I SA/Op 192/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi Gminy Domaszowice na interpretację indywidualną Wójta Gminy Domaszowice z dnia 26 stycznia 2026 r., nr FN.3201.1.2025.JT w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Domaszowice na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Domaszowice (dalej jako: Gmina, skarżąca, strona, podatnik, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy Domaszowice z dnia 26 stycznia 2026 r. w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2025.707 t.j. z dnia 2025.06.02, dalej: "u.p.o.l.") Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 grudnia 2025 r. strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina jest właścicielem obiektów infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w skład której wchodzą m.in. sieci kanalizacyjne oraz inne urządzenia wykorzystywane w gospodarce ściekowej (dalej: Infrastruktura). Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane przez Urząd Gminy Domaszowice. W latach 2024-2025, Infrastruktura jest przez Gminę zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie § 1 pkt 2 uchwały nr LIII.399.2023 Rady Gminy Domaszowice z dnia 15 grudnia 2023 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (dalej: Uchwała). Ponadto, w latach 2020-2023 Infrastruktura była zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie obowiązujących wówczas uchwał Gminy. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane przez Gminę, będącą administratorem infrastruktury. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Gmina wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy Domaszowice w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na podstawie Decyzji [...] z dnia 19 stycznia 2022 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. w latach 2022-2025 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2022-2025). Zgodnie natomiast z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" zawartą w uzasadnieniu wniosku o zatwierdzenie Taryfy 2022-2025 (dalej: Uzasadnienie) przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 (dalej: Taryfy 2018-2021) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania Infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Gminy. Tym samym, intencją Gminy w okresie obowiązywania Taryfy 2022-2025 oraz poprzedzających ją Taryf 2018-2021 nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły / służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Wobec powyższego, Wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.? W odniesieniu do przedstawionego pytania strona wskazała, że w jej opinii, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe szeroko uzasadniała, odwołując się m.in. do orzecznictwa sądów administracyjnych. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2025.1480 t.j. z dnia 2025.10.28, dalej: UPP), art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2025.1153 t.j. z dnia 2025.08.22) [dalej: u.s.g.]. Wskazał, że z powołanych przepisów wynika, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaznaczył, że Gmina może prowadzić działalność gospodarczą i odwołał się tym zakresie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. I CSK 522/12. W opisanym we Wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2024.757 t.j. z dnia 2024.05.20). Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam Wnioskodawca. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2022-2025 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2021 nie założono marży zysku. Co więcej, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowa działalność jest deficytowa, o czym świadczą dane finansowe przedstawione we Wniosku. Ponadto Gmina wskazała, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. W praktyce Gmina przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę, jednak to w ocenie organu nie wyklucza potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn (np. w przypadku zmiany polityki Wód Polskich) przychody Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji, opisana przez Wnioskodawcę działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, wszystkie budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, skoro budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), bowiem budowle Infrastruktury nie tylko są administrowane przez Wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 UPP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność interpretacji indywidualnej z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. We wniosku o interpretację indywidualną Gmina wskazała, że udostępniane gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi realizację zadań własnych gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, nie jest realizowane jako zadanie w celu osiągnięcia zysku. Przychody są kalkulowane na poziomie kosztów, przewidywana marża została ustalona na poziomie zerowym. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o przekonanie, że potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez stronę przesądza o zarobkowym charakterze działalności. W ocenie organu powyższe potwierdza, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą, a wszystkie administrowane przez nią budowle należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że budowle podlegają podatkowi od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) tylko wtedy, gdy są związane z działalnością gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że kluczowe znaczenie ma ocena skutków podatkowych rezygnacji z zysku. Sąd nie podziela poglądu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również w sytuacji rezygnacji z zysku (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2013 r., sygn. akt III FSK 246/23, wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nas.gov.pl). Sąd podziela pogląd prezentowany w orzeczeniach kształtujących aktualną linię orzeczniczą, że budowle wchodzące w skład gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie są związane z działalnością gospodarczą (por. wyroki WSA w Gdańsku: 27 maja 2025 r., sygn.. akt I SA/Gd 208/25, z 3 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1069/22,z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 384/23, wyrok WSA w Krakowie z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 579/24, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 715/23, wyrok WSA w Białymstoku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 376/24, wyrok WSA w Olsztynie z 29 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 358/23, wyrok WSA w Łodzi z 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 270/23, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Go 173/24). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stosownie do wskazanego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek. Strona skarżąca zakwestionowała spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważała natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Mając na uwadze powyższe wywody, nie można uznać, że zostały wypełnione wszystkie wymogi z przytoczonego wcześniej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1954/10) wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Działalność w celu wykonania zadań własnych gminy nie stanowi działalności gospodarczej, gdyż nie jest prowadzona w celu osiągnięcia zysków (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 201/21). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione przez organ, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań własnych związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości i orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.