się wiązać z takim jego etapem, kiedy na podstawie już zgromadzonych dowodów powstaje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, co nie jest jednoznaczne z udowodnieniem takich okoliczności. Sąd nie podziela przekonania Skarżącej, że materiał dowodowy, jakim dysponowano w chwili wszczęcia śledztwa, nie pozwalał na wyciągnięcie wniosku o możliwości popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Spółki. Przeczy temu bowiem analiza akt sprawy, z której wynika, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej, zdaniem Sądu pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, wiążących się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Jak utrzymuje Dyrektor IAS w Opolu, już przed wszczęciem wobec Spółki postępowania kontrolnego w dniu 14 lutego 2017 r. organ I instancji był w posiadaniu materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S. ze śledztwa w sprawie sygn. akt [...], wskazujących, że Skarżąca mogła brać udział w transakcjach nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, czego następstwem było wszczęcie, na zlecenie Prokuratury, postępowania kontrolnego wobec Strony. Podważając tą okoliczność Skarżąca podnosi, że w aktach sprawy brak jest dokumentów, z których wynikałoby: czy postępowanie kontrolne zostało wszczęte na zlecenie Prokuratury, jakie materiały zostały wówczas udostępnione i czy mogły mieć one wpływ na rozliczenia podatkowe Spółki. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii Sąd zauważa, że w aktach sprawy istotnie brak jest pism skierowanych przez Prokuraturę do Naczelnika OUCS w Opolu z wnioskiem o wszczęcie postępowania kontrolnego, niemniej jednak okoliczność zainicjowania postępowania kontrolnego na wniosek organów ścigania potwierdza pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z 4 stycznia 2022 r. (k. 497 akt sądowych) oraz fakt - co wynika z treści protokołu kontroli z 4 grudnia 2018 r. - że Skarżąca nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 282c § 1 pkt 2 op, który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Brak jest zatem podstaw, by kwestionować tą okoliczność. Odrębną kwestią jest natomiast, czy materiały udostępnione przez organy ścigania pozwalały na ocenę związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem przez Spółkę należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym aspekcie zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że przekazane Sądowi akta podatkowe oraz dowody dopuszczone w niniejszym postępowaniu nie pozwalają na jednoznaczną ocenę tego wątku sprawy. Słusznie Skarżąca podkreśla, że zakres śledztwa w sprawie [...] był sukcesywnie rozszerzany, przy czym początkowo obejmował podmiot nie będący kontrahentem Spółki w kontrolowanym okresie (A.8). Wprawdzie w piśmie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z 4 stycznia 2022 r., jako źródło danych o działalności przestępczej Spółki wymieniono szereg dowodów, w tym: zawiadomień banków, pism GIIF, decyzji wymiarowych organów podatkowych wobec podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach, protokołów przesłuchań podejrzanych - jednakże brak jest udokumentowanych danych, czy finansowy organ dochodzeniowy materiałami tymi dysponował na dzień 17 października 2017 r. , tj. w momencie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Z protokołu kontroli oraz decyzji organu I instancji wynika natomiast, że dowody pozyskane z prokuratury i innych instytucji zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z 16 listopada 2017 r., 25 września 2018 r. i 25 marca 2019 r., co bezsprzecznie nastąpiło już po wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Przy czym trzeba wyraźnie podkreślić, że powyższa okoliczność nie przesądza jeszcze, iż organ nie dysponował wiedzą o możliwości popełnienia przestępstw, mających wpływ na rozliczenia podatkowe Spółki. Sąd zauważa, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego prowadził we własnym zakresie czynności dowodowe, zwracając się m.in. do różnych organów podatkowych o przekazanie dowodów dotyczących kontrahentów Spółki. Jak wynika z akt sprawy, 16 maja 2017 r. do Naczelnika OUCS w Opolu wpłynęło pismo od Naczelnika [...] UCS w T. z załączonymi dowodami w postaci: informacji podatkowych SCAC dot. transakcji między T. sp. z o.o. a V. s.r.o., oraz między T. sp. z o.o. a X. s.r.o., protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w G. Sp. z o.o. i C.1 Sp. z o.o., oraz protokołów przesłuchań świadków M. C.1, M. C., K. S., Ł. L., A. K., R. G., B. B. i J. K.1. Z kolei 21 czerwca 2017 r. wpłynęło pismo Naczelnika [...]UCS we W. z załączoną kopią decyzji tego organu z 19 czerwca 2017 r. wydaną wobec spółki J. Sp. z o.o. (k. 13144-13504 t. XXI akt podatkowych). Nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, że ww. dowody stanowiły dostateczny impuls do zainicjowania postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika OUCS w Opolu. Na ich podstawie organ ten posiadł bowiem wiedzę, iż faktury zakupu i sprzedaży bezpośredniego dostawcy towaru na rzecz Spółki zostały zakwestionowane jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz że uwidoczniony na fakturach obrót towarem nie pokrywał się z faktyczną drogą przemieszczania się tego towaru. W rezultacie stwierdzić należy, że w realiach tej sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w czasie, gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami, które ocenił jako potwierdzające, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia nie tylko z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnieniem okoliczności regulowanych przepisami Kodeksu karno-skarbowego. Sąd w pełni zgadza się z tym wnioskiem, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty Skarżącej. Wobec powyższego nie sposób uznać, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Przeciwnie, wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. W ocenie Sądu, organ wszczął śledztwo mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącą. Nie można też tracić z pola widzenia, że - jak wynika z informacji przekazanych przez organ w toku niniejszego postępowania - śledztwo wszczęte przez finansowy organ przygotowawczy zostało objęte nadzorem Prokuratury Okręgowej w O., a następnie zostało ono połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. pod sygn. [...]. Śledztwo było zatem nadzorowane, a następnie prowadzone przez zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ, który nie znalazł podstaw, aby zakwestionować wszczęcie postępowania karno-skarbowego (w trybie art. 326 § 3 pkt 4 kpk w związku z art. 113 § 1 kks). Co więcej, zgodnie z informacją Prokuratura Prokuratury Okręgowej w S. z 2 kwietnia 2025 r. (k. 585 akt sądowych), śledztwo zostało zakończone aktem oskarżenia sporządzonym 14 stycznia 2025 r. a sprawa została przekazana Sądowi Okręgowemu we W. [...] Wydział Karny, który aktualnie prowadzi postępowanie sądowe o sygn. akt [...]. Bezspornym jest, że wśród podejrzanych w omawianym śledztwie była M. C., pełniąca funkcję prezesa zarządu w Spółce, której Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. postanowieniem z 17 maja 2018 r. postawił zarzut popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 kk; 299 § 1 i § 5 kk w zw. z art. 12 kk art. 61 § kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zb z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Powyższe okoliczności wskazują, że wszczęcie, jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania, nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zaznacza, że instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego występuje wówczas, gdy zmierza ono nie do realizacji właściwych mu celów, lecz do osiągnięcia rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenie okoliczności czynu, jego sprawcy i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej stanowią cele postępowania karnego. Skoro zatem postępowanie karne (karnoskarbowe) toczyło się wobec konkretnej osoby o konkretny czyn, to uprawniony jest wniosek, że zmierza ono do osiągnięcia wspomnianych przypisanych mu celów. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przejście postępowania do fazy przeciwko osobie w zasadzie wyklucza możliwość wystąpienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego (por. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu (tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22). Brak jest także podstaw do czynienia organowi prowadzącemu śledztwo zarzutu bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Z wyjaśnień Dyrektora IAS w Opolu zawartych w piśmie z 30 kwietnia 2026 r. wynika, że po wszczęciu śledztwa akta sprawy przekazano 11 listopada 2017 r. do nadzorującej to śledztwo Prokuratury Okręgowej w O. celem przesłania do Prokuratury Okręgowej w S., której Prokurator postanowieniem z 17 stycznia 2018 r. połączył śledztwo prowadzone przez Naczelnika OUCS w Opolu ze śledztwem [...]. Jak poinformował organ, w okresie od 17 października do 11 listopada 2017 r. przeprowadzona została analiza pod kątem ustalenia czynności do wykonania, dokonano także ustaleń, czy w przedmiotowym zakresie nie jest prowadzone postępowanie przez inną jednostkę prokuratury. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu jedynie wywołanie skutków w sferze prawa podatkowego i jest instrumentalnym traktowaniem przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op, stąd nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie doszło więc do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op. Przystępując do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe miały wystarczające podstawy do przyjęcia, że faktury VAT ujęte przez Skarżącą w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., dokumentujące obrót śrutą sojową, śrutą rzepakową i pszenicą - nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych i co się z tym wiąże, do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: J. Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., F. Sp. z o. o., B.2 Sp. z o.o. i PHU E.1. W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez Skarżącą reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został wszechstronnie przeanalizowany przez organy obu instancji, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Strony i jej bezpośrednich oraz pośrednich dostawców, obejmujący m.in. przedłożone przez Spółkę dowody źródłowe i złożone wyjaśnienia, dowody otrzymane od kontrahentów Spółki, protokoły przesłuchań świadków, stron, podejrzanych, dokumenty przekazane przez właściwe miejscowo organy podatkowe oraz przez prokuratury i inne instytucje. Wbrew zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zdaniem Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów podatkowych i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że obrót materiałem paszowym, w którym uczestniczyła Skarżąca, nie został dokonany w ramach prowadzonej samodzielnie i niezależnie działalności podmiotów gospodarczych występujących w ustalonych przez organy łańcuchach transakcji lecz odbywał się w ramach przestępczego procederu nakierowanego na wyłudzenie podatku VAT. Wnioski organów podatkowych potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: specyfiki funkcjonowania bezpośrednich i pośrednich dostawców Skarżącej, drogi przemieszczania towaru, z pominięciem podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, sprzedaży towarów poniżej cen rynkowych i innych schematów działań charakterystycznych dla przestępstwach na gruncie podatku VAT (brak ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, szybkość obrotu, pozorne transakcje wewnątrzwspólnotowe). W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów Sąd za wykazaną uznał okoliczność, że Skarżąca nie mogła nabyć towarów od dostawców wskazanych na fakturach nabycia, albowiem dostawcy, szczegółowo opisani wyżej, nie nabyli nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie mogli przenieść tego uprawnienia na Spółkę. Wnioski te zostały przez organ szczegółowo uzasadnione i poparte obszernym materiałem dowodowym, w którym istotną rolę odgrywały włączone do akt sprawy dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. Zebrany w tym aspekcie materiał dowodowy oraz dokonana na jego podstawie rekonstrukcja zdarzeń stanowiących przedmiot kwestionowanych faktur, została szeroko i szczegółowo opisana we wstępnej części uzasadnienia. Podzielając w pełni poczynione w sprawie ustalenia organu i przyjmując je za własne, Sąd ograniczył się do przedstawienia zasadniczych powodów, przesądzających o prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego. Przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło, że działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur dokumentujących obrót komponentami paszowymi. Podmioty te na żadnym etapie obrotu nie dysponowały fizycznie towarem, nie posiadały zaplecza logistycznego do prowadzenia tego rodzaju działalności (magazynów, środków transportu), nie organizowały transportów, nie zatrudniały pracowników lub zatrudnienie ograniczało się do kilku osób, większość z nich miała siedziby w "wirtualnych biurach" a pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności organy podatkowe nie mogły z nimi nawiązać kontaktu. Mimo wielości podmiotów włączonych w łańcuchy dostaw, ich znaczna część zarządzana była przez tę samą grupę kilku osób, które bezopornie łączyła prywatna znajomość. Wiodącą rolę w tej grupie wiedli, co także jest udowodnione, J. K. (zarządzający spółkami: J., A.4, M.1, T.1, A.5) oraz B. S. (kierujący: B., V. s.r.o., P.3 w likwidacji. Ponadto, co także wymaga podkreślenia, B. S. wraz żoną, którym Prokuratura Okręgowa w S. postawiła zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, posiadał 100% udziałów w spółce T. oraz nieformalnie zarządzał spółką I. Istotne jest przy tym, że transakcje kupna-sprzedaży komponentów paszowych nie miały gospodarczego uzasadniania, co wykazano w postępowaniach prowadzonych wobec poszczególnych uczestników obrotu, w toku których ustalono, że sprzedaż towarów na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchach dostaw następowała poniżej cen zakupu. Zidentyfikowano także sytuacje, w których zaangażowane w łańcuch obrotów podmioty występowały w tym samym dniu zarówno jako nabywcy, jak i dostawcy tego samego towaru, co przykładowo miało miejsce w transakcjach między E. a B. Znamienna jest też okoliczność, że przedstawiciele spółek i firm uczestniczących w obrocie podczas przesłuchań składali enigmatyczne wyjaśnienia odnośnie zawartych transakcji, bądź w ogóle nie orientowali się w sprawach prowadzonej działalności. Co więcej, zeznania złożone przez osoby zarządzające niektórymi spółkami prowadzą wręcz do wniosku, że osoby te były tzw. "słupami". Otóż, P. K. (udziałowiec i prezes zarządu spółki I., mającej dokonywać dostaw na rzecz B.), podczas przesłuchania zeznał, że spółka ta nigdy nie zajmowała się handlem produktami rolnymi, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wyjaśnił przy tym, że założył rachunek bankowy dla spółki, po czym wszystkie dane przekazał B. S. Podobnie, prezes zarządu spółki A.6 E. S. (fakturowego dostawcy do B.) wprost przyznała, że pełniła funkcję zarządczą wyłącznie na papierze i spółkę założyła na polecenie syna, zaś kolejny prezes tej spółki: P. K. w złożonych wyjaśnieniach oświadczył, że nie prowadził żadnych czynności związanych z działalnością spółki, nie wystawiał dokumentów, nie dokonywał ani nie otrzymywał przelewów, nie upoważnił także nikogo do działania na rzecz spółki. Przestępczy charakter łańcucha dostaw jeszcze mocniej obrazuje działalność spółek G.2 i S., których dane zostały wykorzystane do firmowania nielegalnych działań K. Ś., co jednoznacznie przyznał on podczas przesłuchania. Jednocześnie ustalono, że K. Ś., wykorzystując dane w/w spółek, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie rozliczał się z właściwym organem podatkowym oraz nie składał żadnych deklaracji podatkowych, zarówno we własnym imieniu, jak i w imieniu spółek, których dane wykorzystywał w swoim procederze. W ocenie Sądu, wszystkie opisane wyżej okoliczności ewidentnie wskazują, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu fakturowania przed Skarżącą pozorowały jedynie uczestnictwo w transakcjach obrotu komponentami paszowymi. Ich działalność nie miała charakteru rynkowego, opartego na rachunku ekonomicznym lecz służyła wyłącznie wygenerowaniu nienależnych korzyści podatkowych. Ze stanu faktycznego sprawy wyraźnie wynika, że łańcuchy dostaw zostały sztucznie wydłużone, gdyż w istocie większość podmiotów uczestniczących w transakcjach nie wykonywała żadnych czynności dotyczących pozyskania towarów, transportu i poszukiwania ostatecznego odbiorcy, a jedynymi czynnościami, które wykonywały, było wystawianie i przyjmowanie dokumentów uwiarygodniających obrót. Słuszność oceny organów odnośnie przestępczego charakteru przedmiotowych transakcji potwierdza również udział w fakturowych łańcuchach dostaw podmiotów zagranicznych, zarządzanych przez obywateli polskich, mianowicie spółek: V., A.2, X., co - jak dowiedziono - miało na celu wyłącznie upozorowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towaru i uzyskanie w ten sposób uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy WDT) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Za takim wnioskiem przemawiały bezsprzecznie ustalenia dotyczące mechanizmów działań stron tych transakcji w powiązaniu z faktyczną drogą przewozu towaru. Z uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej informacji wynika, że czeskie spółki były nieosiągalne dla organu podatkowego. Z otrzymanych od władz czeskich dokumentów SCAC wynika, że siedziby tych spółek mieściły się w "wirtualnych biurach", w momencie podjęcia czynności nie było z nimi kontaktu i nie można było przeprowadzić kontroli ich rozliczeń. Ponadto, w przypadku spółki A.2 organy czeskie poinformowały, że spółka nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów ani własnych środków transportu, a nabywany przez nią towar miał zarówno źródło, jak i miejsce przeznaczenia w Polsce. W wyniku przeprowadzonego postępowania ujawniono także, że na dalszym etapie obrotu krajowe podmioty, rzekomo sprowadzające towar na terytorium Polski i deklarujące w związku z tym WNT, nie odprowadzały podatku VAT przy sprzedaży krajowej, stosując w tym celu mechanizm kompensowania podatku należnego fikcyjnie wygenerowanym podatkiem naliczonym, bądź w ogóle nie składały deklaracji podatkowych i nie rozliczały się z właściwym organem podatkowym (spółki G.2, S.). Poczynione w tym względzie ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, w szczególności decyzjach podatkowych wydanych przez właściwe organy i nie budzą zastrzeżeń Sądu. Dla oceny charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowych kluczowe znaczenie ma jednocześnie niekwestionowana w sprawie okoliczność, że towar wyszczególniony na fakturach VAT nie opuszczał terytorium kraju, gdyż odbierany był przez kierowców Skarżącej z polskich lub niemieckich elewatorów portowych (śruta sojowa), bądź z [...] (śruta rzepakowa), po czym trafiał on bezpośrednio do ostatecznych odbiorców w Polsce, tj. do podmiotów, na które A. wystawiała faktury sprzedaży. Zasadnie zatem organy stwierdziły, że wobec braku przemieszczenia towaru poza granice Polski, obrót wewnątrzwspólnotowy miał wyłącznie wymiar "papierowy" i został fikcyjnie wygenerowany dla osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. W świetle powyższych okoliczności nie sposób zarzucić organom dowolności w uznaniu, że podmioty zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu, abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 uptu, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Podatnik musi więc posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego (zob. wyrok NSA z 22 października 2025 r. I FSK 2365/21). Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że zarówno pośredni, jak i bezpośredni dostawcy materiałów paszowych na rzecz Skarżącej nie mieli prawa do ekonomicznego władztwa nad towarem. Ich działalność handlowa była podporządkowana interesom zorganizowanej grupy przestępczej i w istocie ograniczała się do tworzenia fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży dokumentujących obrót komponentami paszowymi. Sąd w pełni więc aprobuje stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły w wykazanych łańcuchach transakcji obrotu komponentami paszowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową na gruncie podatku VAT. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13, gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy. Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w wyrokach z 28 marca 2019r., sygn. akt: I FSK 438/17 i I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 uptu podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane podatkiem VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 uptu. Tym samym za wykazaną Sąd uznaje okoliczność, że transakcje, w których Skarżąca brała udział, wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w podatku VAT, polegającego na stworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć i znikającego podatnika, dzięki czemu możliwa była sprzedaż towaru ostatecznym odbiorcom w zaniżonej cenie, kosztem niezapłaconego podatku VAT. Prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skargi, w których pełnomocnik Skarżącej kwestionuje istnienie oszustwa podatkowego, wywodząc, że towar był przedmiotem faktycznego obrotu, który został dostarczony finalnym konsumentom a kwestionowane schematy transakcji nie noszą znamion karuzeli podatkowej. Podkreślenia wymaga, że podnoszone przez pełnomocnika okoliczności w żadnym wypadku nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały tego, że towar rzeczywiście istniał i był przedmiotem realnego obrotu przez Skarżącą. Trafnie jednak oceniły, że okoliczność ta nie jest wystarczająca dla przyjęcia, iż na rzecz Spółki doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu, jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego. Zgodnie bowiem z ww. przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dowiedzione natomiast w sprawie zostało, że faktury, które Skarżącą otrzymała od swych dostawców były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty je wystawiające nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych. Nie może mieć więc przesądzającego znaczenia okoliczność występowania faktycznego obrotu towarem, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż zawarte transakcje były pozorne i miały na celu wprowadzenie do obrotu faktur, mających legalizować obrót towarem z niewiadomego źródła. Pozbawione podstaw są też argumenty pełnomocnika oparte na stwierdzeniu, że w sprawie brak jest typowych symptomów "karuzeli podatkowej". Podnieść należy, że oszustwo podatkowe - jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE (m.in. w wyrokach w sprawach C-80/11 i C-142/11; C-643/11; C-277/14) - definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych, w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Wbrew więc przekonaniu pełnomocnika, dla zdiagnozowania przestępstwa na gruncie podatku VAT nie ma większego znaczenia, czy transakcje prowadzące do wykorzystania mechanizmów VAT niezgodnie z ich celem przyjmują schemat typowej karuzeli podatkowej, czy też mają inną postać. W rozpatrywanej sprawie, sam mechanizm ujawnionego przestępstwa i rolę jaką pełniły w nim poszczególne podmioty zostały szczegółowo, wręcz drobiazgowo opisane w zaskarżonej decyzji, podsumowanej konkluzją: "Spółka uczestniczyła w celowo utworzonych łańcuchach dostaw, w których tworzono dokumentację z fikcyjnych operacji WDT i WNT, nierzeczywistych usług, obrotu wierzytelnościami, sztucznym zaniżaniem cen i innych czynności mających na celu niepłacenie należnego podatku VAT lub płacenie go w zaniżonych wysokościach. W tym celu wystawiano i przyjmowano faktury z fikcyjnych transakcji, w których uczestniczyły podmioty nie dysponujące towarem jak właściciel, a przy tym fikcyjną dokumentację magazynową PZ i WZ, w wielu przypadkach fikcyjne dokumenty CMR świadczące o transporcie międzynarodowym, w sytuacji gdy towar był przemieszczany w kraju." Wniosek ten został przez organ szczegółowo uzasadniony i poparty obszernym materiałem dowodowym, w związku z czym zasługuje na akceptację. Dyrektor IAS trafnie i dobitnie wyjaśnił również, na czym polegał proceder sztucznego zaniżania podatku należnego, stosowany w spółkach zarządzanych przez J. K. oraz dlaczego, mimo składania przez te podmioty deklaracji podatkowych, należy je traktować, jako tzw. "znikających podatników". Zawarte zatem w skardze odmienne uwagi w tym aspekcie są chybione i dowodzą nieuważnego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz niezrozumienia tematu. Błędnie wywodzi też pełnomocnik Skarżącej, że ocena kwestionowanych transakcji powinna zostać dokonana z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 22 ust. 2 i 3 uptu. Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane w ramach procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że celem dokonanych czynności nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania nienależnych korzyści, kosztem budżetu Państwa. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że faktury dokumentujące dostawy towarów w ramach zidentyfikowanych w sprawie łańcuchów obrotu realizowane były w warunkach transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 uptu. Podkreślenia wymaga, że uregulowania zawarte w ww. przepisie służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (zob. wyrok NSA z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1721/19). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 uptu jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Zatem wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. O ile bowiem opisane w przywołanym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy. Stąd też nie można przypisać statusu podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu podmiotom zaangażowanym w fikcyjnych łańcuchach dostaw, nakierowanych na oszustwo podatkowe. Skład orzekający w sprawie nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 op, odnoszonych do oceny transakcji z poszczególnymi kontrahentami Skarżącej, uznając za bezzasadną argumentację podniesioną w części IV pkt 1 a-h i pkt 6 skargi. W szczególności, zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia stawianych organom zarzutów manipulacji materiałem dowodowym. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik Skarżącej odwołuje się decyzji podatkowych wydanych spółkom T., A.1 i B. a także wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce E., jako dokumentów urzędowych, korzystających ze szczególnej mocy dowodowej, które w jego przekonaniu dowodzą odmiennego stanu rzeczy, niż przyjęty w tej sprawie. Pełnomocnik wskazuje nadto, że: 1) w decyzji wydanej dla T. uznano, iż transakcje w rzeczywistości miały miejsce jednak ich opodatkowanie winno nastąpić na terytorium kraju; 2) z decyzji wydanych dla A.1 za okres od stycznia 2012 do grudnia 2013 r. wynika, iż spółka faktycznie dokonała odpłatnych dostaw towarów i usług; 3) w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w E. w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. nieprawidłowości nie stwierdzono; 4) decyzja [...]UCS we W. wydana dla B. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2012 r. oraz styczeń- kwiecień 2013 r., została uchylona decyzją DIAS we W. z 16 maja 2018 r. Odnosząc się do tych zarzutów podkreślić przede wszystkim należy, że na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 op). W rozpatrywanej sprawie decyzje wydane innym podatnikom stanowiły jedno ze źródeł dowodowych, pozwalających na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. Istotnie, tego rodzaju dowody, jako dokumenty urzędowe, korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 op, co jednak nie oznacza - jak twierdzi pełnomocnik - bezwzględnego związania organu podatkowego ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji wskazanych w skardze. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2899/20), organ podatkowy nie jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez inny organ w sprawie innego podatnika, np. kontrahenta, a domniemanie z art. 194 § 1 op nie obejmuje oceny dowodów zawartej w uzasadnieniu takiej decyzji. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1031/20 "Artykuł 194 § 1 op, interpretowany z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, należy rozumieć w ten sposób, że jego norma nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi wynikającymi z ostatecznej decyzji podatkowej, za wyjątkiem przypadków decyzji związanych (...). W pozostałych natomiast przypadkach stosowania art. 194 § 1 i 3 op (...), pierwszeństwo należy przyznać zasadzie prawdy materialnej i zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, umożliwiającym organowi samodzielne rozstrzyganie zagadnień występujących w sprawie." Wbrew więc stanowisku Skarżącej, organy miały prawo zakwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte w przywołanych w skardze decyzjach, albowiem domniemanie z nich wynikające, w tym okoliczności akcentowane przez Stronę, zostały skutecznie podważone w świetle zgromadzonych w toku niniejszego postępowania dowodów i okoliczności z nich wynikających. Nawiązując przy tym do przywołanego w skardze wyroku TSUE z 19 października 2019 r. w sprawie C-189/18 podnieść trzeba, co umyka pełnomocnikowi Skarżącej, że orzeczenie to zostało wydane na gruncie prawa węgierskiego, które w przepisach regulujących postępowanie podatkowe zawiera ograniczenia w dostępie do akt, nieznane polskiej Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa bowiem w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania, prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1327/21). Zamierzonego skutku nie mogła odnieść również argumentacja skargi, w której pełnomocnik Strony podważa przyjęte przez organy ustalenia w zakresie działalności: J. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., PHU E.1, F. Sp. z o.o. i B.3 (cz. IV pkt 1a-h skargi). Odnośnie transakcji z tymi dostawcami pełnomocnik Skarżącej wskazuje szereg okoliczności, mających według niego świadczyć o nieprawidłowościach w ocenie tych transakcji, w tym: niewskazania spółki A.7 jako podmiotu występującego w łańcuchu transakcji, fałszowania dowodów CMR przez Spółkę, stanu świadomości Strony co do nierzetelności kontrahenta, manipulacji materiałem dowodowym (do tego wątku Sąd odniósł się już powyżej), braku weryfikacji kontrahenta, zastosowanych w sprawie notowań cen rynkowych ze strony [...], braku wykazania na czym polegały korzyści odniesione przez Spółkę. Sąd na wstępie zaznacza, że do podnoszonych w skardze zagadnień wiążących się ze stanem świadomości A. co do uczestnictwa w nielegalnym procederze (tj. weryfikacji kontrahenta, notowań cen rynkowych, poświadczania nieprawdy w dokumentach CMR) odniesie się w dalszej części uzasadnienia, przy rozpatrywaniu kwestii tzw. "dobrej wiary". Jeśli natomiast chodzi o pozostałe zagadnienia, to w ocenie Sądu podnoszone w ten sposób zarzuty są niezasadne, gdyż okoliczności wybiórczo przywoływane przez pełnomocnika Skarżącej nie były jedynymi, ani podstawowymi, które przywiodły organy do wniosków o fikcyjności faktur zakupu (rozważenia organu odwoławczego w odniesieniu do każdego z wystawców spornych faktur zajmują od 6 do 15 stron, a zebrane dowody we wzajemnym związku pozwalały na wysnucie wniosku o fikcyjności badanych faktur). Ponadto, do wszystkich poruszanych przez pełnomocnika Skarżącej zagadnień szczegółowo i przekonująco odniósł się też Dyrektor IAS w Opolu w odpowiedzi na skargę. Przedstawioną tam argumentację Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną. Otóż, w odniesieniu do zarzutów pominięcia udziału spółki A.7 w łańcuchu dostaw słusznie wyjaśnił organ, że fakturowy przebieg transakcji został ustalony z uwzględnieniem okresu jakiego dotyczył (od marca 2012 r. do września 2012 r.), zaś w tym okresie spółka A.7 nie brała udziału w transakcjach poprzedzających dostawy do spółki J. i w rezultacie nie miała wpływu na ceny, za które A. miała kupować towary od J. Sp. z o.o. Z kolei na zarzut Strony, że nie wiadomo na jakich podstawach uznano spółki czeskie za znikających podatników organ, w oparciu o włączone do akt dowody SCAC wyczerpująco odpowiedział, że zgodnie z udzielonymi informacjami, firma V. s.r.o. została wezwana do postępowania administracyjnego, ale nie udzieliła żadnej odpowiedzi i nikt z jej reprezentantów nie stawił się w wyznaczonym terminie. Z akt zgromadzonych przez czeski organ podatkowy wynika, że V. jest nieosiągalna, nie składa deklaracji pomimo wezwań czeskiego organu podatkowego. Natomiast z zeznań J. K., byłego prezesa J. Sp. z o.o. wynika, że nie posiada on dokumentów J. Sp. z o.o., ponieważ sprzedał spółkę w 2012 r. i nie pamięta komu. Słusznie przy tym zaznaczono, że to, iż Naczelnik UCS we W. przeprowadził kontrolę wobec J. Sp. z o.o. na podstawie przekazanych mu z biura rachunkowego niektórych dokumentów nie zaprzecza stwierdzeniu, że spółka J. Sp. z o.o. spełniała rolę "znikającego podatnika". Nietrafne okazały się także zarzuty o braku zrozumienia mechanizmów podatku VAT ze strony organu, wywodzone z występujących w Spółce różnic w stawkach podatkowych między zakupem (23%) a sprzedażą (8%), co miało dowodzić braku korzyści czerpanych przez Spółkę z udziału w transakcjach. Organ, co także podziela Sąd, szczegółowo wykazał w odpowiedzi na skargę, z jakich powodów kwestia ta pozostawała bez wpływu na wynik sprawy, słusznie podnosząc, że w żaden sposób nie podważa ona wniosku o nierzetelności przyjętych przez Skarżącą do rozliczenia faktur zakupu oraz że niskie ceny wynikające ze stwierdzonego na wcześniejszych etapach obrotu procederu tzw. "łamania ceny", powodowały ewidentne korzyści dla Spółki. Umożliwiały bowiem Spółce stosowanie dość dużej marży, a mimo to sprzedaż w cenie poniżej ceny rynkowej zapewniającej łatwość w znalezieniu nabywcy. W odniesieniu do zarzutów odnoszących się do spółki B.1 za prawidłową Sąd uznaje ocenę dotyczącą dowodu z zeznań M. K. W świetle bowiem materiału dowodowego sprawy, rozpatrywanego we wzajemnym powiązaniu, zawarte w skarżonej decyzji stwierdzenie, iż osobista znajomość J. K., M. K. i M. C. pozwalała na tworzenie i wzajemne akceptowanie dokumentacji ze sztucznie stworzonych fikcyjnych transakcji, nie może być poczytane za nadużycie ze strony organu. Podobnie wnioski organu, że M. K. nie orientował się w sprawach spółki i składał fałszywe wyjaśnienia, nie były żadną manipulacją lecz wynikały z prawidłowej oceny treści tych zeznań, zestawionych z poczynionymi ustaleniami, w świetle których towar nie mógł być magazynowany, gdyż był bezpośrednio odbierany w portach przez Skarżącą i transportowany bezpośrednio do jej odbiorców. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają także zarzuty dotyczące transakcji z B. Nadto Sąd za organem stwierdza, że nieuwzględnienie w łańcuchu transakcji spółki A.8 Sp. z o.o. jako źródła WDT na rzecz V. s.r.o. nie miało znaczenia w sprawie, albowiem fikcyjność tych WDT została udowodniona innymi dowodami, choćby faktem, że to A. dokonywała bezpośredniego transportu do swoich odbiorców, bez wywozu towaru za granicę. Natomiast dalsze okoliczności przytaczane w skardze w stosunku do pozostałych dostawców (E., PHU E.1, F., B.3) koncentrowały się na kwestiach albo już powyżej rozważonych (manipulacja materiałem dowodowym) albo na zagadnieniach, do których Sąd odniesie się przy ocenie, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. W tych okolicznościach nie sposób podzielić zarzutów autora skargi dotyczących braku podstaw do wydania – w jej całokształcie – zaskarżonej decyzji. Podsumowując ten wątek sprawy, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że faktury wystawione przez: J. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B.2 Sp. z o.o. i PHU E.1 nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie dostawcy towaru. Wniosek ten potwierdzały jednoznacznie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, takie jak: ujawnienie w łańcuchu transakcji tzw. "znikających podatników", brak ekonomicznego uzasadnienia wykazanych transakcji, rejestracja podmiotów w "wirtualnych biurach", wykorzystanie do fikcyjnych transakcji nowo powstałych podmiotów (B.), funkcje zarządcze pełnione są wielokrotnie przez te same osoby, brak kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi spółki, szybka wymiana handlowa (faktury pomiędzy podmiotami wystawiane w tym samym lub w następnym dniu), brak zaplecza logistycznego do prowadzenia tego rodzaju działalności (magazynów pojazdów, pracowników) transport towaru bezpośrednio do finalnego odbiorcy, natomiast fakturowy poprzez szereg firm, sprzedaż towaru poniżej cen zakupu (tzw. łamanie ceny), sprzedaż finalnym odbiorcom poniżej cen rynkowych. W konsekwencji stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup komponentów paszowych nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym - i co za tym idzie, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru spornych faktur, w dalszej kolejności należy ocenić, czy Skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie wystawionych na jej rzecz faktur. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika (tak m.in. wyrok z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14), że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Owszem, Trybunał wielokrotnie zwracał również uwagę, co mocno podkreśla pełnomocnik Skarżącej, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie przy tym również podkreślał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego przemawia za trafnością stanowiska organów, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy, w nawiązaniu do zarzutów skargi, że wniosek powyższy nie stanowi o wewnętrznej niespójności stanowiska organów co do stanu świadomości Strony lecz jest konsekwencją prawidłowego zastosowania kryteriów wypracowanych w orzecznictwie TSUE, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew przekonaniu Skarżącej, w przypadku ujawnienia mechanizmów prowadzących do nadużyć na gruncie podatku VAT, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane stanowcze stwierdzenie, z jakim zamiarem podatnik przystępował do oszukańczych transakcji. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów Trzeba mieć przy tym na względzie, iż organy podatkowe z reguły nie mają możliwości pozyskania bezpośrednich, materialnych dowodów na potwierdzenie zmowy między uczestnikami stworzonych sztucznie łańcuchów dostaw, gdyż takie dokumenty z oczywistych względów nie są sporządzane (przeciwnie, uczestnicy takiego procederu szczególnie dbają o zachowanie pozorów legalności transakcji). Na kwestię tą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, wskazując: "niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku ryzyka gospodarczego itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem". Z kolei w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Podkreślić więc trzeba, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez Stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Sąd podziela stanowisko organu, że Spółce można postawić zarzut zamierzonego i czynnego udziału w opisanym procederze. Do takiego wniosku prowadzi szereg przedstawionych w skarżonej decyzji okoliczności, których łączna ocena przeczy przedstawianej w skardze narracji o nieświadomym uczestnictwie Spółki w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał ocenę, że Spółka poświadczała nieprawdę w dokumentach transportu międzynarodowego CMR. Okoliczność ta została stwierdzona przez organy na podstawie zeznań złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] UCS w T. wobec T. Sp. z o.o. przez M. C., M. C.1 oraz kierowców zatrudnionych w Spółce (K. S., Ł. L., A. K., R. G., B. B. i J. K.1). Zarówno kierowcy, jak też przedstawiciel Spółki zgodnie potwierdzili, że nie wykonywali żadnych przewozów towaru do Czech. Co istotne, wszyscy kierowcy po okazaniu im dokumentów CMR przyznali, że na polecenie M.C. lub M. C.1 wystawiali listy przewozowe CMR dokumentujące przewóz towaru do odbiorcy w Czechach, tj. do X. (przy czym zaprzeczyli, by wystawili listy CMR, w których jako odbiorcę wpisano V.). Nie budzi również wątpliwości, że w posiadaniu Spółki - co ujawniono podczas przeprowadzonego 22 maja 2018 r. przeszukania w jej siedzibie - znajdowały się listy CMR dokumentujące przewóz między dostawcą: H. GmbH & Co [...] a odbiorcą: A., podczas gdy z przedstawionego obiegu faktur wynikało, iż w dostawy tego towaru na rzecz Skarżącej zaangażowane były: PHU E.1 i F. Sp. z o.o. Nie sposób zatem zaprzeczyć wnioskom organu, iż Spółka uczestniczyła w tworzeniu fikcji, wystawiając nierzetelne dokumenty transportu międzynarodowego CMR. Sąd nie neguje, że przedstawione wyżej dowody bezpośrednio dotyczą tylko transakcji, w których na etapie poprzedzającym dostawy na rzecz Strony występowały: A.1 Sp. z o.o., PHU E.1 i F. Sp. z o.o., niemniej jednak nie zmienia to słusznej oceny organu, uwzględniającej wszystkie, rozpatrywane łącznie okoliczności sprawy, o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszukańczych transakcjach. Trzeba przy tym zaznaczyć, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że w dokumentacji podatkowej spółek prowadzonych przez J. K. stwierdzono dokumenty CMR, zawierające dane kierowców zatrudnionych przez Spółkę i numery rejestracyjne należących do niej pojazdów. W świetle całokształtu okoliczności sprawy, w tym sposobu działania Skarżącej w transakcjach z A.1, Sąd za uprawniony uznaje wniosek organu, że nawet jeśli sama Spółka nie poświadczała nieprawdy w listach CMR, to działanie takie umożliwiła innym podmiotom, udostępniając im dane swych kierowców i numerów pojazdów. Okoliczność ta budzi wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń Skarżącej o fałszowaniu dowodów CMR. Zwłaszcza, że w skardze brak jest informacji, by Spółka we własnym zakresie złożyła skutecznie zawiadomienie o takim przestępstwie odpowiednim organom ścigania, co byłoby naturalną reakcją każdego pokrzywdzonego owym czynem. Zamiast tego, jak wynika z treści skargi, przedstawiciel Skarżącej poprzestał jedynie na zgłoszeniu wniosku w tym zakresie złożonego do protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez pracownika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu. Takie zachowanie budzi podejrzenia co do faktycznych intencji Spółki w wykryciu sprawcy rzekomych fałszerstw. Wobec tego zgodzić się należy z wnioskiem organów, iż Skarżąca była świadoma (przynajmniej w odniesieniu do transakcji ze spółką A.1), w jakim celu są wystawiane dokumenty CMR, że dotyczą dokumentowania transportu międzynarodowego, a mimo braku takich transportów uczestniczyła w ich dokumentowaniu. W ocenie Sądu, nieskutecznie pełnomocnik Skarżącej wywodzi, iż organy nie wykazały korzyści odnoszonych przez Spółkę z nierzetelnych transakcji. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że proceder w obrocie komponentami paszowymi nie mógłby zostać zrealizowany bez udziału Spółki, która, w odróżnieniu od pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw, prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu paszami i która dokonała sprzedaży tego towaru finalnym konsumentom. Niewątpliwie również to Skarżąca była beneficjentem tego procederu. Na korzyści uzyskiwane przez Stronę ewidentnie wskazują przedstawione na str. 35 i 36 zaskarżonej decyzji wyliczenia organu, oparte na przykładzie jednej transakcji ze spółką J., z których wynika, że Spółka nabyła towar w cenie zaniżonej o ok. kwotę 12.245,10 zł (ok. 245 zł za tonę). Nabywając zatem śrutę po cenach niższych niż ceny rynkowe była znacznie bardziej konkurencyjna od podmiotów nabywających takie same towary z legalnych źródeł a dzięki niższym cenom nabycia towarów, mogła osiągać wyższe zyski operacyjne. Co ważne, Spółka jest podmiotem działającym wiele lat w branży, zatem uwzględniając jej doświadczenie zawodowe i wiedzę, niewiarygodnym jest, by nie znała cen rynkowych, jakie notowano w portach w G.1 i w H. Zdaniem Sądu, prawidłowych wniosków wyrażonych w zaskarżonej decyzji nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, w której pełnomocnik Skarżącej zarzuca organom podatkowym posłużenie się, jako źródłem notowań cen rynkowych, katalogiem ze strony internetowej [...]. Zauważyć należy, że Skarżąca zarówno w toku postępowania, jak też w skardze, nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych źródeł notowań cen śruty sojowej i rzepakowej, chociaż sama od lat działa w branży i musiała mieć wiedzę w tym zakresie. Nie wyjaśniła również w żaden sposób powodów znacznych odstępstw między ceną rynkową publikowaną przez spółkę A.7 a ceną nabycia wynikającą z faktur zakupu. Natomiast Dyrektor IAS w Opolu przekonująco zdaniem Sądu wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie brak było innych miarodajnych katalogów notowań cen rynkowych, zaś pozyskanie takich informacji od innych podmiotów byłoby wątpliwe, gdyż proceder nieuczciwego obrotu śrutą objął nawet największe podmioty handlujące tym towarem. Sąd ma świadomość, że publikowane przez spółkę A.7 notowania stanowią orientacyjne, branżowe - a nie oficjalne - źródło cen tego towaru, co nie oznacza jednak, że posłużenie się nimi przez organy doprowadziło do błędnych wniosków odnośnie stanu świadomości Skarżącej. Po pierwsze, w realiach tej sprawy uprawnione jest założenie, że Skarżąca sama się tymi notowaniami posługiwała (a przynajmniej miała o nich wiedzę), skoro podczas przeszukania w jej siedzibie stwierdzono wydruk ze strony internetowej [...], zawierający notowania cen śruty sojowej w październiku 2012 r. Po drugie, brak jest podstaw do twierdzenia, że publikowane przez spółkę A.7 ceny nie odzwierciedlają poziomu bieżących, krajowych cen skupu płodów rolnych. Zgodnie bowiem z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej tej spółki, krajową cenę w złotówkach ustala się w oparciu o notowania na europejskiej giełdzie MATIF, uwzględniając panujące na rynku krajowym w danym momencie koszty transportu, koszty przeładunku, składowania, ubezpieczenia itp. oraz aktualny kurs EUR/PLN. Po trzecie, trzeba mieć na uwadze, co pełnomocnik Skarżącej zupełnie pomija, że rozbieżność między cenami rynkowymi publikowanymi przez A.7 a wynikającymi z faktur zakupu jest jeszcze bardziej ewidentna, jeśli uwzględni się koszty transportu, którego organizacją zajmowała się wyłącznie Spółka, a z przytoczonych w kontrolowanej decyzji zeznań świadków wynika, że koszty te miały być wliczone w cenę towaru. Skarżąca miała też wiedzę, chociażby z wystawianych przez nią listów przewozowych CMR, o innych występujących w transakcjach pośrednikach (np. T., X.), była więc świadoma, że oferowaną cenę obciąża marża stosowana zarówno przez te podmioty, jak i jej bezpośrednich dostawców. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach uprawniony jest wniosek organów, że Skarżąca musiała zdawać sobie sprawę z tego, iż nabywała towar po cenie niemożliwej do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego. Oceny tej nie podważa akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że ceny zakupu ustalane były z kontrahentem w ramach zawieranych kontraktów terminowych, co miały potwierdzać wskazane w skardze przykłady cen uzyskiwanych w transakcjach z firmą O. Sp. z o.o. Sąd nie neguje, iż w stosunkach handlowych mogą wystąpić uzasadnione odstępstwa od cen rynkowych, czego powodem mogą być również zawarte kontrakty długoterminowe. Ważne jest jednak, by takowe odstępstwa miały racjonalne podłoże gospodarcze, czego w stosunkach między Skarżącą i jej kontrahentami nie można stwierdzić. Wniosek taki potwierdza skala i rozmiar transakcji, w których cena nabycia towaru była korzystna tylko dla Spółki. Jak ustalono ceny nabycia towaru przez Skarżącą, uwidocznione na fakturach zakupu, były niższe od cen rynkowych w przypadku większości transakcji, przykładowo: ze spółką J. w 97 % transakcji (średnio o 9%), E. - 80% transakcji (średnio o 4%), A.1 - 91% transakcji (średnio o 9%), PHU E.1 - 90% transakcji (średnio o 6,5%) - co wyraźnie świadczy o istniejących anomaliach względem typowych relacji biznesowych. Niewiarygodnym jest bowiem, by podmioty funkcjonujące w warunkach rynkowych, kierujące się rachunkiem gospodarczym, akceptowały tak nieopłacalne kontrakty. Zdaniem Sądu, okoliczność ta uprawnia wniosek, że nawet jeśli Spółka takowe kontrakty terminowe zawarła (na co brak jest dowodów, gdyż dokumentów takich nie przedłożyła w toku postępowania, udostępniła jedynie zwykłe kontrakty na dostawy) to wyłącznie w celu uwiarygodnienia pozornego obrotu. Analizując zachowanie Skarżącej trafnie organ wytknął brak dążenia do skrócenia łańcuchów dostaw i maksymalizacji zysku, co w jej przypadku było tym bardziej uzasadnione, że odbierała towar bezpośrednio od importerów handlujących w porcie lub z [...], przez co miała możliwość kontaktu z tymi podmiotami, a po zbudowaniu zaufania mogła uzyskiwać wydłużenie terminu płatności i stabilizację cenową. Ze stanu faktycznego wynika przy tym, że Skarżąca miała pozytywną wiedzę na temat przynajmniej niektórych pośredników występujących w obrocie, wobec czego musiała zdawać sobie sprawę, iż udział w transakcjach podmiotów nie dysponujących zapleczem magazynowym, kadrowym i sprzętowym do handlu śrutą, nie miał gospodarczego uzasadnienia i jedynie w nienaturalny sposób wydłużał łańcuch dostaw. Słuszny jest także wniosek organów, iż na zamierzony udział Skarżącej w procederze wskazuje fakturowanie na rzecz spółki J. usług transportu w zawyżonych kwotach, co wpisywało się w działania tego podmiotu mające na celu uchylanie się od opodatkowania, poprzez kompensowanie podatku należnego wygenerowanym sztucznie podatkiem naliczonym. Zważywszy zatem na całokształt ustaleń w zakresie wzajemnych relacji w transakcjach z tym podmiotem, wniosek organów, że pomiędzy Skarżącą a J. K. istniała ścisła współpraca i wymiana informacji w celu poświadczania nieprawdy w dokumentach przewozowych, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, jako że znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, ocenionym przez organy w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W rezultacie Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki wskazujące na świadomy udział Strony w transakcjach prowadzących do wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem Sądu, już samo doświadczenie życiowe wskazuje, że mało prawdopodobne jest, by rola podmiotu, bez którego oszukańczy proceder nie mógłby zostać zorganizowany i który czerpie z niego intratne zyski, była przypadkowa i by pozostawał on całkowicie nieświadomy sposobu funkcjonowania całego mechanizmu prowadzącego do nadużyć podatkowych. Nie bez znaczenia dla oceny stanu świadomości Strony jest też fakt, że prezesowi jej zarządu M. C. postawiono zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Warto też zwrócić uwagę, że sprawy z udziałem Skarżącej były już przedmiotem oceny przez tut. Sąd, który wyrokami z 24 stycznia 2022 r. o sygn.: I SA/Op 446/21 i I SA/Op 519/21 oddalił wniesione przez nią skargi na decyzje Dyrektora IAS w Opolu wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r., w których to wyrokach podstawę orzekania stanowił stan faktyczny zbliżony do okoliczności niniejszej sprawy. Z ww. orzeczeń wynika, że również w kolejnych latach Skarżąca działała według podobnego schematu, uczestnicząc w fikcyjnie utworzonych łańcuchach dostaw śruty sojowej, z wykorzystaniem upozorowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć, aby na podstawie nierzetelnych faktur kupić i następnie sprzedać towar ostatecznym odbiorcom w zaniżonej cenie, kosztem niezapłaconego podatku VAT. Sąd orzekający w tych sprawach podzielił również ocenę organów o zamierzonym i czynnym udziale Skarżącej w tym procederze. Wywiedzione przez Spółkę od ww. wyroków skargi kasacyjne zostały natomiast oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokami z 20 maja 2025 r. I FSK 1024/22 i I FSK 1980/22), który zgodził się z oceną WSA w Opolu, iż Skarżąca nabywając towar poniżej cen rynkowych, nie ponosząc przy tym kosztów transportu i wiedząc, że towar jest przedmiotem transakcji dokonywanych przez sieć pośredników, którzy w zwykłych warunkach gospodarczych powodują podwyższenie ceny, a nie jej obniżenie, musiała mieć świadomość, że nabywa towar w mechanizmie oszustwa podatkowego. W przekonaniu Sądu, suma opisanych powyżej prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności świadczy o tym, że Spółka nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu realizowanego w celu dokonania oszustwa podatkowego, zaś okoliczności transakcji wskazują, że świadomie w tym procederze uczestniczyła. W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów w tym naruszenia reguł postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 op). W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania zmierzające do prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy podmioty dokonujące dostaw komponentów paszowych na rzecz Spółki prowadziły faktyczną działalność gospodarczą i czy w związku z tym mogły przenieść na Skarżącą prawo dysponowania towarem jak właściciel. W tym zakresie zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody dotyczące specyfiki funkcjonowania podmiotów zaangażowanych w łańcuchy dostawki, których łączna ocena prowadziła do słusznego wniosku, że faktury wystawione przez kontrahentów Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż działali oni według z góry przyjętego schematu, opartego nie na przesłankach ekonomicznych, lecz nakierowanego na uzyskiwanie nienależnych korzyści kosztem niezapłaconego podatku VAT. Uznać zatem należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Skład orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się także naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 op,. Zgodnie z art. 180 op dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pamiętać jednak należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 op nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Pełnomocnik Skarżącej, uzasadniając stawiane w tym względzie zarzuty, wskazuje na pominięcie wniosku dowodowego z 8 czerwca 2018 r. oraz na oddalenie wniosku dowodowego z 3 lutego 2020 r. Pełnomocnik nie sprecyzował natomiast w żaden sposób powodów, mogących uzasadnić stawiany zarzut zaniechania przesłuchania świadków. W tej ostatniej kwestii zauważyć należy, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 op), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Zatem w takim przypadku nie jest wystarczające powołanie się tylko na zasadę bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka, bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu (por. wyrok NSA z 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07). Trzeba też zaznaczyć, że - jak wynika z akt sprawy - w toku prowadzonego postępowania Naczelnik OUCS w Opolu podjął działania zmierzające do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. K., B. S. i P. K.1, realizując tym samym zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe (m.in. o przesłuchanie B. S.). M. K. i P. K.1 złożyli zeznania w dniach 5 i 7 czerwca 2018 r., nieskuteczna okazała się natomiast podjęta próba przesłuchania B. S., albowiem nie podjął on skierowanego przez organ wezwania. Odnosząc się do kwestii nierozpoznania wniosku z 8 czerwca 2018 r. wskazać trzeba, że Skarżąca w piśmie tym zwróciła się do organu o wystąpienie do: Naczelnika UCS w G.; Naczelnika UCS w B.1, Naczelnika [...]UCS we W., Prokuratury Rejonowej w N., Prokuratury Okręgowej w T., pracownika OUCS w Opolu B. D., która 29.05.2018 r. przesłuchała w charakterze świadka M. C. i do protokołu został złożony wniosek o zawiadomienie Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa poprzez fałszowanie dokumentów CMR - celem pozyskania materiału dowodowego na okoliczność, że A. nie świadczyła w latach 2012-2014 usług transportowych poza terytorium RP, a dokumenty CMR którymi posługują się podmioty z państw UE zostały sfałszowane. Mając na uwadze tak sformułowany wniosek dowodowy podnieść należy, że organ I instancji spełnił żądanie Strony, włączając do akt sprawy materiały uzyskane od ww. organów podatkowych i prokuratur. Podkreślenia przy tym wymaga, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS w Opolu przedstawił treść zeznań złożonych przez M. C. w toku odrębnych postępowań. Ponadto, oprócz stwierdzenia o realizowaniu przez Spółkę przewozów z H. - co miało pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, m.in. w ujawnionych podczas przeszukania listów CMR, które trudno uznać za sfałszowane, skoro znajdowały się w dokumentacji podatkowej Spółki - organ odwoławczy w żaden sposób nie podważał faktu niewykonywania przez Spółkę transportów międzynarodowych, zwłaszcza do Czech. Nie twierdził również, że listy przewozowe CMR posiadane przez kontrahentów sporządzone zostały przez Spółkę (poza tymi, które zostały wystawione na zlecenie spółki A.1, do czego sama przyznała się M. C. oraz zatrudnieni kierowcy). Przeciwnie w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS w Opolu wyraźnie zaznaczył, że podczas przesłuchania kierowcy Spółki zaprzeczyli wystawianiu dokumentów CMR, w których jako odbiorca widniała spółka V. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie jest zrozumiałe, w jaki sposób złożony przez Stronę wniosek miałby się przyczynić do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Za uzasadnioną uznać należy także odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych we wniosku z 3 lutego 2020 r., w którym Skarżąca zwróciła się o włączenie do akt protokołów z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Spółki w okresie od 01.01.2012r. do 31.12.2014r., ponowiła żądanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych we wniosku z 8 czerwca 2018 r. oraz żądała włączenia do akt wszystkich materiałów z postępowań kontrolnych wobec kontrahentów, z którymi zawarte transakcje zostały zakwestionowane jako nierzetelne. Jeśli chodzi o protokoły z kontroli i czynności sprawdzających, Sąd podziela ocenę Naczelnika OUCS w Opolu wyrażoną w postanowieniu z 12 marca 2021 r., w którym stwierdzono: "zgromadzone dowody przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych opisane w Protokole z 4 grudnia 2018 r. znajdujące się w aktach sprawy, wyjaśniają kompleksowo okoliczności sprawy za cały okresu od 01.01.2012r. do 31.12.2014r., dlatego uzyskiwanie protokołów z poszczególnych kontroli i czynności sprawdzających dokonywanych w tym okresie nie wyjaśnia sprawy i skutkuje jedynie przewlekłością postępowania". Pamiętać należy, jak już wyżej wskazano, że ustalenia poczynione w toku innych postępowań nie są wiążące dla organów podatkowych, albowiem pierwszeństwo należy przyznać zasadzie prawdy materialnej i zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, umożliwiającym organom samodzielne rozstrzyganie zagadnień występujących w sprawie. Dlatego też akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że w toku poprzednich kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skład orzekający w tej sprawie podziela ponadto ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, wyrażona w art. 121 § 1 op zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z 16 października 2025 r., II FSK 690/25, z 2 lutego 2010 r. II FSK 1401/08). Trafnie zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek przedmiotowo istotnego argumentu, wskazującego, iż przeprowadzenie wnoszonych przez nią dowodów może zmierzać do obalenia wniosków determinowanych jednoznaczną treścią dowodów przeprowadzonych przez organ w toku postępowania podatkowego. Tym samym, zdaniem Sądu, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie naruszył zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i 124 op. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 op oraz art. 7 Konstytucji RP, których zresztą pełnomocnik Skarżącej szerzej nie uzasadnił. W ocenie Sądu organy, prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, działały w granicach prawa i w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 op, opartych na stwierdzeniu, że organy podatkowe winny udostępnić Skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie - Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, by organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania wyrażonym w ww. przepisach. Skarżąca nie wyjaśniła w konkretny sposób, do jakich materiałów dowodowych nie została dopuszczona, natomiast z akt sprawy wynika, że organy nie wyłączyły żadnych dowodów, jako niejawnych dla Strony. Skarżąca skorzystała też z możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, który był podstawą do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym powyższe zarzuty są bezzasadne. Nie ma przy tym racji pełnomocnik Skarżącej, wywodząc, że organy podatkowe miały obowiązek udostępnić Stronie wszystkie dowody będące podstawą decyzji wydanych jej kontrahentom. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 op, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie. Organ nie ma natomiast obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Oceny tej nie podważa przywołany w skardze wyrok TSUE w sprawie C-189/18. Pomijając już nawet fakt, że Trybunał w tej sprawie orzekał na podstawie węgierskich przepisów (o czym była już wyżej mowa), zauważyć należy, że wyroku tym Trybunał wskazał na konieczność zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję. TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej, co potwierdza wyrażony wyżej pogląd o braku wymogu gromadzenia dokumentacji, która nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odwoławczy przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł z art. 191 op. Sam fakt, że Dyrektor IAS w Opolu nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez Stronę nie świadczy, co zarzuca Skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, Skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała. Zawarta w skardze argumentacja w dużej mierze opiera się bowiem na podważaniu poszczególnych ustaleń organu - niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organ ocenił poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadził z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury, jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należało, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor IAS w Opolu w wydanej decyzji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 op, gdyż jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Skarżącej. Nieuzasadnione okazały się więc zarzuty naruszenia art. 121 i 124 op, oparte na stwierdzeniu, że w zaskarżonej decyzji brak jest logicznego, czytelnego i uporządkowanego opisu stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przedstawiające ustalone okoliczności sprawy zgodnie z zaprezentowaną wyżej koncepcją, jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Decyzje organów obu instancji są obszerne, zwierają wyczerpujące, wręcz drobiazgowe opisy transakcji, zaangażowanych w nie podmiotów i specyfiki ich funkcjonowania. Organy podatkowe przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski wyprowadzane na podstawie wybiórczo wskazanych dowodów i na podstawie ich indywidualnej oceny, bez odniesienia się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, których to wniosków organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając tego przyczyny, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nieuzasadnione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię tego przepisu, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych pod względem zarówno formalnym, jak i materialnym, czyli takich, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług, w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika bowiem tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru, czy usługi, przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Ponieważ w sprawie wykazano, że w ustalonych łańcuchach obrotu komponentami paszowymi nie doszło do przeniesienia pomiędzy wszystkimi uczestniczącymi w nim podmiotami prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu, lecz wykreowany został ciąg transakcji, nieuzasadnionych względami ekonomicznymi i gospodarczymi, który został świadomie zaplanowany przez grupę przestępczą w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych, to zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz 88 ust. 3a pkt 4a uptu jest bezpodstawny. Za nieuzasadniony również uznać należało zarzut naruszenia art. 167 i art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane przez pełnomocnika przepisy dotyczą momentu powstania prawa do odliczenia (art. 167) i zakresu tego prawa (art. 168). Przepisy te zostały wdrożone w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Przepisem prawa materialnego, na podstawie którego Skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, jest art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że za wystawionymi fakturami podążał towar, jednakże dostawcą tego towaru nie były podmioty w tych fakturach opisane, co oznacza, że podstawę zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego stanowi ww. przepis. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi, zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.