I SA/Op 253/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 stycznia 2026 r., nr SKO.40.2579.2025.po w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. G. [dalej: skarżący, podatnik, strona] jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu [dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy] z 30 stycznia 2026 r., nr SKO.40.2579.2025.po, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Bierawa [dalej: Wójt, organ I instancji] z 27 czerwca 2025 r., nr 3123.110220.2024/2025, ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2024 w wysokości 4.182 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z 29 kwietnia 2024 r. organ I instancji ustalił podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2024 w wysokości 4.182 zł. Jednak po rozpatrzeniu odwołania strony Kolegium wydało 24 października 2024 r. decyzję nr [...] uchylającą w całości decyzję Wójta i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z 22 kwietnia 2025 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2024. Następnie decyzją z 27 czerwca 2025 r. Wójt ustalił stronie łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2024 w wysokości 4.182 zł. Na powyższe zobowiązanie składają się: podatek rolny w kwocie 3.937 zł od gruntów o powierzchni 21,8844 ha fizycznych (z uwzględnieniem gruntów zwolnionych od podatku) oraz podatek od nieruchomości w kwocie 245 zł od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej 248,10 m2, gruntów pozostałych o powierzchni 81,64 m2 i gruntów zadrzewionych, zakrzewionych o powierzchni 967 m2 (z uwzględnieniem gruntów zwolnionych od podatku). Przy obliczeniu wysokości zobowiązania uwzględniono stawki wynikające z: art. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm.) [dalej: upr], art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), uchwały Rady Gminy Bierawa Nr LXVI/460/2023 z dnia 30 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Op. z 2023 poz. 3168), Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2023 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2024 (M.P. z 2023 r. poz. 1129). Ustalając wysokość zobowiązania organ I instancji wziął pod uwagę dane ewidencji gruntów i budynków, a także informację o gruntach oraz informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, które złożył podatnik. Z akt sprawy podatkowej wynika, że 1 października 2024 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, a następnie została sporządzona 14 listopada 2024 r. opinia w przedmiocie ustalenia położenia poszczególnych nieruchomości pod wałami bądź w międzywałach Z dokumentu tego wynika, że: 1) O. na terenie Gminy Bierawa w miejscowości S. i B. nie posiada wałów przeciwpowodziowych; 2) historycznie koryto O. w rejonie ww. miejscowości uległo zmianie; 3) geologiczne i historyczne ukształtowanie terenu w niektórych przebiegach posiada kształt nieregularny, 4) w miejscowości S. i B. nie istnieją budowle hydrotechniczne – rozumiane jako budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich; 5) brak jest podstaw faktycznych do przyjęcia, że na nieruchomościach wskazanych w pkt IV opinii istnieją wały przeciwpowodziowe, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 upr; 6) brak jest podstaw faktycznych do przyjęcia, iż nieruchomości wskazane w pkt IV opinii znajdują się w międzywałach, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr. Do akt organ dołączył również pismo Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie RZGW w G. z 17 grudnia 2024 r. W piśmie tym Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie wskazało, że działki nr [...], obręb B. oraz działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obręb S., nie są zajęte przez obiekty spełniające funkcję wału przeciwpowodziowego oraz nie znajdują się w międzywalu. Wskazano przy tym, że grunty w obrębie obszaru narażonego na wystąpienie powodzi raz na 100 lat (1%) nie są kwalifikowane jako grunty w międzywalu oraz pod wałami przeciwpowodziowymi. Od opisanej wyżej decyzji podatnik wniósł odwołanie, podnosząc, że organ I instancji nie uwzględnił w pełni przysługującego mu zwolnienia od podatku rolnego, wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, dotyczącego gruntów pod wałami przeciwpowodziowymi i gruntów położonych w międzywałach. Decyzji wydanej przez Wójta podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, poprzez jego niezastosowanie i jego błędną wykładnię; 2) art. 2a oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622) [dalej: op], poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu, że wskazane przez niego działki nie znajdują się w międzywalu oraz błędnej wykładni pojęcia międzywale; 3) art. 198 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie – nie dokonano oględzin wszystkich działek, które znajdują się w międzywalu; 4) art. 197 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie – niepowołanie biegłego z zakresu specjalności hydrologii, gospodarki wodnej oraz inżynierii i kształtowania środowiska, a w powołanie w miejsce tego do sporządzenia opinii geodety, co przyczyniłoby się do ustalenia stanu faktycznego sprawy wobec rozbieżnych i wystarczająco jasnych stanowisk Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie oraz Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w O. co do istnienia wałów przeciwpowodziowych na jego działkach. Zarzucił, że opinia sporządzona przez biegłego geodetę zawiera szereg błędów. Podniósł, że geodeta jest w głównej mierze osobą dokonującą pomiarów działek i gruntów pod różne inwestycje i może w niewłaściwy sposób ustalić stan faktyczny, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy wały nie biegną często idealnie równolegle do brzegu rzeki. Strona wniosła o dopuszczenie nowego dowodu w sprawie: 1) pisma z 28 stycznia 2025 r. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, w którym wskazano, że na działce skarżącego nr [...] znajduje się wał; 2) mapy ewidencyjnej z zaznaczonymi działkami, które faktycznie pełnią funkcję wałów; 3) protokołu kontroli utrzymania wałów przeciwpowodziowych. Kolegium decyzją z 30 stycznia 2026 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu wyjaśniło, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 upr zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. Artykuł 12 ust. 1 pkt 10 upr zwalniający grunty spod opodatkowania musi być rozumiany ściśle, tj. także w ten sposób, że wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony, a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych, nie może być subiektywne. Stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu, należy uznać, że na jego podstawie zwolnione z opodatkowania są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Grunty te nie mogą bowiem być w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią (wyroki: WSA w Bydgoszczy z 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 643/14, z 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1171/14, z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 555/18, NSA z 4 kwietnia 2019 r, sygn. akt II FSK 642/18, NSA z 2 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 818/15, z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1599/15). SKO wskazało, że celem wprowadzenia zwolnienia od podatku z art. 12 ust. 1 pkt 10 upr było nieobciążanie świadczeniem podatkowym gruntów pełniących funkcje przeciwpowodziowe. Problem z zastosowaniem tego zwolnienia wynika z braku możliwości jednoznacznego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków terenów pod wałami przeciwpowodziowymi i terenów położonych w międzywałach. Grunty pod wałami przeciwpowodziowymi mogą być oznaczane jako inne tereny komunikacyjne Ti (wały ochronne wód przystosowane do ruchu kołowego), bądź też jako tereny różne Tr (wały przeciwpowodziowe niezaliczone do terenów komunikacyjnych). Natomiast grunty położone w międzywałach mogą być zaliczane do różnych użytków gruntowych (załącznik nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U. z 2019 r. poz. 393). Kolegium wskazało również, że zgodnie z art. 13d ust. 1 upr omawiane zwolnienie jest stosowane przez organ podatkowy z urzędu. Organ odwoławczy argumentował, że w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.) [dalej: upb]: a) wały przeciwpowodziowe należą do kategorii XXVII obiektów budowlanych – budowli hydrotechnicznych piętrzących, upustowych i regulacyjnych (załącznik do upb); b) wał przeciwpowodziowy jest obiektem liniowym, tj. obiektem budowlanym, którego charakterystycznym parametrem jest długość (art. 3 pkt 3a upb). Natomiast według § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 86, poz. 579) wał przeciwpowodziowy jest budowlą hydrotechniczną, tj. budowlą wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nią związanymi, służącą gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich. Na mocy art. 16 pkt 1 lit. f ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2025 r. poz. 960 ze zm.) [dalej: upw] wały przeciwpowodziowe wraz z obiektami związanymi z nimi technicznie i funkcjonalnie lub nieruchomościami przeznaczonymi na potrzeby ochrony przed powodzią zostały zaliczone do budowli przeciwpowodziowych. Dodatkowo SKO podniosło, że zgodnie interpretacją Ministerstwa Środowiska (pismo z 17 czerwca 2003 r., znak: DP-2269/024/2003/AK): 1) wał przeciwpowodziowy – jest budowlą hydrotechniczną ziemną liniową, której jedyną funkcją jest ochrona terenów zalewowych przed wodami wezbraniowymi rzeki, wzdłuż której został zbudowany; 2) międzywale – jest terenem biegnącym wzdłuż rzeki, ograniczonym wałami przeciwpowodziowymi i przeznaczonym do zalania wodami wezbraniowymi; 3) teren zalewowy – jest obszarem doliny rzecznej, na którym może wystąpić zalanie wodami wezbraniowymi rzeki. Teren zalewowy w przypadku istnienia wałów przeciwpowodziowych jest równoznaczny z pojęciem międzywala. W przypadku braku obwałowań terenu zalewowego nie można traktować jak międzywale. Kolegium wskazało, że trudności w ustaleniu znaczenia pojęć, które następnie mają stanowić podstawę określenia gruntów podlegających zwolnieniu z podatku rolnego, powodują, że danych dotyczących wałów przeciwpowodziowych i międzywałów należy poszukiwać u podmiotów gospodarujących wałami przeciwpowodziowymi, czy też podmiotów tworzonych do wykonywania, utrzymywania i eksploatacji urządzeń wodnych, jak również można korzystać ze środków dowodowych w postaci oględzin czy też opinii biegłych (pismo z 2 lipca 2004 r. Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru, LK-957/LP/03/AP, P. Borszowski i K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016). Dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz terenów położonych w obrębie międzywala posiadają instytucje związane ustawowo z gospodarką wodną, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Zdaniem Kolegium, w odniesieniu do wskazanych przez stronę działek o nr [...], obręb B., oraz działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obręb S., które – w ocenie strony – stanowią grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: protokół oględzin wraz z opinią biegłego geodety z 14 listopada 2024 r., pismo Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie RZGW w G. z dnia 17 grudnia 2024 r., dostarczył informacji wystarczających do uznania za zasadne opodatkowanie ww. gruntów podatkiem rolnym. W ocenie SKO zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenie, czy grunty posiadane przez podatnika należy kwalifikować jako grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i w międzywałach, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz terenach położonych w obrębie międzywala posiadają co do zasady instytucje związane ustawowo z gospodarką wodną, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Zatem Wójt prawidłowo uznał, że dla ustalenia, czy sporne grunty stanowią wały przeciwpowodziowe, należało zwrócić się o informacje do stosownych instytucji. W dalszej części uzasadnienia, Kolegium wskazało, iż mając na względzie specyfikę niniejszej sprawy, dokonując ustaleń w powyższym zakresie, należało mieć również na uwadze okoliczność, że informacje przekazane przez takie jednostki nie mają mocy dokumentu urzędowego i organy podatkowe powinny oceniać wiarygodność uzyskanych informacji zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, w szczególności, gdy informacje przekazywane przez te instytucje mogą budzić wątpliwości co do ich rzetelności z uwagi np. na braki w dokumentacji, czy też inne nieścisłości nie zawsze zawinione przez te organy. SKO stwierdziło, że stanowisko Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wyrażane w toku postępowania prowadzonego wobec strony w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania na lata wcześniejsze ulegało w stosunku do niektórych działek istotnym modyfikacjom, a przedstawiane informacje nie były poparte żadną dokumentacją źródłową umożliwiającą zweryfikowanie poprawności stanowiska Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Jednak organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin spornych działek, a nadto na podstawie przeprowadzonych oględzin została sporządzona przez biegłego geodetę opinia w przedmiocie ustalenia położenia poszczególnych nieruchomości pod wałami, bądź w międzywałach wraz z załącznikami (m.in. dokumentacja zdjęciowa, mapa przeglądowa, wydruk mapy satelitarnej, mapy historyczne). W ocenie organu odwoławczego należało uznać, że organ I instancji na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych oraz materiału dowodowego prawidłowo zgromadzonego w sprawie, zasadnie uznał, iż sporne działki podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z dowodów źródłowych wynika bowiem, że sporne działki nie są zajęte pod wały przeciwpowodziowe, jak również nie znajdują się w międzywalu. Kolegium wskazało, że brak jest podstaw do podważania wiarygodności i zasadności stanowiska wyrażonego przez biegłego w opinii z 14 listopada 2024 r., co do kwalifikacji spornych działek, jako niespełniających wymogów umożliwiających ich uznanie za wały przeciwpowodziowe, jak i międzywale, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr. SKO stwierdziło, że opinia ta stanowi potwierdzenie zasadności stanowiska wyrażonego przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie w piśmie z 17 stycznia 2022 r., jak i w piśmie ww. podmiotu z 17 grudnia 2024 r., które to stanowisko należy uznać za aktualne na dzień wydania decyzji organu I instancji. Jednocześnie Kolegium wskazało, że w piśmie z 17 grudnia 2024 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie RZGW w G. wyjaśniło, iż grunty w obrębie obszaru narażonego na wystąpienie powodzi raz na 100 lat (1%), takie jak przedmiotowe gruntu nie są kwalifikowane jako grunty w międzywalu oraz pod wałami przeciwpowodziowymi. SKO podkreśliło, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów (w szczególności: opinii biegłego z 14 listopada 2024 r., dokumentacji fotograficznej, map przeglądowych) wynika wprost, że na terenie spornych działek nie istnieją budowle hydrotechniczne rozumiane jako budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich. Przyjęcie natomiast za zasadne stanowiska podatnika, co do uznania jakichkolwiek wałów (bądź ich części), które znajdują się na części spornych działek, za wały przeciwpowodziowe, a teren pomiędzy za międzywale w rozumieniu ww. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, prowadziłoby – wbrew normatywnym uwarunkowaniom zawartym w prawie budowlanym i wodnym – do rozszerzenia zakresu zwolnienia uregulowanego w tym przepisie. Odnosząc się do przedłożonego przez podatnika pisma Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Nadzór Wodny K.1 z 28 tycznia 2025 r. informującego, że prace związane z wykoszeniem porostów wału na działce nr [...] w S. wykonywane były w ramach robót utrzymaniowych, Kolegium wskazało, iż – przeciwnie do stanowiska odwołania – informacje przedstawione w ww. zakresie, co do przeprowadzania prac porządkowych, nie stanowią merytorycznej oceny klasyfikacji wskazanych w tym piśmie gruntów, jak również nie dają podstaw do podważania wniosków wynikających z ww. opinii biegłego z 14 listopada 2024 r., jak i stanowiska co do ich klasyfikacji wyrażonego przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie RZGW w G. z 17 grudnia 2024 r., gdzie wprost stwierdzono, że sporne grunty, w tym działka nr [...] nie są kwalifikowane jako grunty w miedzywalu oraz pod wałami przeciwpowodziowymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr. Z decyzją powyższą nie zgodziła się strona i wniosła skargę do Sądu, formułując zarzuty naruszenia: 1) art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 2a oraz art. 122 op, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu, że działki skarżącego nie znajdują się w międzywalu oraz błędnej wykładni pojęcia międzywale; 3) art. 198 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie – nie dokonano oględzin wszystkich działek, które znajdują się w międzywalu; 4) art. 197 § op, poprzez jego niezastosowanie – niepowołanie biegłego z zakresu specjalności hydrologii, gospodarki wodnej oraz inżynierii i kształtowania środowiska, a w powołanie w miejsce tego do sporządzenia opinii geodety, co przyczyniłoby się do ustalenia stanu faktycznego sprawy wobec rozbieżnych i nie dość jasnych stanowisk Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie oraz Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w O., co do istnienia wałów przeciwpowodziowych na działkach skarżącego, tak sporządzona opinia geodety jest wadliwa, a tym samym niewiarygodna; Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów: a) odpisu pisma z 28 stycznia 2025 r. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, z którego treści jednoznacznie wynika, że na działce skarżącego nr [...] wbrew stanowisku organu i powołanego geodety znajduje się wał; b) kopii mapy ewidencyjnej z zaznaczonymi działkami, które faktycznie pełnią funkcję wałów wbrew stanowisku organów (skarżący wskazuje np., że działka skarżącego nr [...] sąsiaduje z działką nr [...], obręb B.1, która w ewidencji gruntów figuruje jako wał, co wynika też z tej mapy); c) odpisu protokołu kontroli utrzymania wałów przeciwpowodziowych [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 29 marca 2024 r. potwierdzającego fakt obwałowania prawego brzegu O.; d) płyty CD zawierającej 5 filmów. Strona podniosła, że powołanie powyższych dokumentów uzasadnione jest tym, że organy Wód Polskich dokonały w 2024 r. wykreślenia z własnej ewidencji wałów przeciwpowodziowych na działkach skarżącego nr [...] i [...] wbrew stanowi faktycznemu i prawnemu. Już choćby działka nr [...] figuruje w ewidencji gruntów jako Tr-wał, tak samo działka nr [...]. Te dwie działki zostały w skarżonej decyzji w części objęte na tej podstawie zwolnieniem z podatku rolnego. Działka nr [...] oraz sąsiadująca działka nr [...] i nr [...] stanowią budowlę liniową oznaczoną w ewidencji gruntów jako Tr-wały. Działki oznaczone na mapie ewidencyjnej jako wały posiadają m.in. urządzenia hydrotechniczne, takie jak sterowane przepusty, co umyka w sprawie. Organy Wód Polskich dokonały wykreślenia wałów prawobrzeżnych O. z ewidencji z uwagi na wysoki koszt ich remontu (po kontroli WINB w O.) i budowę zbiornika [...], chociaż do częstego wylewania się rzeki na wskazany obszar międzywała dochodzi pomimo istnienia zbiornika [...], co pokazała powódź z 2024 r. Skarżący wniósł także o dopuszczenie: a) dowodu posiadanego przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G., a to dokumentu: "Ekspertyza techniczna określająca funkcję i zdolności do kształtowania zasobów wodnych wału usytuowanego w km [...]+[...] rzeki O. w m. S., gm. B.", ponieważ jest to ekspertyza sporządzona przez biegłego, z której wynikać będzie, wbrew twierdzeniom skarżonego organu i sporządzonej w toku postępowania opinii biegłego geodety, że na działkach skarżącego znajdują się wały przeciwpowodziowe i urządzenia hydrotechniczne, a same działki skarżącego położone są w międzywalu; b) z dokumentów: uproszczonych wypisów z rejestru gruntów dla działek nr [...], [...], [...], [...] – 2 karty na dowód istnienia wałów sąsiadujących z działkami skarżącego i świadczących o tym, że działki położone wzdłuż tych wałów stanowią międzywale. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W toku rozprawy skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, kwestionując wiarygodność opinii biegłego. Nadto wskazał, że wał znajdujący się na działce nr [...] był remontowany przez Wody Polskie. Wały są też przez Wody Polskie koszone, co potwierdza, że istnieją. Jako załączniki do protokołu strona złożyła pismo do Ministerstwa Rolnictwa, kopię mapy zasadniczej, szkic polowy, informację o wyrównaniu do nawierzchni. Sąd podczas rozprawy wydał postanowienie, którym odmówił dopuszczenia dowodów wnioskowanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na zasadzie art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 § 1 ppsa stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, zasadami ekonomiki obrotu gospodarczego, czy uznawanymi społecznie normami pozaprawnymi, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 upr zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, zwalniający od opodatkowania, musi być rozumiany ściśle, tj. także w ten sposób, że wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony, a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych, nie może być subiektywne. Stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu, należy uznać, że na jego podstawie zwolnione od podatku są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Grunty te nie mogą być bowiem w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią (wyroki: WSA w Bydgoszczy z 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 643/14, z 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1171/14, z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 555/18, NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 642/18, z 2 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 818/15, z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1599/15). Zdaniem Sądu Kolegium – interpretując ww. przepis – zasadnie odwołało się do zasad wykładni systemowej, wskazując, że wały przeciwpowodziowe są przedmiotem regulacji Prawa budowlanego oraz rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie. W § 3 pkt 1 rozporządzenia, wały przeciwpowodziowe zaliczono do budowli hydrotechnicznych (budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich). Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 upb obiekty hydrotechniczne zaliczane są do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W art. 16 pkt 1 lit. f i pkt 65 lit. a upw wały przeciwpowodziowe zostały zaliczone do budowli przeciwpowodziowych, a budowle przeciwpowodziowe do urządzeń wodnych. Z załącznika nr 1 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2024 r. poz. 219 ze zm.), obowiązującego w roku podatkowym 2024, wynika, że (lp. 21) do innych terenów komunikacyjnych (Ti) zalicza się inne niż wymienione w lp. 19 i 20 grunty zajęte w celach komunikacyjnych, a w szczególności pod wały ochronne wód przystosowane do ruchu kołowego. Natomiast do terenów różnych (Tr) zalicza się wszystkie pozostałe grunty, niezaliczone do innych użytków gruntowych, w szczególności zajęte pod budowle ziemne, takie jak: wały przeciwpowodziowe niezaliczone do terenów komunikacyjnych (lp. 26 załącznika nr 1). Słusznie też organy dostrzegły, że dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz terenach położonych w obrębie międzywala posiadają instytucje związane ustawowo z gospodarką wodną, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. W świetle powyższego organ prawidłowo uznał, że dla ustalenia, czy sporne grunty stanowią wały przeciwpowodziowe, należy uzyskać w tym zakresie informacje od stosownych instytucji, jednocześnie organy z uwagi na pewne rozbieżności otrzymanych informacji przeprowadziły pogłębione postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie, czy na nieruchomościach wskazanych przez skarżącego usytuowane są wały przeciwpowodziowe w rozumieniu art. 12 pkt 10 upr i czy wskazane przez skarżącego nieruchomości położone są w międzywalu. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy grunty stanowiące własność skarżącego, tj. działka o nr. [...], obręb B., oraz działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], obręb S., objęte są zwolnieniem przedmiotowym od podatku rolnego, przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 10 upr. W tym miejscu Sąd wskazuje, że jest mu z urzędu wiadome, iż w stosunku do skarżącego w innym postępowaniu zakończonym decyzjami organów wydanymi w stanie faktycznym dotyczącym tych samych spornych działek toczyło się uprzednio przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu postępowanie sądowe zainicjowane przez skarżącego, w wyniku którego uchylone zostały decyzje organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku z 8 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 107/24, sąd zwracał uwagę, że stanowisko Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wyrażane w toku postępowania podatkowego dotyczące usytuowania na działkach skarżącego wałów przeciwpowodziowych ulegało, w stosunku do niektórych działek, istotnym modyfikacjom, w szczególności dotyczyło to działek [...], [...], [...] i [...]. Przy czym, jak wskazał Sąd, w aktach sprawy brak było jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, pozwalającej na zweryfikowanie poprawności stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. W szczególności w aktach sprawy brak było jakichkolwiek map, które pozwoliłyby sądowi, zweryfikować jakie budowle i dlaczego zostały uznane za wały przeciwpowodziowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr i jakie jest ich położenie względem działek Skarżącego. Natomiast według dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania sądowego, w tym wyrysu z mapy ewidencyjnej, ujawniony był wał, którego usytuowane względem koryta O. świadczyć może, że jest to wał przeciwpowodziowy. Z tego względu w ocenie Sądu nie można było bezkrytycznie przyjąć stanowiska prezentowanego w pismach Polskiego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, a należało przeprowadzić w tym zakresie pogłębione postępowanie wyjaśniające. Sąd wskazywał również, że należy mieć na uwadze, iż informacje przekazane przez takie jednostki nie mają mocy dokumentu urzędowego i organy powinny oceniać wiarygodność uzyskanych informacji zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, w szczególności, gdy informacje przekazywane przez te instytucje mogą budzić wątpliwości co do ich rzetelności z uwagi np. na braki w dokumentacji, czy też inne nieścisłości nie zawsze zawinione przez te organy. Wydając zaskarżone obecnie decyzję dotyczącą łącznego zobowiązania podatkowego na 2023 r. organy podatkowe, znając stanowisko sądu wyrażone w wyroku z 8 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 107/24, w stanie faktycznym dotyczącym tych samych, co w niniejszym postępowaniu spornych działek, przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe, ustalając przebieg i rodzaj obwałowań znajdujących w obrębie B. i S., a następnie odniosły te ustalenia do nieruchomości skarżącego. W kwestii zwolnienia od podatku rolnego gruntów wskazanych przez skarżącego, które w jego ocenie stanowią grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywalu, zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: protokół oględzin, opinia biegłego geodety w przedmiocie ustalenia położenia spornych nieruchomości pod wałami, bądź w międzywalu, dokumentacja fotograficzna zawarta w tej opinii, pismo Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie RZGW w G. z dnia 17 grudnia 2024 r., dostarczył informacji niezbędnych do uznania za uzasadnione opodatkowanie ich podatkiem rolnym. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności: oględzin biegłego oraz informacji przekazanych przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (aktualnych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) wprost wynika, iż na spornych działkach nie znajdują się wały powodziowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 upr. W tym miejscu, mając na uwadze zarysowaną w sprawie oś sporu oraz argumentację przedstawioną przez skarżącego, Sąd podkreśla, że art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, nie obejmuje żadnych wałów (nasypów), których istnienie powoduje, że sąsiednie tereny są zalewane, czy też utrudniony jest odpływ wody, popowodziowej, a jedynie takich, które stanowią budowlę przeciwpowodziową. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, przyjęcie innej wykładni prowadziłoby, wbrew normatywnym uwarunkowaniom zawartym w Prawie budowlanym i Prawie wodnym, do rozszerzenia zakresu zwolnienia zawartego w powołanym przepisie. Prawidłowe jest przedstawione przez organy rozumienie art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, zgodnie z którym wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony, a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych. Natomiast rozszerzająca interpretacja tego przepisu uniemożliwiłaby w praktyce ustalenie obszaru gruntów podlegających zwolnieniu, z uwagi na brak w analizowanym przepisie przesłanek pozwalających na określenie odległości od wału przeciwpowodziowego, obejmującej grunty zwolnione od opodatkowania. W świetle powyższego nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku ta część podniesionej przez niego argumentacji, która zmierzała do wykazania, że na posiadanych przez niego nieruchomościach znajdują się pozostałości wałów i nasypów, elementy wałów, czy też wały, nasypy, czy też inne obwałowania, których istnienie jest pożądane z puntu widzenia racjonalnej gospodarki, czy też ochrony przeciwpowodziowej, jeśli obiekty te nie posiadają obiektywnych cech, jak również normatywnych, pozwalających na zaliczenie ich do budowli przeciwpowodziowych i w konsekwencji do urządzeń wodnych w rozumieniu przepisów prawa. Ustalenie bowiem, że na nieruchomościach znajdują się obwałowania, nasypy czy też wały, ale takie, które nie stanowią budowli hydrotechnicznych w sensie normatywnym (budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich), nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 upr. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby obwałowania były "czynnymi" budowlami hydrotechnicznymi. Zwolnienie nie obejmuje bowiem sytuacji, gdy obwałowania nie pełnią już swojej dawnej funkcji, np. ze względu na zmianę przebiegu koryta rzeki, czyli tak jak w sprawie niniejszej. Ratio legis cytowanego unormowania jest okoliczność, że grunty te nie mogą być w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią. Celem wprowadzenia tego zwolnienia było nieobciążanie świadczeniem podatkowym w przypadku, gdy grunty pełnią funkcje "przeciwpowodziowe" (S. Bogucki, P. Borszowski, K. Stelmaszczyk‑Borszowska, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2025). Z tego względu organ podatkowy zasadnie poszukiwał danych dotyczących wałów przeciwpowodziowych i międzywałów u podmiotów gospodarujących wałami przeciwpowodziowymi, podmiotów tworzonych do wykonywania, utrzymywania i eksploatacji urządzeń wodnych, jak również skorzystał ze środków dowodowych w postaci oględzin oraz opinii biegłego. Sąd dostrzega, że opinia, na którą powołuje się organ, została sporządzona przez biegłego z zakresu geodezji, nie zaś z zakresu hydrologii, niemniej jednak w okolicznościach tej konkretnej sprawy uznał ją za wystarczającą do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu i skonfrontowania informacji otrzymanych od podmiotów gospodarujących wałami przeciwpowodziowymi z ustaleniami w zakresie ukształtowania terenu dokonanymi przez biegłego z zakresu geodezji. Geodeci bowiem w zakresie ewidencji gruntów i budynków wykonują czynności techniczne związane z aktualizację baz danych, w tym pomiary działek, budynków i ich zmian użytkowania, podziały nieruchomości, wznowienia granic oraz sporządzanie dokumentacji technicznej do celów prawnych. Działania te zapewniają spójność map i ewidencji ze stanem faktycznym. Prace te wymagają zgłoszenia do ośrodka dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej oraz zgodności ze standardami technicznymi. Uprawnienia posiadane przez geodetów dotyczą pomiarów, które służą aktualizacji oraz prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków i stanowią element zarządzania nieruchomościami, gdyż ewidencja ta stanowi podstawę dla systemów podatkowych oraz innych rozliczeń finansowych związanych z nieruchomościami. Zatem w ramach wiedzy specjalnej posiadanej przez ustanowionego biegłego mieściło się poczynienie ustaleń faktycznych co do posadowienia na nieruchomościach skarżącego wałów przeciwpowodziowych, czy też położenia nieruchomości w międzywalu. Sporządzając opinię biegły przeprowadził oględziny nieruchomości, sporządził mapę przeglądową lokalizacji działek objętych czynnością, sporządził wydruk mapy satelitarnej obrazującej położenie wszystkich nieruchomości objętych postępowaniem, uzyskał mapy pochodzące z około 1936 r., 1884 r., 1812 r. oraz mapę z około 1812 r. z naniesionymi opisami, a także sporządził dokumentację zdjęciową. W toku oględzin biegły ustalił, iż wszystkie działki, szczegółowo wskazane na str. 4 i 5 opinii stanowią grunty orne wykorzystywane w bieżącej działalności rolniczej. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności opinii biegłego, dokumentacji fotograficznej, map przeglądowych, informacji przekazanych przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (aktualnych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji), wynika, iż na terenie spornych działek nie istnieją budowle hydrotechniczne rozumiane jako budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich. Podstawy do przyjęcia odmiennego stanowiska nie mogą stanowić przedłożone wraz ze skargą dowody (w szczególności filmy na płycie CD, czy mapy geodezyjne), z których to dowodów nie wynika, aby aktualnie na terenie spornych działek istniały budowle hydrotechniczne, co wymaga raz jeszcze podkreślenia, rozumiane jako budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, aktualnie służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego dokumentu Opolskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 29 marca 2024., analizowanego przez Sąd w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 698/25), powtórzyć przyjdzie, że z dokumentu tego nie wynika, aby kontrolowany obiekt budowlany przebiegał przez działki skarżącego. Jednocześnie w ww. dokumencie wprost stwierdzono, że kontrolowany wał na całej długości nie spełnia wymagań stawianych budowlom klasy III, co jest jednoznaczne z tym, że nie spełnia on na całej długości warunków rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich sytuowanie. W protokole w tym wskazano, że rzędna korony jest zbyt niska – na całej długości wału brak zachowanego bezpiecznego przewyższenia ponad poziom wód miarodajnej i kontrolnej. Okoliczności te wskazują, w ocenie Sądu, iż mamy do czynienia, w tym przypadku, z pozostałością wału, który obecnie nie pełni już funkcji wału przeciwpowodziowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, ani nie spełnia celu, w jakim został wzniesiony. Powyższe jest spójne z rysem historycznym przedstawionym w opinii biegłego dotyczącym lokalnych uwarunkowań geograficzno-historycznych, jak wynika bowiem z analizy przedstawionej przez biegłego, historycznie koryto O. na terenie Gminy B.1 w miejscowościach S. i B. uległo zmianie, a w konsekwencji istniejące w przeszłości obwałowania przeciwpowodziowe utraciły swoje znaczenie i nie są obecnie zaliczane do budowli hydrotechnicznych i nie są obecnie ujęte w ewidencjach stosownych organów jako budowle spełniające warunki hydrotechniczne i stanowiące sformalizowany element ochrony przeciwpowodziowej. Takie stanowisko potwierdza również pośrednio pismo Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w O. Oddział w K. z 21 grudnia 2016 r. Z pisma tego wynika, że w obrębie B. i S., istniały wały przeciwpowodziowe, lecz ze względu na brak ich ciągłości nie spełniają swoich funkcji. Wskazano również, że Gmina Bierawa położona jest na prawym brzegu O. i posiada jedynie obwałowania szczątkowe, brak jest ciągłości obwałowań od wsi D. przez L., B.1, S., aż po B. Dodatkowo Sąd, odwołując się do wiedzy powszechnej, wskazuje, że w województwie opolskim również w innych miejscach położonych wzdłuż O. występują pozostałości dawnych obwałowań wzniesionych jeszcze przed uregulowaniem rzeki i "wyprostowaniem" jej koryta, nie jest to więc sytuacja nietypowa. W tym miejscu, mając na uwadze stanowisko skarżącego zaprezentowane w skardze i na rozprawie, wyjaśnić i podkreślić należy, iż art. 106 § 3 ppsa nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 ppsa nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009/2, s. 55). Artykuł 106 § 3 ppsa nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza. Skarżący w toku rozpoznawania sprawy miał możliwość i przedstawiał organowi podatkowemu swoje stanowisko w zakresie zwolnienia przedmiotowych nieruchomości z opodatkowania. Należy podkreślić, iż mając na uwadze pierwotnie ujawnione rozbieżności w stanowisku Polskiego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, organ podatkowy zwrócił się o wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności i przedstawienie stanu aktualnego, a następnie informacje te skonfrontował z danymi i stanowiskiem oraz dokumentacją zdjęciową zawarta w opinii biegłego, w tym ustaleniami wynikającymi z oględzin spornych nieruchomości. Tym samym, w ocenie Sądu, pierwotnie występujące w korespondencji z Polskim Gospodarstwem Wodnym Wody Polskie nieścisłości, zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Natomiast ani argumentacja skarżącego, ani przedkładane przez niego w toku postępowania podatkowego dowody nie wskazują, aby na spornych nieruchomościach obecnie znajdowały się wały przeciwpowodziowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, ani aby tereny wskazane przez niego znajdowały się w międzywalu. Tymczasem, jak już wskazywano, dla zwolnienia z podatku nie jest wystarczające wykazanie, że na nieruchomościach znajdują się jakiekolwiek obwałowania, czy też pozostałości po funkcjonującym w latach wcześniejszych systemie ochrony przeciwpowodziowej. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a oraz art. 122 op, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że działki Skarżącego nie znajdują się w międzywalu i błędnej wykładni pojęcia międzywale. W odniesieniu do naruszenia art. 2a op należy wskazać, iż wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładania przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 122 op, należy wskazać, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało przez organ I instancji z poszanowaniem przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi, organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dowodowe w niezbędnym zakresie, umożliwiającym w sposób niebudzący wątpliwości poczynienie ustaleń stanowiących podstawę podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie. W zakresie mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków Sąd wyjaśnia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie na rozstrzygające znaczenie ewidencji jako dokumentu urzędowego. W konsekwencji organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w ewidencji gruntów i budynków, stanowiłoby to bowiem naruszenie art. 194 § 1 op. Dane wynikające z ewidencji mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (uchwała siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). W tym miejscu należy wyjaśnić, iż organy podatkowe, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania działki nr [...] i nr [...] przyjęły wyłącznie zapisy ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, w której to ewidencji części ww. działek o powierzchni odpowiednio 0,0026 ha oraz 0,0565 ha zostały sklasyfikowane jako Tr – tereny pod wałami, które organ uznał za wiążące niezależnie od sytuacji faktycznej występującej na tych nieruchomościach. Stąd też stanowisko organów w zakresie ww. działek nie podważa stanowiska wyrażonego przez biegłego. Biegły badał bowiem sytuację faktyczną, ustalając czy na nieruchomościach posiadanych przez skarżącego znajdują się wały przeciwpowodziowe lub nieruchomości położone są w międzywalu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr, zaś organ podatkowy w odniesieniu do działek nr [...] i nr [...] jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął wyłącznie zapisy ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, które uznał za wiążące niezależnie od aktualnego stanu fizycznie istniejącego na tych gruntach. W tym zakresie, w ustalonym przez organy stanie faktycznym, przyjęcie danych ewidencji, było korzystne dla skarżącego i nie wywołało dla niego negatywnych skutków w zakresie opodatkowania podatkiem rolnym. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 198 op, poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie oględzin wszystkich działek skarżącego, jak i zarzutu naruszenia art. 197 op, poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie biegłego z zakresu specjalności hydrologii oraz inżynierii kształtowania środowiska, a powołanie biegłego geodety, należy stwierdzić, że z opinii biegłego wprost wynika, iż zakresem oględzin (część IV, pkt 3) objęte zostały wszystkie sporne działki. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 197 op Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności oraz wiarygodności opinii sporządzonej przez biegłego geodetę, a w tym do podważania jego kompetencji jako osoby uprawnionej do przedstawienia stanowiska mającego moc dowodową, co do braku podstaw do przyjęcia, iż na spornych gruntach istnieją wały przeciwpowodziowe oraz międzywale w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr. Okoliczność, iż Wody Polskie ustaliły, że na działkach nr [...] i nr [...] znajdują się częściowo wały i ich fragmenty, nie stoi w sprzeczności z opinią geodety w tym sensie, że kwalifikacja tych działek jako zwolnionych od podatku rolnego wynika z uwzględnienia danych ewidencji, które są dla organów wiążące, gdzie część ww. działek sklasyfikowano jako Tr – tereny pod wałami. Odnosząc się natomiast do pisma Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Nadzór Wodny K.1 z 28 stycznia 2025 r. informującego, że prace związane z wykoszeniem porostów wału na działce nr [...] w S. wykonywane były w ramach robót utrzymaniowych, należy stwierdzić, że informacje o przeprowadzaniu takich prac nie stanowią podstawy do klasyfikacji wskazanych w tym piśmie gruntów, jak również nie dają podstaw do podważania wniosków wynikających z opinii biegłego, jak i stanowiska wyrażonego przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie RZGW w G. z 17 grudnia 2024 r., gdzie wprost stwierdzono, że sporne grunty, w tym działka nr [...] nie są kwalifikowane jako grunty w miedzywalu oraz pod wałami przeciwpowodziowymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 upr. Podsumowując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Kolegium, które zaaprobowało pogląd organu I instancji, że sporne grunty nie spełniają warunków określonych w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Z tych powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. Na zasadzie art. 199 ppsa, wobec oddalenia skargi, strony postępowania sądowoadministracyjnego samodzielnie ponoszą koszty związane ze swym udziałem w sprawie.