III FSK 332/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 314/24 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia 15 lutego 2024 r., nr 3120.18.2024.AJ w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 314/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: "Organ") z 15 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie merytorycznego rozpoznania i odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w treści skargi pomimo związania ich treścią, co w szczególności przejawiło się w braku dokonania wykładni przepisów prawa materialnego oraz uznaniu, że wniosek dotyczył ustalenia stanu faktycznego i szczegółowej analizy cech konstrukcyjnych budowli, podczas gdy dotyczył on interpretacji przepisów prawa podatkowego, 2. przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a jednocześnie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez Organ z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wymaganego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska spółki wyrażonego we wniosku, w tym także poprzez zaniechanie należytego odniesienia się do przedstawionej przez spółkę argumentacji; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: "P.b.") poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko Organu, iż obiekt będący przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi typową budowlę wymienioną wprost w katalogu budowli (budowle ziemne), podczas gdy w rzeczywistości jest to konstrukcja geotechniczna, której podstawowym tworzywem nie jest ziemia, lecz nanospoiwo na bazie modyfikowanych gruntów ilastych i która dodatkowo nie ma określonych granic i kształtu, zapewnia jedynie poprawę właściwości geotechnicznych gruntu na określonej przestrzeni. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i rozpoznanie skargi z uwagi na dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, bądź ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a zatem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b., w którym Skarżąca kwestionuje uznanie w okolicznościach tej sprawy obiektu jako budowli, wskazując, że jest to konstrukcja geotechniczna, której podstawowym tworzywem nie jest ziemia, lecz nanospoiwo na bazie modyfikowanych gruntów ilastych. Godzi się zauważyć, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy pod pojęciem budowli należało rozumieć – zgodnie z definicją legalną tego pojęcia – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę przywołaną treść regulacji zawartej w ustawie podatkowej, na normatywny kształt definicji budowli w rozumieniu podatkowym składa się po pierwsze obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, po drugie taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem malej architektury, po trzecie ustawodawca dodaje urządzenie budowlane, które z punktu widzenia okoliczności rozpoznawanej sprawy nie ma zastosowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się zatem do wyjściowego kryterium z punktu widzenia normatywnej treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym względzie należało więc zastosować kryterium obiektu budowalnego, którego legalną definicję zawiera art. 3 pkt 1 P.b., zgodnie z którym chodzi o budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie ze wskazaną treścią chodziło więc o wyliczenie budynku, budowli, bądź obiektu malej architektury wraz z instalacjami kwalifikowanymi poprzez zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Uwzględniając te cechę trzeba nadmienić, że nanospoiwo, z którego powstał ekran przeciwfiltracyjny jest wyrobem budowlanym, względem którego to materiału została wydana Krajowa Ocena Techniczna. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213 ze zm.) krajową ocenę techniczną wydaje się dla wyrobu budowlanego. Stąd też trafne było stanowisko WSA we Wrocławiu, że przy tak opisanym stanie faktycznym jest to jakiegoś rodzaju obiekt budowlany. W tym względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona sama wskazuje we wniosku, że obiekt jest wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych. Dlatego też spełnia ten element definicji podatkowej budowli, która odnosi się do kryterium obiektu budowlanego. Trzeba także nadmienić, że w rozpoznawanej sprawie wydane było pozwolenie na budowę. Trafna zatem jest ocena, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku spornego ekranu przeciwfiltracyjnego mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Stąd też pojawia się konieczność dalszej kwalifikacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w ślad za organem interpretacyjnym, że sporny obiekt nie jest niewątpliwie budynkiem, ani obiektem małej architektury. W rezultacie konieczna staje się kwalifikacja do konkretnego rodzaju budowli, co staje się kluczowe, by można było tę budowle uznać za mającą zastosowanie w ramach prawa podatkowego, co także wskazał Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie (wyrok z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09). W tym względzie godzi się nadmienić, że w ramach wyliczenia kategorii budowli w art. 3 pkt 3 P.b. normodawca wymienia także budowle ziemne. Uznanie zatem w okolicznościach stanu faktycznego ekranu przeciwfiltracyjnego za budowlę ziemną wymienioną w tej regulacji, powoduje konsekwencje w stwierdzeniu kategorii budowli w rozumieniu podatkowym, a zatem jako spełniającej ramy definicyjne z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zatem względzie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że materiałem z którego powstał obiekt jest ziemia (grunt) przekształcona w wyniku zastosowanych procesów budowlanych. Jak sama Skarżąca w skardze wskazuje, podstawową cechą budowli ziemnej, jaką jest wykonanie jej z gruntu lub w gruncie (wykop) przez zgromadzenie i przemieszczenie mas ziemnych. Przy czym przemieszczenie to może mieć także charakter częściowy. Nie pozbawia to zatem możliwości kwalifikacji tego obiektu jako budowli ziemnej, o której stanowi art. 3 pkt 3 P.b. z konsekwencją dla jej uznania w kategorii budowli w rozumieniu podatkowym, a zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie sposób więc podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, a zatem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. W rezultacie nie są zasadne także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie sposób uznać, że w rozpoznawanej sprawie nie dokonano wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji taką wykładnię poczynił, odnosząc się także do stanowiska zaprezentowanego w tym względzie w interpretacji indywidualnej wydanej w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii szczegółowej kwalifikacji budowli jako budowli ziemnej zauważył, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a także sformułowane przez Skarżącą pytanie dotyczyło stwierdzenia, czy konstrukcja geotechniczna nazywana ekranem przeciwfiltracyjnym stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, które to stanowisko wskazywało, że tak określony obiekt nie stanowi budowli, jednocześnie – co było konieczne z punktu widzenia uznania za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. – dokonał jej kwalifikacji do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b., a zatem jako budowle ziemne. Także zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszący się do tej kwestii jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji także pod względem wymaganego uzasadnienia prawnego, z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Wymagane zatem stosowaną regulacją art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. uzasadnienie zostało zawarte w tej interpretacji. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej w zakresie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22 należy zauważyć, że w tezie z tego judykatu NSA wskazał, iż "Ekrany akustycznie chroniące przed hałasem pochodzącym z obszarów działalności przemysłowej, generowanej przez działalność hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji, nie stanowią urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W wyroku tym NSA odniósł się zatem do kwestii ekranów akustycznych, a ponadto do kwestii urządzenia budowlanego. Stąd też stanowisko to nie ma odniesienia do tej sprawy. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński