I SA/Op 137/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 lutego 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.113.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu jest – wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 - dalej: op): decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr 1601-l0\/-1.4103.113.2022 z 28.02.2023 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr 1607-SPO.4103.11.2021 z 14.10.2022 r. i określająca T. G. za poszczególne miesiące 2014 r.: od stycznia do lipca i od września do grudnia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za miesiąc sierpień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz umarzająca postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: W okresie objętym zaskarżoną decyzją T. G. (dalej jako: strona, podatnik, skarżący) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa T. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (handel paletami drewnianymi), użytkując w tym celu plac położony w N. przy ul. [...]. W związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem, złożył w Urzędzie Skarbowym w N. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. deklaracje VAT-7, w których wykazał: • za styczeń 2014 r. podatek należny w kwocie 15.142 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 21.452 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.310 zł; • za luty 2014 r. podatek należny w kwocie 13.982 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 14.473 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 491 zł; • za marzec 2014 r. podatek należny w kwocie 7.688 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 7.348 zł, w tym podatek naliczony z przeniesienia 491 zł i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 340 zł; • za kwiecień 2014 r. podatek należny w kwocie 34.060 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 29.198 zł i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 4.862 zł; • za maj 2014 r. podatek należny w kwocie 33.280 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 30.366 zł i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 2.922 zł; • za czerwiec 2014 r. podatek należny w kwocie 38.535 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 38.910 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 375 zł; • za lipiec 2014 r. podatek należny w kwocie 31.262 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 28.473 zł, w tym podatek naliczony z przeniesienia 375 zł i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 2.789 zł; • za sierpień 2014 r. podatek należny w kwocie 8.718 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 28.276 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 19.558 zł; • za wrzesień 2014 r. podatek należny w kwocie 27.936 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 29.033 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.097 zł, • za październik 2014 r. podatek należny w kwocie 32.036 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 24.427 zł, w tym podatek naliczony z przeniesienia 1 097 zł i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 7.609 zł; • za listopad 2014 r. podatek należny w kwocie 30.445 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 24.530 zł i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 5.915 zł; • za grudzień 2014 r. podatek należny w kwocie 26.188 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 23.433 zł i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 2.755 zł. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej również: NUS w N., organ I instancji) nr [...] z 28.12.2015 r. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności podatnika w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług m.in. od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniem NUS w N. nr [...] z 16.02.2018 r.) organ ustalił, że: 1) w listopadzie i grudniu 2014 r. ujęto po stronie podatku naliczonego paragony fiskalne wystawione przez B. sp. z o.o., do których nie przedłożono faktur wystawionych przez ww. podmiot; 2). faktury dotyczące zakupu palet od: PHU A., K. sp. j., A.1 sp. z o.o. sp. k., FH P., D. sp. z o.o. sp. k., E. SRO, H., C. sro, F., FHU K.1, - jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd w jego ocenie, zawyżono podatek naliczony ujęty w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 roku do grudnia 2014 roku; 3) faktury VAT dotyczące sprzedaży przez podatnika palet na rzecz: A.1 sp. z o.o. sp. k., F., G. K., P.1 sp. z o.o., FHU K.1 również nieodzwierciedlaną rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nadto za nierzeczywiste NUS w N. uznał także transakcje na rzecz unijnych podmiotów, a to H., C. sro, oraz S. GmbH do których transakcji stosowano 0% stawkę VAT. W ocenie organu I instancji, firma podatnika stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm wystawiających faktury VAT sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu paletami pomiędzy tymi firmami, w których podatnik brał świadomy udział, podpisując faktury i inne dokumenty. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji NUS w N. z 28.01.2019 r., nr [...], która to następnie w wyniku rozpatrzenia wniesionego od niej odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31.05.2021 r., nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr 1607-SP0.4103.11.2021 z 14.10.2022 r., określono podatnikowi: I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- lipiec i grudzień; II. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za sierpień oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a miesiące wrzesień – listopad; III. nadpłatę za miesiące kwiecień i październik; IV. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące styczeń - grudzień. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie, organ I instancji mając na uwadze, że w odniesieniu do objętych decyzją okresów rozliczeniowych od stycznia 2014 roku do listopada 2014 roku, co do zasady ulegają one przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r., a za grudzień 2014 roku z dniem 31.12.2020 r. w pierwszej kolejności dokonał oceny możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w kontekście przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazał, że postanowieniem nr [...] z 8 października 2019 roku Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął wobec T. G. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowej nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 roku do grudnia 2014 roku, tj. o czyn z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Zawiadomieniem nr [...] z 25 października 2019 roku NUS w N. poinformował zarówno podatnika (doręczone 29.10.2019 r.), jak i jego pełnomocnika (doręczone 9.11.2019 r. w trybie zastępczym na podstawie art. 152a § 3 op), iż z dniem 9 października 2019 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 roku. Jednocześnie w zawiadomieniach tych wskazano, że zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług będzie trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, a które to do dnia wydania obecnej decyzji nie zostało zakończone. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że może wydać w niniejszej sprawie merytoryczne rozstrzygnięcie w kontekście przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) NUS w N. stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnośnie ustaleń merytorycznych organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony za listopad 2014 r. o kwotę 305,00 zł i za grudzień 2014 r. o kwotę 524,00 zł, w związku z ujęciem do rozliczenia paragonów fiskalnych wystawionych przez B. sp. z o.o., do których nie przedłożono faktur wystawionych na jego rzecz przez w/w firmę, a tym samym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - dalej: ustawa o VAT, uptu), a także uwzględnił w swoim rozliczeniu podatek naliczony od faktur wystawionych przez PHU A., K. sp. j., A.1 sp. z o.o. sp. k., FH P., D. sp. z o.o. sp. k., E. SRO, H., C. sro, F., FHU K.1 które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ujęcie ich w rejestrach zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Według organu I instancji tym pustym fakturom nie towarzyszyła w tle realna transakcja z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (puste faktury sensu stricto). Ponadto organ wskazał, iż część faktur VAT (tabela nr 1) wystawionych na rzecz A.1 sp. z o.o. sp. k., H., S. GmbH, F., P.1 Sp. z o.o. i FHU K.1, również nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Organ określił zatem w odniesieniu do tych faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty. W odwołaniu złożonym od tej decyzji pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucił organowi I instancji wydanie jej z naruszeniem art. 121 § 1 op oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym przez dalsze prowadzenie postępowania - wbrew zasadzie zaufania do organów - które winno ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 op, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego - co organ I instancji błędnie ocenił. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik rozwinął przedstawione zarzuty i powołując się na uchwałę NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, podniósł, że w analizowanej sprawie postępowanie karne skarbowe, po jego wszczęciu i przedstawieniu zarzutów, zostało zawieszone postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 27.11.2020 r. W ocenie pełnomocnika, nie wykonano żadnych czynności, które świadczyłyby o tym, że organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne w celu postawienia podatnika w stan oskarżenia przed sądem, a jedynym celem wszczęcia sprawy karnej było wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, opisaną we wstępie decyzją z dnia 28.02.2023 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2014 r., jednocześnie umarzając postępowanie w odniesieniu do kwestii określenia podatnikowi, na podstawie art. 108 uptu, podatku do zapłaty. Z uwagi na objęcie decyzją organu I instancji zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., organ odwoławczy przed dokonaniem dalszej oceny merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, mając też na uwadze, że także zarzuty odwołania koncentrują się wyłącznie na kwestii przedawnienia zobowiązania, w tym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponownie odniósł się do kwestii samego przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją organu I instancji. W wyniku dokonanej ponownej analizy, podejmowanych dotychczas czynności w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec podatnika, analogicznie jak organ I instancji stwierdził, iż dokonane postanowieniem nr [...] z 8 października 2019 r. Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczęcie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., nie miało cech instrumentalności. W sprawie dopełniono też - wynikającego z art. 70c op - obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu w związku z zawisłym postępowaniem karnym skarbowym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 roku (zawiadomienie nr [...] z 25.10.2019r. doręczone podatnikowi w dniu 29.10.2019 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 9.11.2019 r. w trybie zastępczym na podstawie art. 152a § 3 op). Wprawdzie jak zauważył organ odwoławczy w zawiadomieniu organ I instancji omyłkowo wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 9 października 2019 r., pomimo tego, iż w rzeczywistości nastąpiło to z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, tj. z dniem 8 października 2019 r., jednakże w ocenie organu II instancji ta omyłka organu I instancji (różnica jednego dnia) nie ma wpływu na fakt skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za badany okres. Wskazano również, iż analizując kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy miał uwadze także treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Analizując zatem niniejszą sprawę pod katem kryteriów wynikających z przywołanej uchwały NSA podkreślono, że wszczynając dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonych wobec podatnika, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa T., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., posiadał wiedzę, iż czyny dające podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowią zarówno czyny zabronione pod groźbą kary grzywny, albo kary pozbawienia wolności, albo obu tych kar łącznie, opisane odpowiednio w art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s oraz, że są to czyny społecznie szkodliwe i szkodliwość ta nie jest znikoma. Jednocześnie żaden fakt nie wskazywał, aby potencjalnemu sprawcy lub sprawcom nie można było przypisać winy. Do wszczęcia tego postępowania obligował art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1, art. 151a § 1 i § 2 oraz art. 151b § 1 k.k.s. Tym samym, oceniając sprawę przy uwzględnieniu tego kryterium, w żadnym wypadku nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie istniały też negatywne przesłanki dla jego wszczęcia lub kontynuowania, wynikające z art. 17 § 1 k.p.k. Podkreślono jednocześnie, że ocena, czy dane postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, przy zastosowaniu kolejnego kryterium odnoszącego się do momentu wszczęcia tego postępowania względem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może być analizowana poprzez proste porównanie dat - tzn. zbyt krótki termin nie przesądza jednoznacznie o instrumentalności. Analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. podstawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2020 r. Natomiast, postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 8.10.2019 r., a więc na okres około 3 miesięcy przed upływem przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2014 r. Do dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a 28.01.2019 r. została wydana pierwsza decyzja w sprawie przez NUS w N. (a więc na okres prawie roku przed upływem podstawowego terminu przedawnienia za styczeń-listopad 2014 r. oraz prawie dwóch lat przed upływem podstawowego terminu przedawnienia za grudzień 2014 r.). Zatem w momencie wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1, art. 151a § 1 i § 2 oraz art. 151b § 1 k.k.s. Wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego i było konsekwencją zawartych tam ustaleń. Tym samym organ nie wykorzystał instrumentalnie jakiegokolwiek przysługującemu mu prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. Następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji, wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie daje podstaw do podejrzeń co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Końcowo poddano analizie pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z materiału dowodowego pozyskanego przez organ I instancji z Prokuratury Rejonowej w N. (sygn. akt nr [...]), dokumentującego przebieg prowadzonego przez Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. postępowania karnego skarbowego pod sygn.. akt [...] wynika, że postępowanie było prowadzone w sposób dynamiczny. Wskazuje na to chronologia poszczególnych podejmowanych czynności, a mianowicie: • wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 8 października 2019 roku; • wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 13 listopada 2019 roku (tym samym postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia winy podejrzanego w popełnieniu czynu zabronionego); • przesłuchanie podejrzanego T. G. z 29 listopada 2019 roku; • wszczęcie śledztwa wobec S. P. z 9 maja 2019 roku; • przedstawienie zarzutów S. P. z 23 października 2019 roku; •ł przesłuchanie podejrzanego S. P. z 4 listopada 2019 roku; • przesłuchanie świadka A. Ż. z 20 sierpnia 2020 roku; • przesłuchanie świadka G. T. z 22 sierpnia 2020 roku; • zawieszenie dochodzenia z 27 listopada 2020 roku, ze względu na konieczność oczekiwania na wydanie prawomocnych rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. które to rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na poprawność sformułowania zarzutów wobec sprawcy czynu oraz przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej czynów. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia, powyższe będzie stanowiło jeden z dowodów podlegających ocenie prawnej w toku postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w N., A. M. dnia 30.11.2020 r., na podstawie art. 325e § 2 k.p.k., w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Według organu odwoławczego, podjęte czynności przez organ postępowania przygotowawczego niewątpliwie świadczą, że zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak i jego przebieg nie ma charakteru pozorowanego. Fakt, że zawieszono dochodzenie nie może skutkować uznaniem, że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Co istotne, organem nadzorującym jest Prokuratura Rejonowa w N. Tymczasem, jak przyjmuje się w judykaturze, trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (zob. wyrok NSA z 24.05.2022 r., sygn. akt II FSK 280/22). W sprawie nie budziło też wątpliwości, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. a niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji - podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2014 roku, którego dotyczy przedawnienie. Z tych też względów nie podzielono zarzutów odwołania, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, a tym samym przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Tym samym uznano, że brak jest przeszkód formalnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dokonując następnie ocenę merytoryczną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustalenia sprawy koncentrują się na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które w ocenie organu I instancji, nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych (nabycia palet). Analizując przedstawione przez organ I instancji okoliczności, które doprowadziły do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakwestionowanych transakcji, w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do podważenia transakcji zakupu zawartych z podmiotami: A.2 sp.j. (następnie A.1 sp. z o.o. sp. k.), F., FHU K.1, E. SRO i H., a także na podważenie transakcji sprzedaży palet i w tym zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu palet od tych podmiotów. W odniesieniu do tych transakcji organ odwoławczy po szczegółowej analizie zebranego materiału dowodowego uznał, że brak jest wystarczających podstaw wśród zgromadzonego materiału dowodowego dla potwierdzenia ustaleń organu I instancji i podważenia transakcji zakupu zawartych z tymi podmiotami. Tym samym transakcje te pozostawiono w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Natomiast, w ocenie organu II instancji, z materiału dowodowego wynika, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur zakupu palet drewnianych od firm: A., D. sp. z o.o. sp.k. oraz P., bowiem w odniesieniu do tych zakwestionowanych faktur brak jest dowodów potwierdzających istnienie towarów oraz ich transportów do firmy podatnika, jako nabywcy towarów ujętych w tych fakturach. I tak w odniesieniu do zakupu palet od firmy PHU A., uznano, że NUS w N. zasadnie zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2014 r. o kwotę 3.910,00 zł i za marzec 2014 r. o kwotę 3.812,00 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PHU A. z tytułu zakupu palet i ich elementów: (tabela nr 7 decyzji), albowiem jak ustalono A. Ś. nie nabyła towaru od podmiotu, który wskazała za swego dostawcę, a tym samym nie mogła go dalej sprzedać na rzecz skarżącego. W związku z powyższym stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji (faktury puste sensu stricto). Z poczynionych w tym względzie ustaleń i zebranych dowodów wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS w S.) przeprowadził kontrolę podatkową w firmie A. i stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. właścicielka firmy "A." wystawiła na rzecz skarżącego faktury dot. sprzedaży palet i ich elementów. Podała, że ponieważ sama nie ma magazynu, więc nie posiada dokumentów magazynowych. Palety, które sprzedawała skarżącemu pochodziły z różnych miejsc, zaś ich załadunek czasami odbywał się w nieznanym jej miejscu, jeśli sprzedający nie chciał ujawnić źródła dostępu do palet i wtedy nie miała wiedzy skąd fizycznie przyjechały palety. Jednocześnie wskazała, że palety, które sprzedała skarżącemu na podstawie czterech zakwestionowanych faktur VAT, kupowała w firmie S.1 Sp. z o.o., [...] W. ul. [...], NIP [...]. Z kolei w odniesieniu do wskazanego przez A. Ś. dostawcy tych palet S.1 sp. z o.o. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. podał, że działalność gospodarczą spółka ta rozpoczęła 1.06.2003 roku i prowadziła ją do 31.12.2012 r., a zakres jej działalności dotyczył robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT do 18.04.2012 r. Z tym dniem została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Ze spółką nie ma kontaktu, a w zakresie PIT oraz CIT podmiot S.1 nie złożył żadnej deklaracji. W zakresie VAT złożono wyłącznie deklaracje VAT-7 za okres 09-11/2011 roku. Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na rachunek urzędu, jednocześnie egzekucja prowadzona wobec spółki została umorzona ze względu na jej bezskuteczność. W związku z powyższymi ustaleniami NUS w S., decyzją ostateczną nr [...] z 12 lutego 2021 r. zakwestionował A. Ś. zakupy palet od spółki S.1 i jednocześnie zakwestionował jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur pochodzących od tego pomiotu. Na okoliczność transakcji z firmą A. Ś., która była pośrednikiem, skarżący w złożonych wyjaśnieniach podał, że poznał ją za pośrednictwem K. K., najprawdopodobniej na przełomie 2012 i 2013 roku lub w 2013 roku. Nie był w jej firmie, przy czym parę razy był przy załadunku palet, ale to nie był jej plac. Zlecenia zamówienia od PHU "A." składał telefonicznie lub mailowo, również były przesyłane zdjęcia MMS-em. Nie potrafił wskazać nazw firm, które były odpowiedzialne za transport. Według podatnika, do jednej faktury był jeden transport, i przeważnie był przy rozładunku towarów i sprawdzał jakość palet. Do rozładunku na placu w N. na ul. [...] służyły wózki widłowe. Podał również, że pierwsze transakcje były gotówkowe, później płacił już przelewem. Nie potrafi, przy tym wskazać konkretnych kontrahentów, którym sprzedał palety zakupione od PHU "A.", a jedynie wskazał, że palety zakupione od PHU "A." sprzedane zostały do Włoch. Z kolei A. Ś. w złożonym - w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej - oświadczeniu z 26.01.2017 r. jednoznacznie wskazała, że źródłem pochodzenia sprzedanych skarżącemu palet (udokumentowanych fakturami nr: [...] z 16.01.2014 r.; [...] z 27.01.2014 r.; [...] z 03.03.2014 r. i [...] z 17.03.2014 r.) był podmiot S.1 Sp. z o.o. Słuchana zaś w charakterze strony 08.02.2017 r. w Urzędzie Skarbowym w S. w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej podała, że w przypadku S.1 towar był dowożony do odbiorcy (nabywcy palet). Nie dokonywano przeładunku towaru na trasie przejazdu, a dostaw towaru dokonywała spółka S.1. Właścicielka firmy A. nie posiadała wiedzy, gdzie następował załadunek towaru, kto tego dokonywał i nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów związanych z transportem palet, przerzucając odpowiedzialność za ten transport na spółkę S.1. Z kolei, podatnik przesłuchany w charakterze strony 16.05.2017 r. zeznał, że poza fakturą od tego kontrahenta nie ma innych dokumentów potwierdzających transakcje, natomiast za transport towaru odpowiadała A. Ś. jednakże nie potrafił wskazać kto był właścicielem środków transportu, które przywoziły mu palety. dotyczące tych transakcji. Jak zatem zauważono okoliczności dotyczące przeprowadzonych transakcji z podmiotem PHU A., wskazują na: brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta oraz bezwzględne zaufanie do pośrednika; zawieranie transakcji telefonicznie lub mailowo; w okresie bezpośrednio poprzedzającym wykonanie tych usług, nie wystąpienie do właściwego, dla podmiotu widniejącego na spornych fakturach, organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; przyjmowania "przywożonych" i "gotowych" faktur VAT przy równoczesnym braku sporządzenia protokołów odbioru i innych dokumentów oraz niezawieraniu umowy pisemnej; a także regulowanie należności w formie gotówkowej. Tym samym, biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w ocenie organu odwoławczego istnieją wystarczające przesłanki dla zakwestionowania rzetelności części faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmę PHU A., albowiem dokonane ustalenia bezspornie dowodzą, że na podstawie zakwestionowanych faktur VAT nie nabył on towaru od tego kontrahenta. Podatnik poza fakturami VAT nie posiadał żadnego dowodu na potwierdzenie przeprowadzonych transakcji oraz nie potrafił wskazać żadnych szczegółów potwierdzających ich rzeczywiste zaistnienie. Zauważono jednocześnie, iż wykorzystując charakter towarów, polegający na braku możliwości ich jednoznacznej identyfikacji, podatnik ujmował w księgach obok rzetelnych faktur VAT, faktury puste "sensu stricte", co spowodowało zmniejszenie jego zobowiązań w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zawyżenie podatku naliczonego. W konsekwencji tych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawidłowym było także pozbawienie podatnika, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego z wystawionej w miesiącu styczniu 2014 r. na jego rzecz przez firmę D. sp. z o.o. sp.k. w J. faktury VAT nr [...] z 27.01.2014 r. dotyczącej zakupu 559 szt. palet. Jak wskazano, z poczynionych w sprawie ustaleń z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podmiotu D. Sp. z o.o. sp. k. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS w J.) w zakresie kontroli transakcji zawartych w okresie 01.01.2014 r. - 31.12.2014 r. pomiędzy D. a skarżącym wynikało, z wyjaśnień jej prokurenta M. W., że nie zawarto żądnej umowy, a zamówienia i zlecenia na transport odbywały się telefonicznie. Nie pamiętał okoliczności przekazania faktur, ani w ilu partiach przewożono palety. Wskazał natomiast, że towar został załadowany w B., a rozładunek nastąpił w N. przy ul. [...]. W swojej dokumentacji podatkowej posiadał fakturę VAT na transport palet do firmy skarżącego, wystawioną przez firmę transportową N. Sp. z o.o. NUS w J. zwrócił się zatem do firmy transportowej, o przesłanie kserokopii dowodów oraz udzielenie informacji o okolicznościach świadczonych usług. W odpowiedzi spółka N. przesłała jedynie fakturę i potwierdzenie zapłaty. Natomiast, jak ustalił organ I instancji, z danych otrzymanych od GDDKiA, samochód [...] firmy N. sp. z o.o., w dniu dostawy palet, tj. 14.01.2014 roku (data wynikająca z faktury wystawionej przez N. na rzecz D.) poruszał się na trasie L. – O., a nie na trasie z B. do N., gdzie miał odbywać się transport palet dla podatnika. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności, w ocenie organu II instancji NUS w N. zasadnie zakwestionował rzetelność faktury VAT wystawionej przez D. sp. z o.o. sp.k. gdyż, poza zakwestionowaną fakturą VAT, w dokumentacji podatkowej podatnika brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia istnienia towaru oraz jego dostawy. Wiarygodnych dowodów na fakt rzeczywistego przeprowadzenia transakcji nie przedłożył również kontrahent. Dodatkowo zwrócono uwagę, że - jak wskazał NUS w J. w piśmie z 20.04.2016 r., nr [...] - jednym z dostawców D. była firma R. Sp. z o.o., z której władzami od maja 2014 r. brak jest kontaktu, a z dniem 8.12.2014 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. Natomiast, odnośnie firmy transportowej N. Sp. z o.o. (która miała być dostarczyć palety, zakupione na podstawie zakwestionowanej faktury), NUS w J. wskazał, że próby nawiązania kontaktu telefonicznego ze współwłaścicielami ww. Spółki nie powiodły się. Również prokurent tej spółki nie zareagował na wezwanie z 15.03.2016 r., nr [...] do przedłożenia dowodów i udzielenie informacji dot. usługi transportowej. Wg aktualnego wpisu do KRS powyższa Spółka nie posiada zarządu. Prawidłowo też w ocenie organu odwoławczego organ I instancji zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączna kwotę VAT 120 843,92 zł z tytułu zakupu palet udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę FH P., P. (tabela nr 8), albowiem także te faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wnioski takie zostały wyciągnięte między innymi w oparciu o dowody oraz stwierdzone okoliczności, w tym ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. który przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe wobec S. P., za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Z ustaleń tych wynika, ze podatnik ten w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. dokonał on zakupu palet od: PUH S.2; PHU M.; FHU J.; PHU E.1; PPHU C.1; PPHU M.1; I. sp. z o.o.; Q. sp. z o.o.; P.2; R.1 oraz S.3 sp. z o.o., M. ul. [...], NIP [...]. Jednakże z dalszych ustaleń kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania wynikało, że ww. kontrahenci (z wyłączeniem dwóch ostatnich) są nierzetelnymi dostawcami i zakwestionowano zakup od nich towarów, gdyż wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych). Nieprawidłowości te zostały szczegółowo opisane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w decyzjach z 22 lutego 2019 r. wydanych wobec S. P. za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. (numery od [...] do nr [...], z których wyciągi włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] z 12.02.2021 r. Wskazano też, że wobec S. P. prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w M. w sprawie: poświadczenia nieprawdy w składanych deklaracjach w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz wystawianych fakturach VAT; nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych za okres od 1 stycznia 2014 roku do 31 grudnia 2014 roku, polegającego na ewidencjonowaniu nierzetelnych faktur VAT oraz narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, poprzez poświadczenie nieprawdy w składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług, przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 23 października 2019 roku zostały mu przedstawione zarzuty obejmujące miedzy innymi okoliczność wystawienia i wprowadzenia do ewidencji księgowej prowadzonej przez siebie firmy poświadczające nieprawdę, co do rzeczywistego zaistnienia transakcji gospodarczych dające podstawę do obniżenia wartości należnego podatku VAT, w tym faktury VAT dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz firmy FHU T. Z kolei w ramach obecnego postępowania na wniosek NUS w N., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził 19.04.2016 r. dowód z przesłuchania S. P. w charakterze świadka. Świadek zeznał, że nie zawierał ze skarżącym pisemnych umów, a zamówienia odbywały się telefonicznie. Towar ładowano w R. i dostarczano do N. jego swoim transportem. Nie był jednakże w stanie przypasować zakupu do sprzedaży. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego oraz przez S. P. dowodów, NUS w N. dokonał zestawienia faktur i dokumentów WZ dotyczących dostaw w 2014 r. przez P. na rzecz firmy FHU T. Zgodnie z dowodami palety były transportowane na trasie P. – N., a na dowodach WZ widnieje numer rejestracyjny środka transportu [...]. Jednakże z dokonanej dalszej analizy danych udostępnionych z systemu ViaTOLL dla pojazdu o tym numerze rejestracyjnym, a należącego do firmy FH P. (dane pozyskane przez NUS w N. od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w odpowiedzi na wniosek z 13.06.2016 r.) oraz biorąc pod uwagę dane pozyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad dotyczące pozostałych pojazdów należących w badanym okresie do firmy P. (informacje te opisano szczegółowo we włączonych do akt decyzjach wydanych dla S. P.) wynika, że biorąc pod uwagę dane wykazane na dowodach WZ oraz fakturach VAT, samochód, którym miały zostać dostarczone stronie palety, w niektórych przypadkach nie został odnotowany w systemie ViaTOLL lub został odnotowany w innej części Polski, niż wynikało to z dowodów WZ. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że takie faktury nie potwierdzają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Natomiast, w sytuacjach, gdy transport został potwierdzony w systemie ViaTOLL, faktury zostały uznane za rzetelne. Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że również w jego ocenie, istnieją wystarczające przesłanki dla zakwestionowania rzetelności części faktur VAT wystawionych przez firmę FH P. (dotyczy to faktur ujętych w Tabeli nr 9). Z dokonanego zestawienia, dostawa palet (wg dat z faktur VAT oraz dowodów WZ) nie została potwierdzona, bowiem w dniach rzekomej dostawy samochód, którym towar ten miał być przewożony (samochód ciężarowy [...] o numerze rejestracyjnym [...], widniejący na dowodach jako środek transportu), nie został zarejestrowany w systemie ViaTOLL, bądź w tych dniach przemieszczał się na zupełnie innej trasie. Ponadto zaważono dodatkowo, że ww. samochód ciężarowy został przyjęty do użytkowania przez firmę P. dopiero 14.02.2014 r., a zatem pojazd ten nie mógł transportować palet w okresie wcześniejszym. Wprawdzie jak ustalono od 13.10.2013 r. FH P. posiadał również samochód ciężarowy [...] o numerze rejestracyjnym [...], jednakże także jego nie zarejestrowano w systemie ViaTOL, w poszczególnych datach mających się odbywać dostaw palet. Z kolei S. P. nie posiadał w tym okresie faktur dotyczących ewentualnego zakupu usług transportowych od innych podmiotów, co wynika z wydanej mu decyzji NUS w M. nr [...] z 22.02.2019 r. Końcowo w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skarżącego z omawianym podmiotem, organ wskazał na powody zakwestionowania dostawy 1030 szt. palet ujętych w poz. nr 1 faktury VAT nr [...] z 23.12.2014 r., pomimo tego że w dokumentacji podatkowej strony znajduje się dowód WZ wystawiony przez P. datowany na dzień 01.12.2014 r. dotyczący przewozu tych palet, a samochód o numerze rejestracyjnym [...] został zarejestrowany w systemie ważenia ViaTOLL 01.12.2014 r. na trasie, którą mógł być wieziony ten towar. Jak jednakże wynika z dalszej analizy organu, w miesiącu grudniu 2014 r. S. P. wystawił na rzecz skarżącego m.in. dwie faktury i obie faktury obejmowały dostawę między innymi 1030 szt. palet. Do obu faktur dołączony był jednakże tylko jeden dowód WZ z 01.12.2014 r. potwierdzający dostawę 1030 szt. palet: Dotyczyło to faktur VAT: nr [...] z 12.12.2014 r. na kwotę netto 8240, 00 zł, podatek VAT 1895,20 zł, przedmiot dostawy 1030 szt. palet drewnianych używanych oraz nr [...] z 23.12.2014 r. na łączną kwotę netto 82000, 00 zł, podatek VAT 18860,00 zł, w której jako przedmiot dostawy ujęto: 1030 szt. palet drewnianych używanych na kwotę netto 8240, 00 zł, podatek VAT 1895,20 zł; 922 szt. palet drewnianych używanych na kwotę netto 18440, 00 zł, podatek VAT 4241,20 zł; 922 szt. palet drewnianych używanych na kwotę netto 18440, 00 zł, podatek VAT 4241,20 zł; 922 szt. palet drewnianych używanych na kwotę netto 18440, 00 zł, podatek VAT 4241,20 zł; 922 szt. palet drewnianych używanych na kwotę netto 18440, 00 zł, podatek VAT 4241,20 zł. Natomiast w grudniu 2014 r. wystawiono dowody WZ: z 01.12.2014 r. - palety drewniane używane 1030 szt.; z 02.12.2014 r. - palety drewniane używane 922 szt.; z 04.12.2014 r. - palety drewniane używane 922 szt.; z 05.12.2014 r. - palety drewniane używane 922 szt.; z 10.12.2014 r. - palety drewniane używane 922 szt. Zdaniem organu wyliczenie wagi palet z masą samochodu nie potwierdza, aby 01.12.2014 r. S. P. mógł przewieźć równocześnie ilość palet wynikającą z dwóch wystawionych na rzecz skarżącego faktur, albowiem jak wynika z dokonanego przez organ wyliczenia masa własna samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] (informacje z CEPIK pozyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.), wynosi 10500 kg, zaś zarejestrowana w ViaTOLL w dniu 01.12.2014 r. masa tego samochodu z załadunkiem wynosiła 25137 kg, a zatem masa samego ładunku wynosiła 14637 kg (25137 kg -10500 kg ), co stanowiło przybliżona masę 1030 szt. palet (12 kg/szt x 1030). Z uwagi na to, że na dowodzie WZ z 01.12.2014 r. brak jest numeru faktury, do której został on wystawiony, organ I instancji zasadnie przyjął, że dowód ten wraz z informacją dot. ważenia pojazdu potwierdza wcześniejszą dostawę udokumentowaną fakturą nr [...] z 12.12.2014 r. W toku prowadzonej kontroli organ I instancji podjął próbę wyjaśnienia ww. rozbieżności wynikających z porównania danych zawartych na fakturach VAT, dowodach WZ i informacjach z ViaTOLL. Zwrócił się do strony o wyjaśnienie tej rozbieżności. Jednakże nie umiała ona tego wyjaśnić, wskazując jedynie, że dowody WZ wystawiał S. P., a on jedynie je potwierdzał kierowcy, który mógł jechać różnymi trasami, autostradą lub przez L.1. Te wyjaśnienia, zdaniem organu są niewystarczające, aby uznać, że transakcje te miały miejsce, zwłaszcza jeśli, poza fakturami VAT, brak jest innych wiarygodnych dowodów na ich przeprowadzenie. Mając ma uwadze całokształt opisanych okoliczności uzasadniają one wnioski, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. w szczególności nie można przyjąć, że transakcje te zostały w ogóle zrealizowane. W konsekwencji, słusznie stwierdzono w skarżonej decyzji, że część faktur wystawionych przez P., nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (mowa o nierzetelności przedmiotowej, bowiem w ślad za tymi fakturami "nie szedł: towar). Według organu odwoławczego strona wykorzystując charakter towarów, polegający na braku możliwości ich jednoznacznej identyfikacji ujmowała w swoich księgach podatkowych obok rzetelnych faktur VAT, faktury puste "sensu stricte", co powodowało zmniejszenie jej zobowiązań w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zawyżenie podatku naliczonego. Skoro zatem w niniejszej sprawie sporne faktury nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, to zasadnym było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Końcowo w zakresie pozbawienia skarżącego prawa od rozliczenia podatku naliczonego, za prawidłowe uznano też stanowisko organu I instancji, że paragony fiskalne wystawione przez B. sp. z o.o., [...] G., NIP [...], a ujęte w rejestrze zakupów za listopad i grudzień 2014 roku, nie są dokumentami, z których wynikają kwoty podatku naliczonego uprawniające do obniżenia podatku należnego. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie dysponował fakturami VAT, a jedynie paragonami fiskalnymi, nie mógł uwzględnić tych paragonów w rejestrach zakupu VAT, a co za tym idzie obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych paragonów. Dotyczyło to paragonu nr [...] z 06.11.2014r. na wartość netto 1 324,88 zł, podatek VAT 304,72 zł, ilość palet 120 szt. (poz. 5/XI rejestru zakupu VAT za XI 2014 r.); paragonu nr [...] z 01.12.2014 r. na wartość netto 1 365,85 zł, podatek VAT 314,15 zł, ilość palet 120 szt. (poz. 1/XII rejestru zakupu VAT za XII 2014 r.) oraz paragonu nr [...] z 22.12.2014 r. na wartość netto 910,34 zł, podatek VAT 209,38 zł, ilość palet 84 szt. (poz. 19/XII rejestru zakupu VAT za XII 2014 r.), do których nie przedłożono faktury VAT. Tym samym, za prawidłowe uznano ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi podatnik zawyżył podatek naliczony za listopad 2014 r. o kwotę 305,00 zł, a za grudzień 2014 r. o kwotę 524,00 zł. W kontrolowanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży palet, którą wykazano w tabeli na str. 48-50 decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w tym zakresie brak jest dowodów na zakwestionowanie rzeczywistego obrotu towarem przez firmę podatnika. W takiej sytuacji podstawą do zakwestionowania transakcji mógłby być wskazywany przez organ I instancji świadomy udział strony w oszukańczych transakcjach, jednakże jak dalej zauważono w aktach sprawy brak jest wystarczających dowodów na potwierdzenie tego faktu. Organ I instancji, poza wskazaniem, że podatnik brał udział w łańcuchu transakcji, których celem nie było udokumentowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozoru legalnego obrotu fakturami oraz przypisując mu rolę bufora, nie wskazał w istocie na czym to oszustwo polegało, w tym na jakim etapie nastąpiło ewentualne uszczuplenie podatku VAT. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę oraz dowody znajdujące się w aktach sprawy stwierdzono że brak jest wystarczających podstaw do zakwestionowania sprzedaży palet, a tym samym wystawione faktury VAT pozostawiono w rozliczeniu podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z deklaracjami VAT-7 złożonymi przez podatnika. Jednocześnie ponieważ wobec braku podstaw do zakwestionowania zdarzeń opisanych w treści tych faktur nie mogą być one objęte regulacją wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należało uchylić decyzję organu I instancji w części określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a postępowanie w tym zakresie umorzyć. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane niniejszą decyzją stwierdzono ostatecznie, że łącznie podatnik zawyżył za poszczególne miesiące 2014 podatek naliczony o kwotę 130.912,00 zł, co uwzględniono w dalszej części w dokonanym przez organ odwoławczy ponownym rozliczeniu należności podatkowych w kolejnych miesiącach rozliczeniowych 2014 roku. Dokonana korekta zobowiązania za poszczególne miesiące 2014 r. w stosunku do kwot wynikających z decyzji organu I instancji wynikała z faktu ujęcia po stronie podatku należnego kwot podatku VAT zgodnie z rozliczeniem podatnika zawartym w poszczególnych deklaracjach VAT-7 i jednoczesnego "wyłączenia" tych kwot spod działania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ostatecznym rozrachunku tak dokonane rozliczenie nie zwiększa obciążeń podatnika, w stosunku do tych wynikających z decyzji organu I instancji, a zatem obecna decyzja nie narusza zakazu reformationis in peius, wynikającego z art. 234 op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1 op oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op - poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym wbrew zasadzie zaufania do organów, prowadzenie postępowania, które winno ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 op, skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego. Uzasadniając podniesiony zarzut pełnomocnik wskazał, że decyzję organu II instancji doręczono 13.03.2023 r., zaś zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. przedawniło się z dniem 31.12.2019 r. Z kolei zobowiązanie za grudzień 2014 r. przedawniło się 31.12.2020 r. Zatem zaskarżoną decyzję - zdaniem skarżącego – doręczono już po upływie terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika organ błędnie uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op. Przywołując uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zarzucił, że organ II instancji wprawdzie przeprowadził analizę, o której mowa w powołanej uchwale, lecz jego wnioski są błędne. Mianowicie, w ocenie skarżącego, okoliczności, które wg. organu odwoławczego wskazują, że nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu sprawy karnej (opisane w zaskarżonej decyzji), stanowią przedmiot procesu karnego i nie da się ich ocenić w sprawie podatkowej w sposób, w jaki uczynił to organ. Organ II instancji błędnie ocenił aktywność organu ścigania i błędnie uznał, że organ ścigania podejmował w sprawie karnej takiego rodzaju aktywność, która mogłaby stanowić zaprzeczenie instrumentalnemu wykorzystaniu sprawy karnej w sprawie podatkowej. Skarżący zarzucił również, że w sprawie nie ma żadnego znaczenia, że nadzór nad sprawą karną sprawował prokurator, bowiem zawsze nad jakimś organem nadzór sprawuje inny organ. Z perspektywy oceny, czy postępowanie karne było instrumentalnie wykorzystane do sprawy podatkowej nie ma to więc żadnego znaczenia. Według pełnomocnika skarżącego, w niniejszej sprawie organ ścigania nie miał zamiaru kierować aktu oskarżenia do sądu, a samo dochodzenie było kilkakrotnie przedłużane, pomimo że w jego trakcie nie wykonano prawie nic. Całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wskazuje więc, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu instrumentalnym, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej: "ppsa", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), dalej: "pusa" kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 ppsa Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, a tym samym skarga okazała się nie zasadna. Przedmiotem sporu jest istnienie podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy 2014 r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego ujętego w części faktur zakupu palet drewnianych od firm: A., D. sp. z o.o. sp.k. oraz P., bowiem w odniesieniu do tych zakwestionowanych faktur brak jest dowodów potwierdzających istnienie towarów oraz ich transportów do firmy podatnika, jako nabywcy ujętych w nich towarów. Tym samym ujęcie ich w rejestrach zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dodatkowo zakwestionowano podatnikowi prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego za listopad 2014 r. o kwotę 305,00 zł i za grudzień 2014 r. o kwotę 524,00 zł, w związku z ujęciem do rozliczenia paragonów fiskalnych wystawionych przez B. sp. z o.o., do których nie przedłożono faktur wystawionych na jego rzecz przez ww firmę, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Powyższe ustalenia organów nie są aktualnie podważane w ramach złożonej skargi, zaś zarzuty skargi (analogicznie jak we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji) ogniskują się na kwestii przedawnienia prawa organów podatkowych – zarówno I jak i II instancji) do wydania przez nie decyzji, w sytuacji gdy w dacie ich podejmowania upłynął już ustawowy termin przedawnienia w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r., a zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 op oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Sąd w tym miejscu zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (między innymi w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20) formułowane były tezy, że w świetle art. 1 pusa oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe, przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, a zatem sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 op ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 op), a także z wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Zwracając uwagę, że strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany z nadużyciem prawa, wskazywano, że sposobem zweryfikowania, czy przepis ten nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 op zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Wprawdzie, jak jednocześnie zauważono, sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnego skarbowego, to uwzględniając, że są one w świetle art. 1 § 1 i § 2 pusa powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op, według poglądów prezentowych w tej linii orzeczniczej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli także w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania w samej decyzji organu podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Zatem w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było równolegle odmienne stanowisko, iż brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to z uwagi właśnie na te występujące rozbieżne stanowiska, w tej istotnej kwestii dotyczącej zakresu kognicji sądów administracyjnych, podjęta została w dniu 24 maja 2021 r. uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww uchwały, podobnie jak w omówionych już wyżej wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 op, w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c op, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c op, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 op. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c op. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a op i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarówno w uzasadnieniu decyzji organów I jak i II instancji zgodnie z art. 210 § 4 op. poczyniono rozważania dotyczące skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postanowieniem nr [...] z 8 października 2019 r. Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. poprzez: 1. posłużenie się w okresie co najmniej od 3 stycznia 2014 r. do 23 grudnia 2014 r. nierzetelnymi fakturami VAT, w zakresie rzekomego przedmiotu transakcji, a to zakupu palet drewnianych, na których to fakturach jako wystawcy figurują: PHU A., FH P.,,D. sp. z o.o. sp.k, A.2 sp. j., A.1 sp. z o.o. sp. k., FHU K.1, F., G. K., H., E. SRO; 2. wystawienie w okresie co najmniej od 3 stycznia 2014 r. do 23 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, w zakresie rzekomego przedmiotu transakcji, a to sprzedaży palet drewnianych, na których to fakturach jako odbiorcy figurują: FHU K.1, P.1 Sp. z o.o., F., G. K., A.1 sp. z o.o. sp. k., S. GmbH, J.1, 3. posłużenie się w okresie od listopada do grudnia 2014 r. paragonami fiskalnymi dotyczącymi zakupu palet drewnianych, na których jako wystawca figuruje B. Sp. z o.o. - skutkiem czego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach sprzedaży, na których jako wystawca figuruje Firma Handlowa T., a łączna kwota niewykonanego z tego tytułu zobowiązania wynosi 188 700,00 zł, jak też doszło do podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Firmy Handlowej T. w zakresie wartości zakupów i dostawy poprzez ich zawyżenie, jak i w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 w łącznej kwocie 194 668,00 zł, tj. o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Wskazano również, iż analizując kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy miał uwadze także treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Analizując niniejszą sprawę pod katem kryteriów wynikających z przywołanej uchwały NSA podkreślono, że w wszczynając śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe 8.10.2019 r. Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonych wobec podatnika, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa T., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., posiadał wiedzę, iż czyny dające podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowią zarówno czyny zabronione pod groźbą kary grzywny, albo kary pozbawienia wolności, albo obu tych kar łącznie, opisane odpowiednio w art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., są to czyny społecznie szkodliwe i szkodliwość ta nie jest znikoma. Jednocześnie żaden fakt nie wskazywał, aby potencjalnemu sprawcy lub sprawcom nie można było przypisać winy. Do wszczęcia tego postępowania obligował art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1, art. 151a § 1 i § 2 oraz art. 151b § 1 k.k.s. Jednocześnie oceniając, czy dane postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, przy zastosowaniu kolejnego kryterium odnoszącego się do momentu wszczęcia tego postępowania względem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważono, że ewentualna instrumentalność nie może być analizowana jedynie poprzez proste porównanie dat wszczęcia postępowania karnego skarbowego i upływu ustawowego terminu przedawnienia. Według organu zbyt krótki termin pomiędzy tymi datami, sam w sobie nie przesądza jednoznacznie o instrumentalności. Analiza sprawy pod kątem oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego winna bowiem obejmować także ocenę poszczególnych czynności dowodowych podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela to stanowisko organu odwoławczego, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii nie powinno ograniczać się do prostego zestawienia samych dat wszczęcia postępowania karnego skarbowego i upływu ustawowego terminu przedawnienia. Nie budzi bowiem wątpliwości iż w świetle przepisów regulujących odpowiedzialność karną za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe ustawowe ograniczenie możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowi przedawnienia karalności. Do jego upływu organy ścigania są uprawnione, a w sytuacji gdy określone zebrane w postępowaniu podatkowym dowody uzasadniają podejrzenia zaistnienia czyny zabronionego, wręcz obowiązane do zainicjowania postępowania wyjaśniającego. Temu zaś w pierwszym etapie służy wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad rem. Z tą też fazą postępowania, art. 70 § 6 pkt 1 op, przy jednoczesnym dokonaniu czynności o której mowa w art. 70c op, wiąże na gruncie prawa podatkowego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo, na co słusznie wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dokonano w tym względzie prawidłową ocenę, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. a niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Tym samym niezbędne było także wykazanie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2014 roku, którego dotyczy przedawnienie. Analizując w dalszej kolejności w oparciu o pozyskane jeszcze przez organ I instancji dokumenty z akt Prokuratury Rejonowej w N. (sygn. akt nr [...]), dotyczące podejmowanych już na etapie postępowania karnego skarbowego poszczególnych czynności procesowych, również nie potwierdzono zarzutów skarżącego, co do mającego mieć miejsce według niego instrumentalne wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym świadczyć miał brak aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z materiału dowodowego pozyskanego z postępowania przygotowawczego dokumentującego przebieg prowadzonego przez Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. postępowania karnego skarbowego pod sygn. akt [...] wynika, że postępowanie to było prowadzone systematycznie, na co wskazuje chronologia poszczególnych podejmowanych w nim czynności. Mianowicie po wszczęciu postanowieniem z 8 października 2019 r., dochodzenia w fazie ad rem, w dniu 13 listopada 2019 r. doszło do jego przekształcenia w fazę ad personam po postawieniu T. G. zarzutów, a następnie jego przesłuchania już w charakterze podejrzanego w dniu 29 listopada 2019 roku. Równolegle w odrębnym postępowaniu karnym skarbowym doszło w dniu 9 maja 2019 r. do wszczęcia śledztwa dotyczącego wystawionych przez S. P. kontrahenta T. G. faktur sprzedaży palet, a następnie postawienia mu w dniu 23 października 2019 r. zarzutów i jego przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 4 listopada 2019 r. W toku dalszych czynności procesowych dokonano przesłuchania świadka A. Ż. (20 sierpnia 2020 r.) oraz świadka G. T. (22 sierpnia 2020 r.), a następnie w dniu 27 listopada 2020 r. zawieszono dochodzenia, ze względu na konieczność oczekiwania na wydanie prawomocnych rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. które to rozstrzygnięcie według organu dochodzeniowego będzie miało wpływ na poprawność sformułowania zarzutów wobec sprawcy czynu oraz przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej czynów. Ponadto, jak dodatkowo wskazano prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług będzie stanowiło jeden z dowodów podlegających ocenie prawnej w toku postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w N., A. M. dnia 30.11.2020 r., na podstawie art. 325e § 2 k.p.k., w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Podzielając stanowisko organów podatkowych, iż w realiach niniejszej sprawy nie można przypisać podejmowanych przez nie działaniom cech instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego, Sąd dodatkowo uwzględnił także w swoim stanowisku ocenę pozostałych znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, nie ujętych w swoich rozważaniach przez organy podatkowe. I tak w Tomie V przedłożonych Sądowi akt postępowania podatkowego załączona została sporządzona w dniu 17 listopada 2017 r. "Analiza czynu i zachowania sprawcy - zasadność skierowania wniosku do KS" sporządzona po przeprowadzeniu badania ewidencji podatnika za 2014 rok w zestawieniu z zebranymi w tym czasie dowodami źródłowymi, w której to końcowo stwierdzono wystąpienie przesłanek uzasadniających przekazanie zawiadomienia na wieloosobowe stanowisko do spraw karnych skarbowych. Analogiczny dokument został też sporządzony w odniesieniu do przeprowadzonego równolegle badania ewidencji podatnika za 2013 r. Obie te analizy stały się następnie podstawą do sporządzenia "Informacji o popełnieniu czynu zabronionego" przez Firmę handlową T. G., zakwalifikowanego wstępnie jako przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. W odniesieniu do 2013 r. jak wynikało z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (pismo z dnia 20.08.2018 r.) a dotyczących zawisłego przed tut Sądem odrębnego postępowania ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 96/20) w dniu 31.07.2018 r. wszczęte zostało wobec T. G. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], dotyczące okresów rozliczeniowych 2013 roku. Wprawdzie, na co już powyższej wskazano, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2014 r., do samego formalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło dopiero z 8 października 2019 r., jednakże w realiach niniejszej sprawy nie świadczy to jeszcze o samej jego instrumentalności, nakierowanej według pełnomocnika skarżącego wyłącznie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zbliżającego się przedawnienia. Organy podatkowe już na długo przez samym formalnym wszczęciem dochodzenia dokonały analizy zebranego wówczas materiału dowodowego, pod kątem zaistnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, oczekując na zakończenie postępowania podatkowego, na co wskazuje fakt, iż późniejszym czasie już w ramach prowadzonego wobec podejrzanego T. G.1 postępowania karnego, doszło do jego zawieszenia właśnie ze względu na konieczność oczekiwania na wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., a które to rozstrzygnięcie według organów karnych skarbowych będzie miało wpływ na poprawność sformułowania zarzutów wobec sprawcy czynu oraz przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej czynów. Można w tym miejscu jedynie zauważyć, że końcowe rozstrzygnięcie kwestii rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. dokonane w obecnie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr 1601-l0\/-1.4103.113.2022 z 28.02.2023 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr 1607-SPO.4103.11.2021 z 14.10.2022 r. i określającą T. G. za poszczególne miesiące 2014 r.: od stycznia do lipca i od września do grudnia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za miesiąc sierpień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, oraz umarzająca postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. niejako potwierdza, zasadność oczekiwania w postępowaniu karnym na zakończenie postępowania podatkowego. Z uwagi na decyzję reformatoryjną organu odwoławczego w znaczącym stopniu uległa zmianie ostateczna kwota stwierdzonego zawyżenia odliczenia podatku naliczonego, a także stwierdzono brak podstaw do określenia podatnikowi podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Ustalenia te, na co zwrócono już uwagę w postanowieniu o zawieszeniu dochodzenia mogą mieć zatem realny wpływ na poprawność sformułowania zarzutów wobec sprawcy czynu oraz przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej zarzucanych mu czynów. W tym miejscu, można jedynie zauważyć, iż w ramach pierwotnych ustaleń organów podatkowych stanowiących materiał dowodowy uwzględniony na etapie wszczęcia postępowania ad rem a następnie jego przekształcenia się w fazę ad personam, wskazywane uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 wartości zakupów i dostawy poprzez ich zawyżenie, jak i w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, określono w łącznej kwocie 194 668,00 zł. Z kolei z ostatecznej decyzji podlegające rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu sądowym ustalono kwotę zawyżenia podatku naliczony za poszczególne miesiące 2014 r. na łączną kwotę 130 912,00 zł. Konkludując tą część rozważań Sądu nie sposób stwierdzić, jak podnosi skarżący, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. W sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale organ prowadzący dochodzenie stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę przeciwko osobie, co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20). W kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli takie podstawy istniały, to nie ma znaczenia, czy postępowanie zostało wszczęte w znacznym oddaleniu od terminu przedawnienia czy bezpośrednio przed jego upływem. O instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (8 października 2019 r.) do terminu przedawnienia (31 grudnia 2019 r.), skoro postępowanie karne skarbowe może być wszczęte aż do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący uwzględniał w swoim rozliczeniu podatkowym podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych Istniały więc uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z kolei w odniesieniu do podnoszonej w skardze kwestii zawieszenia dochodzenia, jak już wyżej wskazano, ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Jak trafnie wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 452/21 na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Decyzja może być zaskarżona w trybie administracyjnym, a następnie sądowoadministracyjnym. Wobec tego, sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy automatycznie o instrumentalnym jego wykorzystaniu wyłącznie dla celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ramach postępowania podatkowego. Nadto należy wskazać, że zawieszenie dochodzenia zostało zaaprobowane przez prokuratora. Co więcej na tym etapie sprawy, T. G. jako już formalnie podejrzany o popełnienie zarzucanego mu przestępstwa skarbowego posiadał już przymiot strony tego postępowania, co uprawniało go do skorzystania z prawa do zażalenia się na decyzje prokuratora do właściwego sądu powszechnego. Skoro zatem, jak obecnie wywodzi jego pełnomocnik, uważał on, że samo zawieszenie postępowania karnego skarbowego również miało charakter pozorny i nakierowany instrumentalnie wyłącznie na kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, to mógł w tym względzie skorzystać z przysługujących mu już środków prawnych w tym postępowaniu, z czego nie skorzystał. Przechodząc w dalszej kolejności do samej oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, aczkolwiek w tym zakresie brak było w skardze sformułowania konkretnych zarzutów Sąd stwierdził, iż zarówno przeprowadzenie postępowanie odwodowe, jak i ustalania poczynione w oparciu o zebrane w sprawie materiały w pełni uzasadniały reformatoryjne stanowisko organu odwoławczego zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał, w jakim zakresie nie podzielił stanowiska organu I instancji i z jakich przyczyn uznał jego rozstrzygnięcie za nieprawidłowe. Z kolei w części w której podtrzymano ocenę konkretnych transakcji zakupu palet drewnianych od firm: A., D. sp. z o.o. sp.k. oraz P., zasadnie uznano, że w stosunku do tych faktur brak jest dowodów potwierdzających istnienie towarów oraz ich transportów do firmy podatnika, jako nabywcy towarów w nich ujętych. Dokonując oceny prawnej w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy prawidłowo odwołał się do treści art. 86 ust. 1 uptu dokonując jego wykładni. Wskazał także na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy słusznie zauważając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (vide: art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze) jako swoistego rodzaju sankcji, ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje także oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy YAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywa 112) z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 6 listopada 2003 r. sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02; z 15 marca 2007 r., sprawa C-35/05. Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa procesowego w sposób, który pozwolił mu na zakwestionowanie spornych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy , a wysnute na jego podstawie wnioski organów podatkowych pozwalają na ocenę, że skarżący nie nabył towaru od zakwestionowanych kontrahentów, uwidocznionych na konkretnych fakturach, dotyczących zindywidualizowanych. To podkreślenie jest o tyle istotne, że organy nie negowały samego faktu obrotu paletami przez podatnika, z danym kontrahentem wskazując jednakże w odniesieniu do których konkretnych dostaw brak jest potwierdzenia ich rzeczywistego zaistnienia. Sam też podatnik, pomimo umożliwienia odniesienia się przez niego do poszczególnych kwestii związanych z tymi zakwestionowanymi dostawami, nie był w stanie wykazać, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Nie przedłożył też żadnych dowodów mogących świadczyć od odmiennej ocenie spornych transakcji, niż przyjęta przez organy podatkowe. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na kwestię szczególnego rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym i nałożenia na organy podatkowe obowiązku dążenia do wyjaśnienia prawdy materialnej (art. 122 i 187 § 1 op). Niemniej nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien aktywnie współdziałać z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, przedstawiając wszelkie będące w jego posiadaniu dokumenty, mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania lub przynajmniej wskazując organom źródła pozyskania takich dokumentów. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd (podzielany również przez tut. Sąd), iż podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne, zaś stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. W szczególności strona ma prawo, ale i obowiązek związany z własnym procesowym interesem, wskazywać na takie fakty i okoliczności, o których ma wiedzę, a której organ nie posiada i racjonalnie oceniając zdobyć nie może. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2011 r., II GSK 273/10 "obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego". W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r.). Tymczasem, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w toku prowadzonego postępowania skarżący prezentował postawę bierną, polegającą wyłącznie na kwestionowaniu poczynionych ustaleń. W tej sytuacji odmienna niż prezentowana przez skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 op, tym bardziej, że w toku postępowania nie przedłożono żadnych wiarygodnych materialnych dowodów mogących wskazywać na odmienną od przyjęte przez organy oceny charakteru poszczególnych zakwestionowanych przez nie transakcji. Również w ramach zarówno odwołania jak i obecnej skargi do sądu nie podważał ustaleń organów podatkowych, jak i nie przywołał ewentualnych weryfikowalnych dowodów, które miałyby wskazywać na odmienny przebieg spornych transakcji niż przyjęty ostatecznie w ramach zaskarżonej obecnie decyzji organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś samo zaskarżone rozstrzygnięcie, okazało się prawidłowe, skargę oddalono na podstawie art. 151 ppsa.