I SA/Ol 817/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia "[...]"r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., wrzesień 2014 r., listopad 2014 r., luty i marzec 2015 r., okres od sierpnia do grudnia 2015 r., za styczeń i luty 2016 r., w łącznej wysokości "[...]"zł (odsetki za zwłokę na dzień złożenia wniosku wynoszą "[...]"zł) wynikających z decyzji z dnia "[...]"r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, R. S., jako Prezesa Zarządu A. Sp. z.o.o. z siedzibą w K.. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz przedstawionych Sądowi akt sprawy, decyzją z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej NUS) odmówił R. S. (dalej strona, skarżący) udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, wskazał że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" ze względu na trudną sytuację finansową Strony, natomiast nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu publicznego". Organ pierwszej instancji w ramach uznania administracyjnego, odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, argumentując że przyczyny powstania zaległości nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wskazał, że skutków własnych działań albo zaniechań, podatnik nie może rekompensować ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych w formie ich umorzenia. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuca organowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych, mimo stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. DIAS po rozpoznaniu dowołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS z "[...]"r. W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazał i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej. Organ wskazywał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak zaznaczał organ przesłanka "ważnego interesu podatnika" określona w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej to zarówno sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych, jak i normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz konieczność ponoszenia przez niego wydatków, prowadząca do zagrożenia egzystencji. Natomiast przesłanka "interesu publicznego" nakazuje mieć na względzie zarówno wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, itp., jak również sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Natomiast uznanie administracyjne wyrażone zwrotem "może", to specyficzna konstrukcja prawna, która pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Omacza to, że organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy może jednak zastosować uznanie dopiero w razie stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy może być oceniony jako przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", względnie, gdy spełnia on obie te przesłanki. W nawiązaniu do powyższego DIAS omówił indywidualną sytuację skarżącego w kontekście spełnienia omawianych wcześniej przesłanek warunkujących możliwość udzielenia ulgi. Jak wskazywał DIAS sytuacja ekonomiczna Strony jest istotnie trudna i nie osiąga ona w tej chwili dochodów. DIAS zaznaczał dalej, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad 2014 r., luty i marzec 2015 r., za okres od sierpnia do grudnia 2015r., za styczeń i luty 2016 r., w łącznej wysokości "[...]" zł (odsetki za zwłokę na dzień złożenia wniosku wynoszą "[...]"zł), wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia "[...]"r. Powyższą decyzją organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Strony - jako Prezesa Zarządu A. Sp. z.o.o. z siedzibą w K., , solidarnie z A. Sp. z.o.o., za wskazane wyżej zobowiązania. W czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu i była jedyną osobą reprezentującą spółkę A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze aktualną sytuację finansową Strony zauważał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ zaznaczał równocześnie iż nawet w sytuacji wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi, wydać decyzję korzystną dla podatnika. O udzieleniu wnioskowanej ulgi nie może bowiem decydować subiektywne przekonanie Strony o wyjątkowości jej sytuacji, a wyłącznie zobiektywizowane kryteria, oceniane każdorazowo przez organ podatkowy z punktu widzenia przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Organ drugiej instancji zwracał uwagę, że wprawdzie Strona oraz jego żona nie osiągają dochodów, a miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą "[...]" zł, jednak źródło utrzymania rodziny stanowi pomoc finansowa i materialna otrzymywana od rodziców Strony, stąd trudno przyznać, że zagrożona jest egzystencja Strony. Ponadto, mimo trudnej sytuacji w jakiej się znajduje, Strona nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej, co również potwierdza brak zagrożenia jej egzystencji. Organ zaznaczał, że nie można akceptować działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej podatnika jedynie poprzez umorzenie zapłaty zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę. Skoro Spółka, w której Strona nieodpłatnie pełni funkcję Prezesa Zarządu, nie generuje zysków od 2016 r., to rolą Strony jest podjęcie odpowiednich działań (np. znalezienie pracy) w celu poprawy swojej sytuacji finansowej. DIAS podkreślał także, że rozważył przedmiotową sprawę również z punktu widzenia interesu publicznego. W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności sprawy wskazuje na brak wystąpienia tej przesłanki. Powinnością podatnika jest bowiem wywiązanie się z obowiązku zapłaty należności podatkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zdaniem tutejszego organu, stanowiłoby naruszenie zasady powszechności obowiązku podatkowego, a nadto prowadziłoby do przerzucenia ujemnych następstw działania Strony na Skarb Państwa, jak również skutkowałoby jej preferencyjnym traktowaniem w stosunku do podatników, którzy terminowo uiszczają należne zobowiązania. Poza tym organ odwoławczy zauważał, że Strona zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe i pomimo, że nie uzyskuje dochodów, utrzymuje się z pomocy rodziców. Zaznaczano, że każda decyzja umarzająca należności podatkowe, stanowi odstępstwo od zasady powszechności obowiązku podatkowego. Zatem nawet stwierdzenie, iż sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak wywodził dalej organ analiza stanu faktycznego wykazała również, że nie jest zagrożona egzystencja podatnika, gdyż Strona zaspokaja podstawowe potrzeby życiowe, takie jak: jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż kryterium zagrożenia egzystencji zostało spełnione. Organ wywodził dalej, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie jest świadczeniem socjalnym, uzależnionym wyłącznie od statusu finansowego strony odwołującej się. Wiąże się ona z brakiem niezbędnych, a nie niewystarczających środków utrzymania. Wskazać należy, że Strona nie podjęła nawet próby dobrowolnej zapłaty zaległego zobowiązania podatkowego, chociażby w części. Negatywna ocena takiej postawy podatnika była dodatkową przyczyną niezastosowania instytucji umorzenia. Nie istnieje przy tym zagrożenie, że zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków państwa, a windykacja zaległości podatkowej będzie odbywać się z dochodów pochodzących z budżetu państwa, gdyż Strona nie korzysta ze środków z pomocy społecznej. Od powyższej decyzji, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pismem z dnia "[...]"r. wywiódł R. S. W treści skargi decyzji zarzucono: - naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych mimo stwierdzenia wprost przez organy obu instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, a zatem organ obligatoryjnie winien umorzyć zaległości podatkowe. - naruszenie art. 233 §1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu istotniejszych okoliczności faktycznych sprawy wskazano przede wszystkim, że ewentualne zawinienie skarżącego w powstaniu zaległości podatkowych nie może być traktowane jako przesłanka odmowy ich umorzenia. Jak podkreślał skarżący, skoro organ wprost stwierdził, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw do odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Powstanie tej przesłanki – w opinii skarżącego - powinno skutkować umorzeniem zaległości podatkowych. Skarżący wskazywał także, że WSA w Gdańsku postanowieniem z 4 listopada 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1336/19 w związku ze skargą na decyzje w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, R. S., jako Prezesa Zarządu A. Sp. z.o.o. z siedzibą w K. wstrzymał wykonanie zaskarżonych aktów. W motywach rozstrzygnięcia wskazano na ciężką sytuacje skarżącego. Skarżący uznawał, że okoliczność ta stanowi argument przemawiający za słusznością umorzenia jego zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżona decyzja wydana została w warunkach uznania administracyjnego. Brak jest jednak podstaw, aby uznać, że w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane, granice działania organu w warunkach uznania administracyjnego zostały przekroczone. Należy podkreślić, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 830/00). Piśmiennictwo wskazuje, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki w: Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Zgodnie z dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: o.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w art. 67a § 1 pkt 3 materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami określonymi w ustawie (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1996, s. 270-271). Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 o.p. Negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Kontrola sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się jedynie do ustalenia prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 184/11, LEX nr 990492). Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3824/14, CBOSA). Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, LEX nr 2554520). Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. Dauter Bogusław. Art. 67 (a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019.). "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok NSA w Szczecinie z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 181/99, LEX nr 42901). Z powyższego wynika, że decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a o.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, opierając się w istotnym dla sprawy zakresie także na oświadczeniach strony i na pozostałych zgromadzonych dowodach. W oparciu o powyższe ustaliły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości i w ramach uznania administracyjnego - odmówiły umorzenia zaległości podatkowej. Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz w działając w ramach uznania administracyjnego nie naruszył prawa. W ocenie sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy i oceny. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające toczyło się zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadano sytuację materialną skarżącego oraz poddano ocenie powoływane przez niego argumenty (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Ocenie tej, zdaniem sądu, nie można zarzucić dowolności, gdyż przedstawione przez organy argumenty i wnioski wyciągnięte z poczynionych ustaleń odpowiadają regułom logiki i doświadczeniu życiowemu, co odpowiada dyrektywie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. W toku postępowania organy ustaliły, że sporne zobowiązanie powstało w wyniku decyzji z dnia "[...]" r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, R. S., jako Prezesa Zarządu A. Sp. z.o.o. z siedzibą w K.. Analizując sytuację finansową podatnika ustalono że skarżący nie osiąga dochodu, pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną A. S. oraz synem C. S. Skarżący oraz jego żona nie osiągają dochodów, a miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą "[...]" zł, jednak źródło utrzymania rodziny stanowi pomoc finansowa i materialna otrzymywana od rodziców Skarżącego. Strona nie korzysta również ze świadczeń pomocy społecznej. Egzystencja strony nie jest zatem zagrożona. Podkreślenia wymaga, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA w Gdańsku z dnia 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, POP 1994/1, poz. 7). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 80/04, LEX nr 230795, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy. Umorzenie zaległości podatkowych jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Dlatego szczególnie istotne jest prawidłowe stosowanie prawnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych (zob. Dauter Bogusław. Art. 67 (a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2019.). Organy w sposób wyczerpujący i zgodny z wymogami przewidzianymi przepisami Ordynacji podatkowej zbadały stan sprawy. Uprawnione było dokonanie przez organy oceny, że mimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie jest zasadne udzielnie skarżącemu ulgi przewidzianej w art. 67a §1 pkt. 3 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji rozważył argumenty i wartości przemawiające za udzieleniem ulgi oraz te które przemawiały za rozstrzygnięciem przeciwnym. Po dokonaniu ich analizy, uznał – nie przekraczając granic uznania administracyjnego – że choć występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, to umorzenie jego zaległości naruszało by interes społeczny i było by zbyt daleko idącym odstępstwem od reguły ponoszenia ciężarów podatkowych. Jednocześnie organ podkreślał, że mimo zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika może podlegać również ocenie lub stopniowaniu. W niemniejszej sprawie choć sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna to brak jest zagrożenia jego egzystencji. Z tego powodu organu wzięły pod uwagę także przesłankę interesu społecznego. Zestawiając obie wartości tj interes podatnika oraz interes społeczny organ w zaskarżonej decyzji uznał, że w stanie faktycznym sprawy kierowanie się wyłącznie interesem podatnika i umorzenie należności podatkowych prowadziło by do zbyt daleko idącego naruszenia interesu społecznego. Odnosząc się natomiast do treści skargi podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skarżącego z brzmienia przepisu w art. 67a §1 pkt. 3 O.p. nie można wywodzić obowiązku udzielenia przez organ ulgi w razie stwierdzenia wystąpienia którejś ze wskazanych w przepisie przesłanek. Ich wystąpienie pozwala dopiero organowi rozważać zasadność udzielenia ulgi. Zaznaczenia wymaga również, że postępowanie przez WSA w Gdańsku dotyczyło odrębnej sprawy administracyjnej i rozstrzygnięcia wydawane w ramach tego postępowania nie oddziałują bezpośrednio na stanowisko organów w niniejszej sprawie. Ponadto przewidziana w art. 61 § 3 instytucja wstrzymana wykonania zaskarżonego aktu jest instrumentem prawnym odrębnym od tego przewidzianego w art. 67a §1 pkt. 3 O.p. i opiera się na odrębnych przesłankach. Instytucja ochrony tymczasowej ma także odmienny charakter od instytucji umorzenia należności podatkowych. Ustalenia poczynione w ramach tych odrębnych instytucji prawnych nie mogą być w sposób prosty do siebie odnoszone. Końcowo wskazać należy, że nic nie stoi na przeszkodzie złożeniu przez podatnika ponownego wniosku o zastosowanie ulgi uznaniowej w sytuacji, gdyby wystąpiły nowe okoliczności w stosunku do stanu faktycznego istniejącego w dniu podejmowania decyzji odmawiającej przyznania tej ulgi (wyrok NSA w Szczecinie z 14 marca 1995 r., SA/Sz 98/95, POP 1998, z. 3, s. 91). Jeżeli zatem w ponownym wniosku złożonym po otrzymaniu decyzji odmawiającej przyznania ulgi podatnik wskaże (albo stwierdzi to organ podatkowy) na nowe argumenty uzasadniające interes podatnika lub publiczny, organ podatkowy musi ponownie przeprowadzić postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie (zob. wyrok WSA w Krakowie z 23 października 2018 r., II SA/Kr 911/18). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.