I SA/Ol 469/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 października 2023 r., nr 2801-IOD.4113.2.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niepobranego podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 30 maja 2023 r., II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej M. K. kwotę 4.141 zł (cztery tysiące sto czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) decyzją z 30 maja 2023 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K. (dalej jako strona, płatnik, skarżący) jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z 9.06.2021 r., Rep. A nr [...], w kwocie 17.462 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano, że 6.07.2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął, sporządzony przez stronę ww. akt notarialny Rep. A nr [...] umowy sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki. Przedmiotem tej umowy była sprzedaż prawa własności nieruchomości o łącznej powierzchni 109,1322 ha, stanowiącej niezabudowane działki nr: [...] (o pow. 28,0209 ha) i [...] (o pow. 81,1113 ha), położone w miejscowości W., za łączną cenę 3.400,000 zł. Od przedmiotowej umowy strona pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych od nabycia nieużytków i lasów w wysokości 120 zł (2% od 6.000 zł). Natomiast na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej jako u.p.c.c.), nie pobrano podatku od pozostałego gruntu. Organ I instancji ocenił, że w odniesieniu do sprzedaży działki nr [...], nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Ustalił bowiem, że powyższa nieruchomość rolna była przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy z 8.09.2015 r., a zatem kupujący przed jej nabyciem (9.06.2021 r.) posiadali ją jako posiadacze zależni (dzierżawcy). Tym samym, zdaniem organu podatkowego, nie został spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ww. ustawy. Naczelnik stwierdził, że płatnik niezasadnie nie pobrał podatku od umowy sprzedaży działki nr [...], położonej w miejscowości W. Zdaniem organu I instancji, strona nie dołożyła należytej staranności przy sporządzaniu umowy sprzedaży, co rodzi odpowiedzialność płatnika. Stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że zaniechanie pobrania podatku nastąpiło z winy podatnika. Z uwagi, że strony ww. umowy sprzedaży nie określiły (w umowie, jak również w trakcie postępowania podatkowego) wartości poszczególnych działek. Naczelnik do opodatkowania przyjął wartość działki nr [...] w kwocie 873.120 zł, tj. zgodnie z przedstawionym w decyzji wyliczeniem procentowym oraz stwierdził, że niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży tej działki stanowi 17.462 zł (2% z 873.120 zł). Decyzją z 20 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu przytoczono art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 u.p.c.c., art. 8, art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że zakres odpowiedzialności notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych został zmodyfikowany od 1.01.2016r. Wówczas wprowadzono szczególną regułę w tym zakresie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do przepisu art. 10 ust. 3c u.p.c.c., płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje zatem decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 O.p). Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiocie podstaw odpowiedzialności płatnika istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010r., SK 10/08 w którym uznano, że kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika, unormowana w art. 30 § 1 O.p uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Dyrektora notariusz, jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności. Przy czym, podkreślenia wymaga, że odpowiada on za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich. Stosując zatem art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia i ustalić, czy i w jakiej kwocie przysługuje podatnikowi to zwolnienie. Organ ocenił, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został ustalony przez organ I instancji prawidłowo. Małżonkowie A. K. i J. K. 9.06.2021 r. zakupili grunty rolne - działki nr: [...], przy czym jedna z ww. działek (nr [...]) była przez nich już wcześniej dzierżawiona (od 2015 r.). Umowa dzierżawy nie została rozwiązana przed zawarciem umowy sprzedaży gruntów. Umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym. W przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (np. art. 9 pkt 2 u.p.c.c.). Jednym z warunków zwolnienia, którego dotyczy spór, jest to by w wyniku czynności nabycia w drodze kupna-sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne doszło do powstania nowego lub powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego o określonej powierzchni. Z materiału dowodowego wynika, że małżonkowie A. K. i J. K. (kupujący) przed nabyciem 9.06.2021 r. w drodze umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego (działki nr: [...] położone w miejscowości W.) byli w posiadaniu części tego gospodarstwa rolnego (działki nr [...]), na mocy umowy dzierżawy z 8.09.2015 r. Działka nr [...] stanowiła zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333), ich gospodarstwo rolne. Późniejsze przeniesienie prawa własności tej działki, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, spowodowało wprawdzie powiększenie majątku małżonków K., ale nie spowodowało ani utworzenia gospodarstwa rolnego (gdyż ono już istniało), ani jego powiększenia. Powiększenie gospodarstwa rolnego nastąpiło wyłącznie w związku z nabyciem działki nr [...]. Przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zdaniem Dyrektora, wiąże natomiast zwolnienie podatkowe z utworzeniem nowego gospodarstwa rolnego lub powiększeniem istniejącego, a nie z powiększeniem majątku nabywcy. Zatem w analizowanej sprawie do umowy sprzedaży z 9.06.2021 r. w zakresie działki nr [...] nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż w momencie nabycia na własność tej działki, kupujący byli jej dzierżawcami, a w związku z tym była ona w ich posiadaniu. Zmianie uległ tylko sposób władania przedmiotowym gruntem. Spełnienie pozostałych warunków zastosowania zwolnienia jest bezsporne. Ustalenia organu i instancji w tym zakresie są, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że w dacie sporządzenia aktu notarialnego z 9.06.2021 r.. Rep. A nr [...], strona miała wiedzę o istniejącej między stronami umowie dzierżawy działki nr [...], która została jej okazana (przedłożona), co wynika z § 2 ww. aktu notarialnego. W ocenie organu, przy zachowaniu należytej staranności, strona mogła stwierdzić, że w związku z zawartą i obowiązującą umową dzierżawy, umowa sprzedaży z 9.06.2021 r. w zakresie dotyczącym działki nr [...] nie podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nie ma zatem podstaw do uznania po stronie płatnika braku winy w niepobraniu podatku od umowy sprzedaży nieruchomości rolnej (działka nr [...]) z 9.06.2021 r. Tym samym strona, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie uczynił zadość obowiązkom wynikającym z art. 8 O.p. i podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 ww. ustawy za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym wystąpiły zatem przesłanki do wydania, na podstawie art 30 § 4 O.p., decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony jako płatnika. Jednocześnie Dyrektor ocenił, że prawidłowo Naczelnik przyjął wartość działki nr [...] w kwocie 873.120 zł w oparciu o wyliczenie procentowe, z uwagi na nieokreślenie ceny poszczególnych działek w umowie sprzedaży nieruchomości z 9.06.2021 r. oraz w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji prawidłowo organ I instancji określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2021 r., w kwocie 17.462 zł (2% z 873.120 zł). Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o jej chylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zwrot kosztów postepowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez uznanie, że sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, przy spełnieniu pozostałych warunków, nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w powołanym przepisie; - art. 10 ust. 3c u.p.c.c. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności bez wykazania winy w niepobraniu podatku przez stronę; - art 10 ust 3 w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez uznanie, że strona miała obowiązek uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku, podczas gdy w sprawie pobranie podatku było nienależne. 2. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. tj.: - art. 2a Op., poprzez orzeczenie na niekorzyść skarżącego, chociaż istnieją niedające się rozstrzygnąć wątpliwości, co do wykładni przepisów podatkowych. W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie sprzedaży przez zbywcę własności gruntów stanowiących jego gospodarstwo rolne, czyli stanowiących jego własność lub będących w jego posiadaniu użytków rolnych, spełniających pozostałe warunki, o których mowa w art. 2 ust, 1 u.p.c.c. W rozpatrywanej sprawie warunek ten został spełniony. Zgodnie z aktem notarialnym dokonano przeniesienia prawa własności działek stanowiących jedno gospodarstwo rolne. Grunty te stanowiły własność sprzedającego i spełniały pozostałe warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.p.c.c., stanowiąc użytki rolne, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Trzecim warunkiem zwolnienia czynności od podatku jest to, aby w jej wyniku doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Oczywiste jest przy tym, że chodzi to u gospodarstwo rolne nabywcy. Organ wywodzi, że w wyniku dokonanej czynności obszar gruntów będących w posiadaniu nabywcy nie uległ powiększeniu, pomija jednak w swej wykładni tę część przepisu, która mówi o powiększeniu gruntów stanowiących własność nabywcy. W wyniku dokonanej czynności obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległ powiększeniu. Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy. Ponadto podkreślono, że transakcja dotyczyła jednej nieruchomości składającej się z dwóch działek. Nieruchomość była objęta jedna ceną sprzedaży i nie było mowy o osobnych częściach za dzierżawioną działkę i za niedzierżawioną. Kupujący nabył gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 109,1322 ha w tym również dzierżawioną przez siebie działkę numer [...] o pow. 28,0209 ha. Nierozerwalność i jednolitość transakcji, jednoznacznie potwierdzają zasady ustalania ceny sprzedaży oraz sprzedający i kupujący - będący przesłuchani w charakterze świadków. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 – t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r.; poz. 1634 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a mianowicie możliwości uznania za spełnioną wynikającą z powołanego przepisu przesłankę zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, dotyczącą utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności, w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości na dzień nabycia był dotychczasowym dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości. Na wstępie rozważań Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zauważyć, że przedstawiony problem prawny był już przedmiotem wszechstronnej analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim najnowszym orzecznictwie m.in. w wyrokach z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1269/21, z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 202/22, z 31 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3079/21 stwierdził w sposób jednoznaczny, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości na dzień nabycia był dotychczasowym dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości. Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela powyższe stanowisko i uznaje je za własne. Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Dla zwolnienia sprzedaży własności gruntów z podatku od czynności cywilnoprawnych - w oparciu o powołany przepis – muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, czyli jest to obszar gruntów posiadający wszystkie poniższe cechy: a) grunty podlegają sklasyfikowaniu w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, b) nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się przy tym: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb, c) posiada łączną powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, d) stanowi własność lub znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej; 2) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne; 3) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) kwota zwolnienia, a zatem kwota podatku, którą należałoby zapłacić, gdyby go nie zastosowano, nie przekroczy limitów pomocy de minimis w rolnictwie. Wskazać należy, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter zwolnienia warunkowego i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu unijnym, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (por. wyroki NSA: z 2 września 2020 r., II FSK 1423/18; 21 stycznia 2020 r., II FSK 456/18). Przywołując w tym miejscu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 31 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3079/21 wskazać należy, że wykładnia treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, niezależnie od sposobu wykorzystania tych gruntów przez nabywcę nieruchomości przed datą sprzedaży. Przeciwna wykładnia stałaby w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, w nieuzasadniony sposób pozbawiając zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych te podmioty, które przed przebyciem na własność gospodarstwa rolnego użytkowały je wywodząc swe uprawnienia z innego niż prawo własności tytułu prawnego. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, które znajdowały się w posiadaniu nabywcy przed datą zawarcia umowy sprzedaży na podstawie innego niż prawo własności tytułu prawnego. Zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3470/21, że intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Sąd zgadza się z poglądami mającymi bogate odzwierciedlenie w orzecznictwie, że celem ww. zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, dlatego o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje również przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2747/13, WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 561-564/11, NSA sygn. akt II FSK 2704/11, NSA sygn. akt II FSK 2825/11, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1425/16, dostępne w CBOSA). Wykładnia, w myśl której zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy, celowi temu nie tylko się nie sprzeciwia, ale wręcz stanowi jego urzeczywistnienie (por. Z. Ofiarski (w:) Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w:) Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Taki pogląd ma również swoje poparcie w piśmiennictwie naukowym. Trafna jest konstatacja A. Suchonia, że: "Biorąc pod uwagę wykładnię celowością i zasadę równości, słuszna wydaje się wykładnia przyznająca dzierżawcy - nabywcy dzierżawionych gruntów możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. [...] Uwzględniając wykładnię celowościową, zwolnienie powinno przysługiwać także dzierżawcy gruntów rolnych, o ile będą spełnione pozostałe przesłanki. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększenia gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności." (zob. A. Suchoń, Podatek od czynności cywilnoprawnych a sprzedaż własności gruntów rolnych, Rejent 2018, nr 7, s. 110-129). Dodatkowo za słusznością stanowiska przyjętego przez niniejszy Sąd przemawia także fakt, że Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa 3 marca 2021 r., po rozpatrzeniu wniosku J. K., wyraził zgodę na nabycie nieruchomości rolnej od L. K. w celu utworzenia gospodarstwa rodzinnego nieruchomości rolnej niezabudowanej położonej w obrębie geodezyjnym W., [...], oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki numer: [...] o łącznej powierzchni 109,1322 ha. W świetle powyższego, ocenić należy, że zasadnie zarzucono w skardze, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zgodzić się również należy z argumentem skargi, że trudno przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sprzedaży własności gruntów na rzecz ich dzierżawcy, skoro taki brak zwolnienia można byłoby obejść rozwiązując łączącą strony dzierżawę bezpośrednio przed sprzedażą. Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i zasadę równości, trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla poglądu odmawiającego dzierżawcy – nabywcy dzierżawionych gruntów możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już wskazano, dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększana gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności, co słusznie zauważono w skardze. Wyniki wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dają jednoznaczny wynik. Zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem powyższej normy prawnej. Uznając zatem, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w orzeczeniach przywołanych w niniejszym uzasadnieniu, że brak jest podstaw prawnych do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, które znajdowały się w posiadaniu nabywcy przed datą zawarcia umowy sprzedaży na podstawie umowy dzierżawy - wskazać należy, że bez znaczenia pozostają pozostałe podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 10 ust. 3c i art 10 ust 3 u.p.c.c. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 30 maja 2023 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. Łączną kwotę 4.141 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 524 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3.600 zł, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 167 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz.1687) oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł.