I SA/Ol 224/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 24 marca 2023r., nr SKO.53.1217.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. kwotę 4.429,00 zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 15 listopada 2022 r. Wójt Gminy K. (dalej jako: "wójt", "organ I instancji") po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej jako: "strona", "strona skarżąca", "nadleśnictwo") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 27.051,00 zł, przyjmując do opodatkowania m.in. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 29.271,29 m2. Organ I instancji wskazał, że nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej jako: "operator przesyłowy", "spółka") działalności gospodarczej. Dodał, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ", "organ II instancji") decyzją z 24 marca 2023 r. (sprostowana w zakresie daty wydania decyzją z 15 czerwca 2023 r.) rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymało w mocy. W pierwszej kolejności SKO przeanalizowało kwestię możliwości rozstrzygania sprawy po 31 grudnia 2020 r. Wyjaśniło, że w postanowieniu z 30 grudnia 2020 r. wójt orzekł o przyjęciu zabezpieczenie wykonania decyzji na podstawie art. 33d §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., po. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.". Zatem na podstawie jej art. 70 §6 pkt 5 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszaniu. Przechodząc do będącej przedmiotem sporu kwestii: jakim podatkiem leśnym, rolnym czy też od nieruchomości powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji jako lasy, użytki rolne i nieużytki organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. - o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), dalej jako: "u.p.l.", oraz art. 1 ust. 3 tej ustawy, gdzie zdefiniowano pojęcie "działalność leśna". Nadmienił, że tożsamą treść definicji zawarto w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), dalej jako: "u.p.o.l." SKO zwróciło także uwagę na treść art. 1 ust. 2 u.p.l., w którym precyzyjnie określono definicję "lasu", tj. grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Następnie przytoczyło treść art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. - o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), dalej jako: "u.p.r.", oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Po czym wskazało, że z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o uznaniu gruntu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, leśnym czy też rolnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), dalej jako: "u.p.k.g.". Zgodnie z jego treścią podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ II instancji zwrócił uwagę, że pojęcie: "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym czy ustawie o podatku rolnym ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1238/14 i sygn. akt II FSK 1156/14) wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest okoliczność zajęcia ich na działalność gospodarczą, które oznacza rzeczywiste wykonywanie na tych gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób trwały (nieincydentalny). Organ odwoławczy podał, że w 2015 r. operator przesyłowy prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Linie energetyczne stanowiące jego własność posadowione były na gruntach będących w zarządzie nadleśnictwa. Korzystanie przez spółkę z gruntów pod liniami w 2015 r. odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy operatorem przesyłowym a nadleśnictwem w formie pięciu aktów notarialnych z 21 marca 2012 r. oraz dwóch z 12 kwietnia 2012 r. Według zapisów umów służebności przesyłu spółka miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew bądź krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń wraz z prawem wejścia przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki w celu wy konania wymienionych czynności. Przywołał stanowisko NSA wyrażone m.in. w wyroku z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, zgodnie z którym zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w tym przypadku głównie leśnej), a prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.o.p.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, rolnej o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. SKO podało, że prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, spółka wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Będąc operatorem energetycznym zobowiązana jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem rzeczone grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Przy czym brak jest przeszkód dla prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co zdaniem organu odwoławczego istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii spornej SKO wskazało, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść. Z umowy tej powinno wynikać, w jaki sposób strony uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Cel ten nie oznacza, że do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod nadpowietrznymi liniami energetycznymi. Organ wywiódł, że z zapisów badanej w postępowaniu umowy wynika, że realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, a jedynie ograniczała korzystanie z niego przez nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni w nich wskazanej. Z kolei z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia (§4 umowy) wynika, że nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem w ocenie organu II instancji przeniesienie posiadania nie było celem zawartej umowy. Operatorowi przesyłowemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 §1 k.c.). SKO nadto wskazało, że podstawę do uznania nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości według SKO stanowi zapis art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Końcowo organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu I instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym sporne grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym czy rolnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji SKO, rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowierzchniowymi linami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadyczne zajmowany w celu dokonania czynności mających związek prowadzeniem działalności gospodarczej, b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty leśne, na których ustanowiona została służebność przesyłu w związku z przebiegiem linii elektroenergetycznych w każdym przypadku stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jeżeli na danym gruncie nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza i grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie ma podstaw do uznania tychże gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, c) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty leśne strony skarżącej, na których została ustanowiona służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty leśne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości pomimo braku podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia, d) art. 122 o.p. w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, e) art. 70 §6 pkt 4 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy zawieszenie terminu biegu przedawnienia nigdy nie nastąpiło; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) art. 229 w zw. z art. 188 i 198 §1 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości objętych decyzją, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy nieruchomości objęte treścią zaskarżonej decyzji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, względnie określenia powierzchni części spornych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; b) art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 §4 o.p. poprzez: - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności czy grunt leśny w zarządzie strony stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego czy grunt leśny w zarządzie nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; c) art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 §1-3 o.p. poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie strony skarżącej stanowiącym pas położony pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz w jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych; d) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności prowadzonej przez operatora przesyłowego na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego i ich klasyfikacji prawnej na niekorzyść skarżącego; e) art. 121 §1 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Autor skargi podkreślił, że w sprawie nie doszło do wyłączenia spornych gruntów z produkcji leśnej ani w sposób formalno-prawny w drodze stosownej decyzji administracyjnej ani też w sposób faktyczny, zaś sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Strona wywiodła, że w wyniku zawarcia umów ustanowienia służebności pomiędzy nią a przedsiębiorstwem przesyłowym nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Tym samym sporne grunty nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Grunty te nie stanowią więc gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ani tym bardziej gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w ocenie strony w żaden sposób nie można się zgodzić jakoby doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na skutek postanowienia o zabezpieczeniu. Zawieszenie biegu przedawnienia mogłoby nastąpić, gdyby organ poinformował nadleśnictwo o zdarzeniu, które uzasadniania przerwanie biegu przedawnienia, tj. wydaniu postanowienia o zabezpieczeniu, czego nie uczynił w sprawie. Postanowienie organu I instancji o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji wydane zostało 30 grudnia 2020 r., a zatem dotyczyć mogło wyłącznie decyzji ww. organu z 27 listopada 2020 r., która to decyzja następnie została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Skoro została przez sąd administracyjny wyeliminowana z obrodu prawnego, to uznać należy, że brak jest podstaw ewentualnego zabezpieczenia. Zabezpieczenie to zdaniem nadleśnictwa nie powinno dotyczyć decyzji organu I instancji z 2022 r. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją. Oś sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy organy podatkowe miały prawo do określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 27.051,00 zł. W pierwszej kolejności sąd poddał analizie najdalej idący zarzut sformułowany w skardze (wcześniej podniesiony również w odwołaniu od zaskarżonej decyzji), tj. naruszenia art. 70 §6 pkt 4 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., podczas gdy jego zawieszenie nigdy nie nastąpiło. W ocenie organu do takiego przedawnienia nie doszło z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie wójt w dniu 30 grudnia 2020 r. wydał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji, na podstawie art. 33d §2 o.p. To zaś umożliwia SKO merytoryczne rozpatrzenie odwołania strony skarżącej od decyzji z 27 listopada 2020 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Strona nie zgadzając się z przyjętym stanowiskiem stwierdziła, że zawieszenie biegu przedawnienia mogłoby nastąpić, gdyby organ poinformował nadleśnictwo o zdarzeniu, które uzasadniania przerwanie biegu przedawnienia, tj. wydaniu postanowienia o zabezpieczeniu. Skoro nie została ona o tym poinformowana przez organ, to zawieszenie biegu przedawnienia nie nastąpiło. Niezależnie od powyższego, strona zwróciła również uwagę, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postanowienie organu I instancji o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji wydane zostało 30 grudnia 2020 r., a zatem dotyczyć mogło wyłącznie decyzji wójta z 27 listopada 2020 r., która następnie została uchylona w całości przez organ odwoławczy i przekazana do ponownego rozpatrzenia (w skardze jest, że przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie). To zaś powoduje (jego zdaniem), że skoro ww. rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to tym samym brak jest podstawy ewentualnego zabezpieczenia i zabezpieczenie to nie powinno dotyczyć decyzji wójta z 15 listopada 2022 r. W ocenie sądu zarzut ten okazał się zasadny, a przemawiają za tym następujące okoliczności: - w aktach sprawy znajduje się postanowienie z 30 grudnia 2020 r. (doręczone stronie tego samego dnia) o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wójta z 27 listopada 2020 r. (k. 208-210 i k. 174-184 akt sprawy). W treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwołuje się zaś dla uzasadnienia tezy, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. (co miałoby miejsce 31 grudnia 2020 r.) do treści art. 70 §6 pkt 5 o.p., który stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a §3 i art. 35 §2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, z późn. zm.). Tymczasem instytucja przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji wynika z art. 70 §6 pkt 4 o.p. (Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d §2...). W ocenie sądu, jeśli przyjęte przez organ rozstrzygnięcie rodzi negatywne dla strony skutki musi być ono jasne i precyzyjne i nie może zawierać w swojej treści żadnych niedomówień i nieścisłości (jak w tym wypadku). Strona bowiem musi być przekonana o jego prawidłowości (szczególnie jeśli tyczy się podstawy prawnej dla danego twierdzenia). Zgodnie bowiem z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto działają one zgodnie z prawem i w jego granicach (art. 120 o.p.); - w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji czytamy, że: "W przedmiotowej sprawie Wójt Gminy K. w dniu 30 grudnia 2020 r. wydał postanowienie (...) o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji, na podstawie art. 33d §2 Ordynacji podatkowej. Powyższe umożliwia obecnemu składowi orzekającemu Kolegium merytoryczne rozpatrzenie odwołania Nadleśnictwa S. od decyzji z dnia 27 listopada 2020 r. nr N.3120.4.11.2020 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok.". Tymczasem merytorycznemu rozstrzygnięciu SKO powinna podlegać decyzja z 15 listopada 2022 r., gdyż decyzja z 27 listopada 2020 r. została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia mocą decyzji 10 sierpnia 2021 r. (k. 212-213 akt sprawy). I tu raz jeszcze należy podkreślić, że przyjęte przez organ rozstrzygnięcie, które rodzi negatywne dla strony skutki musi być jasne i precyzyjne i nie może zawierać w swojej treści żadnych nieścisłości i niedomówień. Strona bowiem, jak już wskazano wcześniej, musi być przekonana o jego prawidłowości; - z akta sprawy wynika, że podstawą twierdzenia organu II instancji, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. było doręczenie stronie 30 grudnia 2020 r. postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (k. 208-210 akt sprawy). Zgodnie z art. 70 §6 pkt 4 o.p. (a nie jak powołuje się błędnie organ art. 70 §6 pkt 5 o.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d §2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie mniej jednak SKO nie wyjaśniło w kontekście treści odwołania (k. 266 akt sprawy), że doszło w sprawie do przedawnienia roszczenia objętego decyzją z 15 listopada 2022 r. (na co również zwróciła uwagę w skardze strona), jakie znaczenie i czy w ogóle dla przerwania biegu terminu przedawnienia miało to, że doręczone stronie postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia dotyczyło wyłącznie uchylonej w całości przez SKO decyzji organu I instancji z 27 listopada 2020 r. (nie odnosiło się zaś do decyzji z 15 listopada 2022 r. - wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy). Z treści art. 33d §1 o.p. wynika bowiem, że zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu (w tym przypadku była to tylko decyzja z 27 listopada 2020 r.) w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w §2. Według natomiast art. 33d §2 pkt 7 o.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Jak zauważył też NSA w wyroku z 5 stycznia 2011 r., sygn.. akt II FSK 1264/10: "Zabezpieczenie w trybie art. 33d o.p. dotyczy wykonania zobowiązania określonego lub ustalonego w decyzji wymiarowej. (...)", a w tej sprawie postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, jak słusznie zauważyła strona w skardze dotyczyło wyłącznie uchylonej decyzji wójta z 27 listopada 2020 r. Szczegółowej analizie winno zostać poddane również to (z uwagi na to, że decyzja uchylająca ww. rozstrzygnięcie została wydana 10 sierpnia 2021 r.), czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania przesunął się wyłącznie o okres od doręczenia stronie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (co miało miejsce 30 grudnia 2020 r.) do doręczenia decyzji uchylającej z 10 sierpnia 2020 r. (brak w aktach sprawy dokumentu potwierdzającego jej doręczenie stronie), czy też z chwilą doręczenia ww. rozstrzygnięcia uchylającego bieg tego terminu rozpoczął się na nowo. W ocenie sądu, mając na względzie ww. okoliczności w konfrontacji z lakonicznym wyjaśnieniem kwestii przedawnienia w zaskarżonej decyzji (s. 4) należy stwierdzić, że organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił czy doszło, a jeśli tak to dlaczego i ewentualnie przez jaki okres do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na stronie skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. i w związku z tym czy możliwe było rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy już po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2020 r. W tym miejscu należy zauważyć (co może mieć istotne znaczenie dla sprawy, w kontekście powyższych rozważań), że akta sprawy, na co już zwrócono uwagę wcześniej, nie zawierają dokumentu doręczenia nadleśnictwu decyzji z 10 sierpnia 2021 r. (uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji z 27 listopada 2020 r.). A należy pamiętać, że organ ma obowiązek wynikający z art. 54 §2 p.p.s.a. przedłożenia kompletnych akt. Sąd nie może bowiem orzekać nie dysponując kompletnymi aktami sprawy. Ponadto sąd wydaje wyrok właśnie na ich podstawie (art. 133 §1 p.p.s.a.); - w realiach rozpoznawanej sprawy organ powinien również szczegółowo uzasadnić, mając na względzie art. 121 o.p. (zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie) oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.) oraz art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 ww. ustawy - (o czym już wspomniano wcześniej) jakie znaczenie dla przyjęcia oceny, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia ciążącego na skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. miało doręczenie nadleśnictwu 30 grudnia 2020 r. postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania wyłącznie decyzji z 27 listopada 2020 r. oraz jej uchylenie w wyniku decyzji z 10 sierpnia 2021 r. Organ bowiem stwierdził jedynie lakonicznie, że: "W przedmiotowej sprawie Wójt Gminy K. w dniu 30 grudnia 2020 r. wydał postanowienie (...) o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji, na podstawie art. 33d §2 Ordynacji podatkowej. Powyższe umożliwia obecnemu składowi orzekającemu Kolegium merytoryczne rozpatrzenie odwołania Nadleśnictwa S. od decyzji z dnia 27 listopada 2020 r. (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok.". A jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 572/22: "Decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.". Wyjaśnienie kwestii przedawnienia (kluczowej przecież dla sprawy) było o tyle istotne, że już w odwołaniu od decyzji strona ją poruszyła. To zaś powoduje, że SKO jako organ II instancji powinien (czego nie zrobił w ocenie sądu w tej sprawie) wywiązać się z tej roli (art. 233 o.p.). Jak bowiem stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt VI SA/Wa 2169/19: "Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Funkcją odwołania jest doprowadzenie do kontroli decyzji organu I instancji poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy (...).". Trzeba też pamiętać, że organ odwoławczy, wydając decyzję na podstawie art. 233 §1 pkt 1 o.p. o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia I instancyjnego, powinien ustosunkować się w jej uzasadnieniu do całości rozstrzygnięcia przyjętego w I instancji oraz wszystkich zarzutów odwołania (czego w tej sprawie, co do opisanej wyżej kwestii biegu terminu przedawnienia praktycznie w ogóle nie zrobił). Tym bardziej, że decyzja organu odwoławczego, której immanentną częścią jest uzasadnienie, powinna być zgodna z zakresem odwołania i przede wszystkim odnosić się do jego przedmiotu oraz całości sprawy objętej decyzją I instancyjną (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 649/17). Tym wymogom zaś zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada, naruszając tym samym art. 233 §1 pkt 1 o.p. Mając to na względzie SKO naruszyło również art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 ww. ustawy, z których jasno wynika, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych względów sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postepowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni dotychczasowe rozważania, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego rzeczywiście wynika, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, które dało możliwość określenia zobowiązania podatkowego stronie już po upływie tego terminu, mającego miejsce 31 grudnia 2020 r. Wobec tego niecelowe jest odnoszenie się przez sąd do kwestii innych (tj. pozostałych zarzutów skargi) niż dotyczących przyczyn uchylenia przedmiotowej decyzji w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 o.p., art. 124 o.p., art. 233 §1 pkt 1 o.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 ww. ustawy w związku z art. 70 §6 pkt 4 o.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy. Strona bowiem musi być przekonana, że przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe i zupełne oraz nie budzi żadnych zastrzeżeń natury procesowej (jak miało to miejsce w tej sprawie). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na zasądzone koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 812,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600,00 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17,00 zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.