I SA/Op 65/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2025 r., nr 0110-KSI1-1.441.38.2025.2.PB w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Sp. z o.o. w K. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2025 r. nr 0110-KSI1-1.441.38.2025.2.PB, którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), [dalej: op ] w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), [dalej: ustawy o VAT, uptu] – utrzymał w mocy własną wiążącą informację stawkową z z 22 lipca 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.192.2025.3.MD określającą dla towaru pod nazwą handlową "[...]" - o smaku [...] klasyfikację do pozycji CN 2202 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 13 maja 2025 r. M. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) złożyło wniosek uzupełniony w dniu 9 czerwca 2025 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru w zakresie sklasyfikowania towaru pod nazwą handlową "[...]" - o smaku [...] ( dalej : Towar) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: I. Opis towaru: Towar jest przeznaczony do spożycia przez ludzi jedynie w stanie stałym (po zamrożeniu) jako lód, lecz może być sprzedawany w stanie ciekłym lub w stanie stałym. Stan stały osiąga po obniżeniu temperatury poniżej 0 st. C. Informacja o tym, że towar przeznaczony jest do spożycia w stanie stałym - po zamrożeniu ("put in the freezer") znajduje się na jego opakowaniu. Ponadto na opakowaniu znajduje się informacja o sposobie przygotowania: Towar należy wstrząsnąć, a następnie włożyć do zamrażalnika. Po około 3 minutach przybiera on postać stalą, [...]. Zamrożony Towar należy wyciągnąć z zamrażalnika. Następnie należy odciąć górną część [...] opakowania i wyciągnąć Towar. Zamrożony Towar jest gotowy i przeznaczony do spożycia przez ludzi. Towar może być transportowany w formie płynnej i w takiej formie jest też często dostarczany w handlu hurtowym, co obniża koszty dystrybucji, a nie obniża jego wartości odżywczych ani smakowych, pod warunkiem, że przed spożyciem Towar zostanie zamrożony. Towar jest wytwarzany na linii produkcyjnej, gdzie składniki są mieszane w wysokiej temperaturze zgodnie z określonymi parametrami technologicznymi. Po zmieszaniu wszystkich składników, płyn jest automatycznie napełniany do [...] opakowania. Następnie następuje proces cięcia na poszczególne sztuki oraz pakowanie poszczególnych osobnych sztuk do kartonowych opakowań zbiorczych. Cały proces odbywa się w sposób w pełni zautomatyzowany. II. Opis opakowania Towar jest pakowany do [...] (opakowanie jednostkowe) o kształcie [...], nadającej mu po zamrożeniu kształt [...]. [...] jest szczelnie zaklejona od góry i od dołu. Waga brutto Towaru w [...] wynosi [...] kg, pojemność [...] ml. Specyfikacja opakowania jednostkowego - Typ opakowania [...] Kod [...] ( Długość [...] cm; Szerokość [...] cm ; Wysokość [...] cm), Waga brutto [...] kg, Temperatura minimalna [...] / Temperatura maksymalna [...]. Przed sprzedażą Towar jest pakowany w zbiorcze opakowania kartonowe. W każdym kartonowym opakowaniu znajduje się po [...] sztuk Towaru. Towar może być sprzedawany także w opakowaniach jednostkowych na sztuki. III. Skład Towaru Towar w głównej mierze składa się z [...] - około [...]% całego składu. Dodatkowe składniki Towaru to [...], naturalne [...] ([...] i [...]), aromaty, barwniki, substancje słodzące oraz inne substancje konserwujące w następujących proporcjach: Skład surowcowy (skład do 100%) dla towaru "[...]" o smaku (%)1 L (%) Jedno opakowanie foliowe: 1. [...] [...] ([...]%) 2. [...] [...] ([...]%) 3. [...] [...] ([...]%) 4. [...] [...] ([...]%) 5. [...] [...] ([...]%) 6. BARWNIK ([...]) [...] ([...]%) 7. [...] SUBSTANCJA SMAKOWA [...] [...] [...] ([...]%) 8. [...] [...] ([...]%) 9. [...] [...] [...] [...] ([...]%) Wartość odżywcza w 100 ml: 1. Wartość energetyczna (kJ) [...]; 2. Wartość energetyczna (kcal) [...]; 3. Tłuszcz (g) [...]; 4. Węglowodany (g) [...]; 5. W tym cukry (g) [...]; 6. Białko (g) [...], 7. Sól (g) [...]. Na tle przedstawionego powyżej opisu Towaru Wnioskodawca we własnym stanowisku w zakresie klasyfikacji Towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), niezbędnej do określenia stawki podatku właściwej dla towaru wskazał na dział 21 Nomenklatury scalonej, obejmujący "Różne przetwory spożywcze" w tym pozycję 2105 CN obejmującą: "Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao" Jak wskazał z noty wyjaśniającej do pozycji 2105 wynika, że: "pozycja obejmuje lody zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i pozostałe lody jadalne (np. sorbet, lizaki lodowe), nawet zawierające kakao w każdej proporcji. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje mieszanek i baz do produkcji lodów, które klasyfikowane są według ich zasadniczych składników (np. pozycja 1806, 1901 lub 2106)." Jednocześnie, z not wyjaśniających do podpozycji 2105 00 wynika, że: "W tej pozycji "lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne" oznacza przetwory spożywcze, nawet pakowane do sprzedaży detalicznej, nawet zawierające kakao lub czekoladę (nawet jako polewę), które występują w stanie stałym lub przypominającym pastę, będącym wynikiem zamrożenia i które są przeznaczone do spożycia w tej postaci. Podstawową właściwością tych produktów jest to, że powracają one do stanu ciekłego lub półciekłego, w temperaturze otoczenia zbliżonej do O °C. Natomiast przetwory, które pomimo posiadania zewnętrznych cech lodów jadalnych, nie posiadają podstawowych ich właściwości opisanych powyżej, objęte są odpowiednio pozycją 1806,1901 lub 2106. Wyroby objęte tą pozycją posiadają wiele różnych nazw (lody wodne, lody śmietankowe, lody cassate, lody neapolitańskie itp.) i są dostarczane w różnych postaciach; mogą one zawierać kakao lub czekoladę, cukier, tłuszcz roślinny lub tłuszcz mleka, mleko (nawet odtłuszczone), owoce, stabilizatory, substancje smakowo-zapachowe, barwiące itp. (...)". Najważniejszą cechą charakterystyczną dla wszystkich lodów klasyfikowanych do podpozycji 2105 00 jest to, że występują one w stanie stałym lub przypominającym pastę, a ten stan stały jest wynikiem zamrożenia. Dotyczy to zarówno lodów zawierających tłuszcze jak i lodów wodnych. Dla celów klasyfikacji nie ma znaczenia jaki lody mają skład, kolor lub smak, w jaki sposób są produkowane, transportowane czy magazynowane. Istotne jest, że dla konsumenta występują one w stanie stałym i w takim stanie są przeznaczone do spożycia. Jak dalej zauważono lody wodne są przeznaczone do spożycia w formie zamrożonej, czym są podobne do lodów zawierających tłuszcze. Takie jest ich przeznaczenie i też oczekiwanie ze strony konsumentów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że lody wodne z założenia zaspokajają te same potrzeby konsumenckie co i lody zawierające tłuszcze. Jednocześnie zgodnie z informacją na opakowaniu nie nadają się one do spożycia w formie płynnej i nie powinny być w tej formie spożywane. Produkt nie zawiera również w sobie patyczka, który umożliwiłby sporządzenie lodów na patyku. Na p[oparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2017 r., sygn. akt I FSK 52/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Lody wodne - lizaki wodne służą do konsumpcji w formie zamrożonej jako lody. Takie jest ich przeznaczenie producenckie i oczekiwania konsumenckie, ich podobieństwo dotyczy bardziej sorbetów aniżeli napojów bezalkoholowych, które z założenia spożywane są w formie płynnej. Zatem przeciętny konsument wybierając rodzaj lodów: wybiera pomiędzy lodami mlecznymi, sorbetami i lodami wodnymi. Należy uznać, że lody wodne zaspokajają te same potrzeby konsumenta co inne lody, a zatem z tego punktu widzenia są do nich podobne (...) Kwestia podobieństwa towarów jest wtórna wobec ustaleń prowadzących do zdefiniowania produktu, nie tylko i wyłącznie z uwzględnieniem stanu jego skupienia (...) oraz roli jednego ze składników w nim zawartych (... ), ale przede wszystkim wziąwszy pod uwagę podstawową funkcję jaką pełni ten towar w oczach przeciętnego konsumenta. Tu spoczywa bowiem istota tego towaru, wedle której należy przypisać odpowiednią stawkę podatku VAT(...). Pozycja 2105 swoim zakresem nie obejmuje mieszanek lub baz do produkcji lodów. Półprodukty (tj. mieszanki/bazy) wykorzystywane do produkcji lodów nie są same w sobie gotowym produktem. Dopiero w połączeniu z innymi komponentami (np. mlekiem, wodą itd.) tworzą ' gotowy, nadający się do spożycia produkt. Brak kompletności i gotowości do bezpośredniego spożycia stanowi kluczową cechę odróżniającą lody wodne od półproduktów (baz/mieszanek). Lody wodne nie muszą być łączone z innymi komponentami, ponieważ same w sobie stanowią produkt gotowy do spożycia. Do wniosku załączono: • Fotografie etykiety produktu {dla pojedynczej sztuki). • Fotografie opakowania zbiorczego, która wskazuje, m.in. że: Przechowywać niezamrożone w suchym miejscu w temperaturze pokojowej. (...) [...] {...) zamrozić przed spożyciem. • Specyfikację wyrobu gotowego, z której m.in. wynika że: Nazwa produktu: Produkt do zamrażania w domu, z [...] i substancjami słodzącymi "[...]" (...) Masa netto: Waga netto: [...] ml (...) Składniki: [...] - Składniki: [...], [...], [...][...]% z [...] ([...] [...]%, [...] [...]%), regulator kwasowości ([...]), [...] substancja smakowa [...] [...], stabilizator ([...]), barwnik ([...]), substancja konserwująca ([...]), substancja słodząca ([...]). Dodatkowo na wezwanie organu doprecyzowując opis przedmiotu wniosku poprzez wskazanie jednej konkretnej postaci w jakiej przedmiotowy towar będzie oferowany do sprzedaży przez Wnioskodawcę, podano, że: "Towar jest przeznaczony do spożycia przez ludzi jedynie w stanie stałym (po zamrożeniu) jako lód, lecz może być sprzedawany w stanie ciekłym lub w stanie stałym." M. zajmuje się dystrybucją i handlem hurtowym. Nie prowadzi sprzedaży detalicznej. Na etapie transportu, magazynowania i dostaw do sprzedawców detalicznych towar znajduje się w formie płynnej. Obniża to koszty logistyczne, a nie obniża wartości odżywczych ani smakowych, pod warunkiem, że przed spożyciem Towar zostanie zamrożony. (...) Z kolei odnosząc się do podniesionej w wezwaniu kwestii umieszczonego na opakowaniu opisu "[...] (...) zamrozić przed spożyciem.", wyjaśniono, że faktycznie użyte na opakowaniu słowo "napój" może wprowadzać w błąd i zostało nieprawidłowo użyte. Należy je uznać za błąd lub oczywistą omyłkę. Zgodnie z słownikiem języka polskiego "napój" to "płyn przeznaczony do picia". Zamiast "napój" bardziej właściwie byłoby użycie słowa "płyn" przeznaczony do spożycia w formie zamrożonej jako lody wodne. Na powyższe wyraźnie wskazuje dopisek "zamrozić przed spożyciem"." W dniu 22 lipca 2025 roku organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową (WIS) o nr 0111-KDSB1-2.440.192.2025.3.MD, określającą klasyfikację towaru "[...]" - o smaku [...] do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Organ pierwszej instancji po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że przedmiotowy towar - "[...]" - o smaku [...], spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2202 Nomenklatury scalonej (CN), zaś klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Spółka, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zarzuciła naruszenie: a. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj. Reguły 2 określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 327/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej błędne zastosowanie i uznanie, że Towar w postaci płynnej ma zasadniczy charakter wyrobu gotowego i dlatego zastosowanie ma do niego kod CN 2202 10 00, kiedy to Towar ten jest przeznaczony do konsumpcji w formie zmrożonej i nie posiada cech zasadniczych dla tego kodu CN; b. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj. Reguły 2 określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej naruszenie w postaci uznania, że Towar w postaci płynnej ma zasadniczy charakter wyrobu gotowego i dlatego zastosowanie ma do niego kod CN 2202 10 00, kiedy to Towar ten jest przeznaczony do konsumpcji w formie zmrożonej i nie posiada cech zasadniczych dlatego tego kodu CN; c. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj. Reguły 4 określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej naruszenie, w związku z niezakwalifikowaniem Towaru do pozycji odpowiednich dla towarów, do których jest najbardziej zbliżony, czyli kodu CN 2105 00; d. art. 41 ust. 2 uptu w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że Towar nie mieści się w zakresie wskazanej w pozycji 15 załącznika, ponieważ powinien być klasyfikowany według kodu CN 2202 10 00 i tym samym przypisano mu błędną stawkę podatku VAT w wysokości 23% zamiast właściwej stawki w wysokości 5%. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 8 października 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy własną decyzją z 22 lipca 2025 r. podzielając stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że dostawa towaru – pod nazwą handlową "[...]" - o smaku [...] podlega klasyfikacji do pozycji CN 2202, a tym samym właściwa stawka podatku od towarów i usług wynosi na 23%. Dokonując kontroli merytorycznej wydanej decyzji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów regulujących instytucje wiążących informacji stawkowych wskazując, że z brzmienia art. 5a uptu wynika, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej {Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi; b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa wart. 42b ust. 4. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym wżycie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r. str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Jednocześnie zauważono, iż klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r., opublikowane zostało Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2025 r. tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0111-KDSB1- 2.440.192.2025.3.MD z 22 lipca 2025 r. Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjny, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: 1) Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej - ISZTAR4 . 2) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy mając na uwadze podniesiony w odwołaniu zarzut dokonania przez organ pierwszejinstancji błędnego zaklasyfikowana Towaru do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej, wskazał w pierwszej kolejności na brak możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego Towaru do wskazywanej przez Spółkę pozycji 2105 CN. W tym względzie wskazano, że każda cecha/właściwość, w tym skład surowcowy, proces technologiczny czy przeznaczenie może decydować o sklasyfikowaniu towaru według danego kodu CN, o ile wynika to z reguł klasyfikacyjnych. Z kolei budowa Nomenklatury scalonej wymaga odrębnej analizy wszystkich danych dotyczących konkretnego towaru w celu prawidłowego sklasyfikowania. Zatem przyporządkowanie do danego działu, czy pozycji Nomenklatury scalonej może być inne dla każdego z towarów, które z pozoru są takie same, ale w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje: "Różne przetwory spożywcze", natomiast tytuł pozycji 2105 CN to "Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao". ' Dokonując próby takiej klasyfikacji, nie można jednakże zgubić z pola widzenia treści reguły 1 ORINS, w myśl której "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami". W decyzji zaskarżonej WIS powołano także treść Not wyjaśniających do HS do ww. pozycji, które wskazują, że "Niniejsza pozycja obejmuje lody zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i pozostałe lody jadalne (np. sorbet, lizaki lodowe), nawet zawierające kakao w każdej proporcji. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje mieszanek i baz do produkcji lodów, które klasyfikowane są według ich zasadniczych składników (np. pozycja 1806,1901 lub 2106)". Ponadto jak wskazano, jednocześnie z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do podpozycji 2105 00 wynika, że: "W tej pozycji lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne oznacza przetwory spożywcze, nawet pakowane do sprzedaży detalicznej, nawet zawierające kakao lub czekoladę (nawet jako polewę), które występują w stanie stałym lub przypominającym pastę, będącym wynikiem zamrożenia i które są przeznaczone do spożycia w tej postaci. Podstawową właściwością tych produktów jest to, że powracają one do stanu ciekłego lub półciekłego, w temperaturze otoczenia zbliżonej do 0°C. Natomiast przetwory, które pomimo posiadania zewnętrznych cech lodów jadalnych, nie posiadają podstawowych ich właściwości opisanych powyżej, objęte są odpowiednio pozycją 1806, 1901 lub 2106. (...)". W spornej sprawie, dokonując klasyfikacji towaru będącego przedmiotem wniosku organ pierwszej instancji zastosował regułę 1. ORINS. W konsekwencji, wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie. Niesłuszny jest przy tym zarzut Strony zawarty w odwołaniu, że przy klasyfikacji błędnie nie zastosowano reguły 2. i 4. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. W klasyfikacji towarów należy posługiwać się dwoma kryteriami tj. składem badanego towaru oraz jego przeznaczeniem, przy czym to pierwsze ma większe znaczenie. Surowce, towary najmniej przetworzone są na początku taryfy, a najbardziej przetworzone, złożone są na końcu taryfy, uszeregowane w miarę przetworzenia oraz celu (zob. M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, Szczecin 2004, str. 81). Ze zgromadzonego w spornej sprawie materiału dowodowego wynika, że towar - "[...]" - o smaku [...] ma postać płynu (składa się z [...] % wody), przeznaczony jest do spożycia po zamrożeniu, a Strona planuje sprzedawać go "odbiorcom hurtowym tj. innym podmiotom gospodarczym, np. punktom gastronomicznym, placówkom handlowym, bufetom, sklepom, kioskom itp., w zbiorczym opakowaniu, razem z innymi smakami. [...] te będą sprzedawane w zamkniętym, nienaruszonym opakowaniu [...] producenta zawierającym [...] porcji (po [...] ml) spakowanych osobno w [...]. Każda porcja jest spakowana w [...], którą należy otworzyć dopiero po zamrożeniu produktu. Jak jednakże zauważono podnoszona przez Stronę kwestia perspektywy konsumenta, która powinna decydować o charakterze produktu, a co za tym idzie o określeniu właściwej stawki podatku VAT, nie może być rozstrzygająca w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze, przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1. - zastosowana w niniejszej sprawie - wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. W spornej sprawie, organ pierwszejinstancji dokładnie przeanalizował brzmienie pozycji, uwag oraz not wyjaśniających do działu, pozycji i podpozycji obejmującej Lody, a ich treść w żadnym miejscu nie wskazuje, że klasyfikacja towaru zależy wyłącznie od perspektywy ostatecznego konsumenta, waloru spożywczego i sposobu konsumpcji przez niego produktu. Po drugie, wprawdzie jak podkreślała Strona z punktu widzenia ostatecznego konsumenta nabywa on lody wodne, a nie napój [...], to jednakże nie sprzedaje ona przedmiotowego towaru w stanie zamrożonym ostatecznemu konsumentowi, lecz w stanie płynnym innym podmiotom gospodarczym np. punktom gastronomicznym, placówkom handlowym, bufetom, sklepom, kioskom itp., które będą sprzedawały towar ostatecznym klientom (konsumentom). Tym samym, argument Strony, który jej zdaniem powinien decydować o klasyfikacji , przedmiotowego towaru do pozycji CN 2105 jest bezzasadny. Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do podpozycji 2105 00 CN wynika bowiem że podstawową właściwością objętych nią produktów jest to, że powracają one do stanu ciekłego lub półciekłego, w temperaturze otoczenia zbliżonej do 0°C. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji WIS, przedmiotowy w niniejszej sprawie produkt nie może być zaklasyfikowany do pozycji 2105 CN, ponieważ nie występuje on w stanie stałym lub przypominającym pastę, będącym wynikiem zamrożenia, ale jest sprzedawany jest - jak wskazała Strona w złożonym wniosku - w stanie płynnym. Dlatego też prawidłowo w decyzji odwołano się do działu 22 Nomenklatury scalonej, który zgodnie z tytułem obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Z kolei pozycja CN 2202 obejmuje: Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009". Z not wyjaśniających do HS do pozycji CN 2202 wynika, że: Niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201. (...) (C) Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009. {...). Ponadto z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (CN) wynika, że podpozycja CN 2202 10 00 obejmuje: Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane. Podpozycja ta obejmuje napoje, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2202, pkt (A). Obecność przeciwutleniaczy, witamin, substancji stabilizujących lub chininy nie wpływa na klasyfikację napojów. Podpozycja ta obejmuje produkty płynne, składające się z wody, cukru i aromatów, pakowane w torebki z tworzywa sztucznego i przeznaczone do przyrządzania, w warunkach domowych, lodów na patyku poprzez zamrożenie w zamrażarce. Jak dalej wskazano noty wyjaśniające do podpozycji CN 2202 10 00 wprost wskazują, że analogiczne produkty, jak będący przedmiotem wniosku lód w stanie płynnym do zamrożenia, są klasyfikowane do pozycji CN 2202. W konsekwencji, aby zachować jednolitość stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, organ nie mógł wydać decyzji WIS, która byłaby sprzeczna z ww. treścią not wyjaśniających. Tym samym za bezzasadny uznano także zarzut Spółki, że doszło do naruszenia art. 41 ust. 2 uptu w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy, poprzez uznanie, że towar nie mieści się w zakresie wskazanej w pozycji 15 załącznika, ponieważ powinien być klasyfikowany według "kodu CN 2202 10 00" i tym samym opodatkowany podatkiem VAT według stawki 23% zamiast właściwej stawki 5%. Mając powyższe na uwadze, również w ocenie organu odwoławczego, kierując się wytycznymi wynikającymi z reguły 1 ORINS i mając na uwadze brzmienie poszczególnych pozycji CN, w szczególności pozycji Działów 21 oraz 22, jak również treścią uwag do ww. działów, produkt będący przedmiotem wniosku, powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2202. Końcowo odniesiono się także do przywoływanych przez Spółkę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego mających potwierdzać jej stanowisko, że prawidłowa klasyfikacja oferowanych przez nią Towarów powinna nastąpić z punktu widzenia ostatecznego / przeciętnego konsumenta/ ( np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 52/16 oraz sygn. akt I FSK 53/16 w których to stwierdzono, że "Lody wodne kwalifikują się do towarów podobnych do lodów, a nie do napojów bezalkoholowych. Stawką 5% objęte są wszystkie towary lodopodobne"). Według organu odwoławczego przywołane przez Stronę wyroki zapadły jednakże w zupełnie innych realiach obowiązującego wówczas prawa, a ponadto nie odnosiły się do "analogicznych spraw". Wyroki te zapadły w 2017 roku, a więc dużo wcześniej przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw , zwanej dalej ustawą nowelizującą, wprowadzającej do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , zwanej dalej ustawą o VAT, tzw. nową matrycę stawek, która wprowadziła fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: • Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PK0B) - w zakresie towarów, • aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w zakresie usług. Odzwierciedleniem powyższego jest brzmienie art. 5a uptu, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. -Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nadto spór między stronami, rozstrzygnięty przywołanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r., w istocie sprowadzał się do tego, czy podatnik z tytułu dostaw lizaków lodowych - lodów wodnych [...], której podatnik był producentem i który to towar sprzedawał do sklepów i hurtowni, ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 5%. Z akt tych spraw wynikało, że podatnik skorzystał z takiej preferencyjnej stawki VAT, zamieszczając na fakturach symbol PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne" (do końca 2010 r.: 15.52.10-00.90 "Lody pozostałe"), podczas, gdy zdaniem organów podatkowych należało zastosować stawkę podstawową VAT 23% kwalifikując rzeczony towar, zgodnie z kodem PKWiU 11.07.19.0. "Pozostałe napoje bezalkoholowe'". Aktualnie jednakże Dyrektor KIS nie ma uprawnień do klasyfikacji towarów poprzez pryzmat waloru spożywczego danego produktu. Nieuzasadnionym jest tym samym twierdzenie, jak wywodzi Strona, że kluczowym w sprawie ustalenia stawki VAT jest zasadnicze przeznaczenia produktu do konsumpcji dla przeciętnego konsumenta. W obowiązującym stanie prawnym nie istnieje także legalna definicja podobieństwa towarów. Jak stwierdził TSUE, punkt widzenia przeciętnego konsumenta sąd krajowy i administracja podatkowa są w stanie poznać dzięki własnej wiedzy (C-210/96, pkt 31 i 32; C-303/97, pkt 36). Kwestia podobieństwa może być zatem oceniana na podstawie własnego doświadczenia życiowego, bez potrzeby zasięgania specjalistycznej opinii. Zatem jak dalej zauważył organ odwoławczy, zagadnienie podobieństwa towarów powinno być rozważane w stosunku do towarów o podobnym składzie, zwracając jednocześnie uwagę na to , że w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że lizaki wodne "[...]" z wyroków przywołanych przez Stronę są tożsame z [...] w niniejszym sporze. Wprawdzie zarówno obecnie klasyfikowany Towar jak i "[...]" były produktami składającymi się głównie z [...], dystrybuowanymi w formie płynnej i przeznaczonymi do zamrożenia to jednakże oba produkty na pewno różni obecność składnika - FRIMULSION {E 057), którego nie ma w składzie towaru spornego w obecnym postępowaniu, który składa się w głównej mierze składa się z [...] - około [...]% całego składu. Dodatkowe składniki to [...], [...] ([...] i [...]), aromaty, barwniki, substancje słodzące oraz inne substancje konserwujące. [...] lodowy, zawiera różne dodatki funkcjonalne w tym dodatek [...], czyli [...] w skrócie [...] stanowiący dodatek do żywności pełniący funkcję zagęszczającą i emulgującą, a który może być stosowany w lodach i deserach, ale można go spotkać również w niektórych napojach . Podobnie [...] ([...]) stosowany jest jako regulator kwasowości przy produkcji napojów i sorbetów. [...] ([...]) to typowy konserwant stosowany w produkcji żywności. [...] to związek organiczny, który chroni żywność przed rozwojem pleśni i grzybów. Występuje w postaci [...], [...] lub [...], jest dobrze rozpuszczalny w wodzie i rozpuszczalnikach organicznych, używany m. innymi przy konserwacji napojów, podobnie [...]. Natomiast [...] to [...] zastępujący cukier. Zauważono jednocześnie, że kwestia podobieństwa towarów była również przedmiotem licznych rozważań w orzecznictwie sądowym. W odniesieniu do kwestii podobieństwa, konkurencyjności należy zatem wskazać istniejące różnice pomiędzy składem, smakiem, jak i zapachem wodnych lodów a lodami np. śmietankowymi. To właśnie te różnice z punktu widzenia konsumenta są bardzo istotne. Różni konsumenci mają różne preferencje, dla których jedni sięgną na półce sklepowej, a właściwie do lodówki sklepowej po lody, zaś inni po saszetki z płynnym "lodem". Wszystko to są subiektywne odczucia konsumentów, którymi konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu. Zdaniem organu produkty różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu, a wybór jednego z produktów przez konsumenta uzależniony będzie wyłącznie od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Należy zatem wziąć pod uwagę właściwości obiektywne, a różnice te dostrzegalne są gołym okiem i dotyczą właściwości organoleptycznych towarów, których nie można ignorować przy rozpatrywaniu zagadnienia podobieństwa towarów. Inna jest barwa, inny jest smak, inny jest zapach inna jest nawet konsystencja towaru. Pochodzenie składników charakterystycznych (mleko, śmietana i woda) jest odmienne. Kryteria te były uwzględniane w orzecznictwie TS (np. wyrok z 4 marca 1986 r." C-106/84). Także aspekt smaku jest kwestią zasadniczą przy dokonywaniu wyboru produktu przez konsumenta i to właśnie smak jest elementem odróżniającym towary na rynku. Nie jest to kwestią drugorzędną, lecz kluczową przy dokonywaniu oceny podobieństwa towarów ( wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16). Zatem wprawdzie przeznaczenie produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, niemniej jednak takie przeznaczenie produktu może stanowić właściwe kryterium tylko w sytuacji, gdy klasyfikacja nie może nastąpić jedynie na podstawie obiektywnych cech i właściwości tego produktu (Wyrok TS z 5 września 2019 r., C-559/18, TDK- Lambda Germany, GmbH przeciwko Hauptzollamt Lórrach, EU:C:2019:667, pkt 27). Zwrócono zatem uwagę na to , że w nowych realiach prawnych, już po wprowadzeniu "nowej matrycy stawek VAT" 9 lutego 2023 r., zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2294/21, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przychylił się do utrwalonego w orzecznictwie TSUE zapatrywania, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydujących kryteriów dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki w sprawach C-142/06, C-150/08, C-370/08 oraz połączonych C-362/07 i C-363/07). W skardze wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania , ponowiono w całości podniesione już uprzednio w odwołaniu zarzuty naruszenia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz art. 41 ust. 2 uptu w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy , dodatkowo zarzucając także naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE tj. zasady neutralności podatku VAT poprzez zróżnicowanie stawki VAT względem tego samego produktu wyłącznie od tego w jakiej formie produkt ten jest dystrybuowany (zamrożonej czy też niezamrożonej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2026 r. poz. 143 – zwanej dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w głównej mierze do oceny prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska, wyrażonego co do zanegowania wskazywanej przez Skarżącą możliwości zaklasyfikowania opisanego w jej wniosku produktu "[...]" - o smaku [...] do pozycji 2105 CN obejmującej : "Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao" z jednoczesnym wskazaniem dla niego jako właściwej pozycji CN 2202 "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Przechodząc zatem do pierwszego zagadnienia dotyczącego klasyfikacji spornego towaru do właściwego działu Nomenklatury Scalonej (CN), wskazać należy, że zgodnie z art. 42a uptu., wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS, 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Z kolei w myśl art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku (art. 42b ust. 4 uptu). Stosownie do art. 5a ustawy , towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany jedynie jeden odpowiedni dla niego kod CN. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2021 r., I SA/Bd 845/20). Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią wyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura Scalona jest 8 - znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Trafne jest zatem stanowisko organu, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczyły właściwej klasyfikacji CN produkowanego przez Skarżącą produktu określanego jako "lody wodne" i sprzedawanego przez producenta w stanie płynnym do sklepów i hurtowni, a w konsekwencji określenia dla niego prawidłowej stawki VAT, istotne jest w tym miejscu podkreślenie, iż na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie miał wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-449/16 oraz wyrok TSUE z 3 lutego 2022 r., C-515/20. W orzeczeniach tych wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada (zasada neutralności) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25). Towary i usługi są podobne, po pierwsze - gdy mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie - gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Nie można jednak przywiązywać decydującego znaczenia do subiektywnego czynnika oceny konsumenta w porównaniu z czynnikami obiektywnymi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi bowiem o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że art. 122 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które na podstawie tego przepisu wprowadza obniżoną stawkę VAT, może ograniczyć jej zakres stosowania zgodnie z art. 98 ust. 3 tej dyrektywy poprzez odniesienie do kodów CN. Istotne jest również, że jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa VAT zezwala na stosowanie takiej stawki, musi ono przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Należy również podkreślić, że nie budzi wątpliwości Sądu, że państwa członkowskie dla potrzeb dookreślenia zakresu stosowania przepisów dotyczących obniżonych stawek mogą posługiwać się odwołaniem do kodów Nomenklatury Scalonej, przy czym odwołanie to, jak już wskazano powyżej, nie może naruszać zasady neutralności podatkowej VAT. Zatem uznać należy, że, co do zasady, istnieje możliwość posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN, jednak tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku VAT. Powyższe byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej. Tym samym w zakresie naruszenia zasady neutralności VAT kluczowym dla rozstrzygnięcia jest walor spożywczy danego produktu dla ostatecznego konsumenta albowiem on determinuje wysokość podatku ponoszonego przed przedsiębiorców na każdym etapie obrotu zarówno produkcji, dystrybucji, jak i sprzedaży. Natomiast w rozpoznawanej obecnie sprawie organy podatkowe skoncentrowały się w głównej mierze na fakcie zamrażania lub jego braku przez Spółkę, nie zaś na tym jaki towar był przedmiotem konsumpcji. Na ten właśnie aspekt dotyczący kwestii naruszenia zasady neutralności VAT zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanych przez Skarżącą wyrokach z dnia 12 września 2017 o sygn. akt I FSK 52/16 oraz sygn. akt I FSK 53/16 w których to stwierdzono, że "Lody wodne kwalifikują się do towarów podobnych do lodów, a nie do napojów bezalkoholowych. Stawką 5% objęte są wszystkie towary lodopodobne". Zdaniem NSA w sprawach tych organy podatkowe błędnie twierdziły, że lody wodne z uwagi na to, że są produkowane i dystrybuowane w stanie płynnym nie mogą być zakwalifikowane jako "Pozostałe lody jadalne", wskazując, że jest to napój z ewentualną możliwością mrożenia i kwalifikując go jako "Pozostałe napoje bezalkoholowe", PKWiU 11.07.19.0. Jednocześnie zwrócono uwagę na to, iż kluczowe wnioski oparto wówczas na stanie skupienia na etapie produkcji i dystrybucji towaru przez skarżącego do hurtowników i sklepów, który nie powinien mieć waloru przesądzającego dla stawki VAT albowiem w sprawie kluczowym jest zasadnicze przeznaczenie produktu do konsumpcji dla przeciętnego konsumenta, które w istocie nie było negowane przez organy podatkowe. Wprawdzie według organu odwoławczego przywołane przez Stronę wyroki zapadły w zupełnie innych realiach obowiązującego wówczas prawa, zwracając uwagę na wejście w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzw. nową matrycę stawek, co stanowiło fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PK0B) - w zakresie towarów oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w zakresie usług, jednakże w ocenie składu rozpoznającego obecną sprawę, nie zmienia to zmiany podejścia do przestrzegania fundamentalnej zasady neutralności VAT. Również najnowszym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się potrzebę przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia ogółu okoliczności faktycznych związanych z konkurencyjnością analizowanych towarów w aspekcie ewentualnych zakłóceń neutralności, a wyłącznie ograniczenia się się do ustaleń faktycznych w zakresie cech fizycznych (składu) przedmiotowych towarów. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę , iż organ odwoławczy dokonując pewnego rodzaju porównania obecnie klasyfikowanego produktu , do towaru o nazwie "lizak lodowy [...]" objętego postępowaniem podatkowym w sprawach o sygn. akt I FSK 52/16 oraz sygn. akt I FSK 53/16. zwrócił uwagę na istotny według niego składnik tego ostatniego towaru , jaki stanowił FRIMULSION (E 057). Natomiast w obecnie klasyfikowanym produkcie został użyty zupełnie innym składnik, a mianowicie dodatek [...], czyli [...] w skrócie [...] stanowiący dodatek do żywności pełniący funkcję zagęszczającą i emulgującą, który może być stosowany w lodach i deserach, ale można go spotkać również w niektórych napojach. Wprawdzie sądy administracyjne rozpoznając skargi nie stanowią tzw. trzeciej instancji, a tym samym nie prowadzą uzupełniającego postępowania co do meritum spory, to jednakże, mogą w pewnym zakresie odwoływać się do ogólnie dostępnych informacji , co do charakteru określonych substancji użytych do produkcji danego towaru. Oczywiście informacje te winny podlegać pełnej weryfikacji przez organy podatkowe, gdyż to w ich kompetencji leży prowadzenie postępowania dowodowego ( w tym także skorzystanie w miarę potrzeby ze stosownej opinii specjalistycznej). Ponieważ jednak, w realiach niniejszej sprawy sam organ odwoławczy zwrócił uwagę na różnice w składzie towaru o nazwie "lizak lodowy [...]" oraz obecnie rozpoznawanego towaru o nazwie "[...]" , z ogólnie dostępnych informacji wynika iż FRIMULSION® (w tym serie E, np. E057/E058) oraz [...] ([...], [...]) to oba funkcjonalne dodatki do żywności typu hydrokoloidy, używane do stabilizacji i zagęszczania, jednak różnią się składem chemicznym, pochodzeniem i sposobem działania. FRIMULSION® E (np. E057, E058) to znormalizowana mieszanka gumy guar (E412) i gumy ksantanowej (E415)- system stabilizujący, który całkowicie uwadnia się w zimnej wodzie. Zastosowanie: Głównie emulsje (majonezy, sosy sałatkowe), produkty mleczne, lody, ciasta. Działanie: Zapewnia jednolitą konsystencję, zapobiega rozwarstwianiu (synerezie). [...] ([...], [...])- Skład: [...] – syntetyczna pochodna [...] ([...]). Charakterystyka: [...] o wysokiej zdolności do wiązania wody, rozpuszczalny zarówno w zimnej, jak i gorącej wodzie. Zastosowanie: Zagęstnik, stabilizator, emulgator w lodach (kontrola kryształków lodu), deserach mrożonych, napojach, wypiekach. Działanie: Poprawia teksturę, strukturę i "[...]" ([...]). Wskazując na podobieństwa i różnice obu tych dodatków zwraca się uwagę na: 1. Struktura: FRIMULSION (dzięki ksantanowi) często daje bardziej "krótką", żelową teksturę w sosach, podczas gdy [...] daje bardziej "długą", śliską i gładką teksturę. 2. Odporność na pH: [...] wykazuje lepszą stabilność w szerokim zakresie pH i temperatur. 3. Lody: [...] jest częściej stosowane do zapobiegania krystalizacji wody w lodach, podczas gdy FRIMULSION (np. 200S) stosuje się do nadania kremowej struktury. W przypadku lodów wodnych (sorbetów, "pop-sicles") wybór zależy od tego, jaki efekt końcowy chce się uzyskać. Chociaż oba dodatki są stosowane, częściej polecanym i uniwersalnym wyborem jest [...] ([...], [...]), choć FRIMULSION® (blend gum) oferuje bardziej naturalny skład. [...] jest uznawane za jeden z najskuteczniejszych stabilizatorów w mrożonych deserach na bazie wody. Zapobiega tworzeniu się dużych igieł lodu, co jest kluczowe w lodach wodnych, aby nie były one "twarde jak skała" i ziarniste. Nadaje też lodom wodnym gładką, niemal "kremową" teksturę bez dodatku tłuszczu. Służy również zapobieganiu w "wypłukiwaniu" smaku, gdyż wiąże syrop smakowy z matrycą lodową. Dzięki temu podczas jedzenia nie wysyca się samego koloru i smaku, zostawiając białą bryłę lodu. Natomiast w przypadku stosowania FRIMULSION-u (Guma Guar/Ksantan) priorytetem jest jego naturalny skład i jest lepszym wyborem w produkcji rzemieślniczej, ponieważ bazuje na naturalnych gumach roślinnych. Guma guar zapewnia szybkie zagęszczenie na zimno, a guma ksantanowa stabilizuje mieszankę. Daje lody o nieco bardziej "krótkiej" strukturze, która może być mniej gładka niż przy [...], ale za to postrzegana jako bardziej naturalna. Końcowo • Wybierz [...] ([...]): Jeśli zależy Ci na perfekcyjnej teksturze, braku twardych kryształów lodu i chcesz, aby lód wolniej się topił. Jest to standard przemysłowy dla lodów typu "pop-sicle". • Wybierz FRIMULSION: Jeśli budujesz markę "premium/eko" i chcesz uniknąć "syntetycznie" brzmiących dodatków w składzie, akceptując nieco mniejszą kontrolę nad krystalizacją lodu. W praktyce przemysłowej często stosuje się mieszanki (np. [...] + [...]), aby połączyć zalety obu składników: [...] dla gładkości i [...] dla "ciała" i lepkości. Oczywiście jak już wyżej zaznaczono, przywołane informacje pochodzącą ze źródeł ogólnodostępnych i wymagają ewentualnego potwierdzenia w ramach środków dowodowych jakimi dysponują organy podatkowe. Tym bardziej , że w ramach procedury wydawania wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może zażądać przeprowadzenia specjalistycznych analiz lub dostarczenia próbki, aby precyzyjnie sklasyfikować produkt i przypisać mu właściwą stawkę podatku VAT, z czego w niniejszej sprawie nie skorzystano, a co w ocenie Sądu jest niezbędne z uwagi na argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , a odnoszącą się do różnic w składzie ww. opisanych produktów, co może mieć istotne znaczenie dla końcowej oceny zachowania zasadny neutralności VAT i przestrzegania zasady konkurencyjności. Z tego też względu Sąd stwierdził w niniejszej sprawie, że wbrew wymogom wynikającym z zasady prawdy materialnej nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność podobieństw i różnic pomiędzy tymi towarami. W konsekwencji analiza odnośnie podobieństwa i różnic analizowanych towarów była pobieżna i nie miała oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym Sąd zwraca uwagę, że dalszym ciągu aktualną pozostaje teza wyroku NSA z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w zakresie stawki podatku. Zarzuty takie mogą być podnoszone w ramach ewentualnego postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a także w przypadku sporu o właściwą stawkę podatku sprzedawanych przez podatnika wyrobów (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2078/14). Wprawdzie w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości , że państwa członkowskie dla potrzeb dookreślenia zakresu stosowania przepisów dotyczących obniżonych stawek mogą posługiwać się odwołaniem do kodów Nomenklatury Scalonej, jednakże takowe odwołanie to, nie może naruszać zasady neutralności podatkowej VAT. To na ten aspekt rozumienia zasady neutralności podatku VAT zwrócono uwagę w przywołanych już powyżej wyrokach TSUE , w których to nie negując samej posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN przy ustalaniu stawek podatkowych, jednocześnie zastrzeżono, iż możliwie jest to jednak tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku VAT, co byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej. Rozważania te winny znaleźć także swoje odzwierciedlenie w samym uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej oraz winny wynikać z poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, czego całkowicie zabrakło w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i uzupełni w tym zakresie postępowanie dowodowe , a także następnie we właściwy sposób dokona w swoim rozstrzygnięciu umotywuje swoje stanowisko, co do przyjętej stawki podatkowej. Jednocześnie bez pełnych ustaleń faktycznych w tym zakresie , na obecnym etapie rozpoznania sprawy nie sposób bowiem ocenić trafności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wskazywanych w niej naruszeń przepisów materialnych. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.