I SA/Ol 184/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 marca 2026 r., nr 2801-IOA.4105.2.2026 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.

Decyzją z 5 grudnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS", "organ I instancji"), po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego określił M. Sp. z o. o. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover rok produkcji 2019, VIN [...], poj. silnika 2993 cm3 (dalej jako: "samochód", "pojazd") w kwocie 39.921,00 zł. Organ wskazał, że od przedmiotowego samochodu: (-) nie została złożona deklaracja uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych (AKC-US), (-) nie uiszczono podatku akcyzowego, (-) według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) samochód został zarejestrowany 2 sierpnia 2022 r. przez Starostwo Powiatowe w M. (dalej jako: "Starostwo Powiatowe"). Jak wynika z przekazanych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia ww. decyzji NUS pismem z 15 lipca 2025 r. wezwał stronę do złożenia deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie. Następnie organ sporządził wycenę analogicznego pojazdu w oparciu o System Wyceny Wartości Pojazdów EUROTAX (k. 84 akt organu I instancji) ustalając wartość pojazdu brutto na kwotę 313.100,00 zł (wartość pojazdu pomniejszona o podatki to 214.631,00 zł). Organ I instancji zbadał też rynek litewski, pod kątem kształtowania się cen samochodów podobnych jak przedmiotowy, znajdując: (-) 2 pojazdy z rocznika 2016-2019, uszkodzone, oferowanych w cenie 7.900,00 – 23.595,00 Euro (średnia 15.748,00 Euro), (-) 12 pojazdów z rocznika 2018-2019, nieuszkodzonych, oferowanych w cenie 23.999,00 – 38.000,00 Euro (średnia 32.618,00 Euro). Końcowo, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji", też "organ") decyzją z 6 marca 2026 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. Na wstępie rozważań organ odwoławczy wskazał przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie (s. 5-6 zaskarżonej decyzji). Następnie zrelacjonował stan faktyczny podnosząc, że: (-) w dniu 1 czerwca 2022 r. dokonano zakupu przedmiotowego pojazdu na Litwie, (-) 2 sierpnia 2022 r. nastąpiła jego rejestracja w Polsce, (-) 10 sierpnia 2022 r. przeprowadzono badanie techniczne, (-) nie złożono deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od samochodu osobowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-US), (-) nie uiszczono podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ I instancji pismem z 15 lipca 2025 r. wezwał stronę do złożenia deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, na które strona nie odpowiedziała. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym skarżąca 1 czerwca 2022 r., na podstawie umowy sprzedaży samochodu zakupiła w K. przedmiotowy samochód od R. V. za kwotę 3.200,00 Euro. W dniu 2 sierpnia 2022 r. spółka złożyła w Starostwie Powiatowym w M. oprócz ww. umowy sprzedaży również: wniosek o czasową rejestrację i zawiadomienie o nabyciu przedmiotowego pojazdu, w którego treści wskazała, że przedmiotowy samochód został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego UE dnia 1 lipca 2022 r., oświadczenie, że w okresie od dnia rejestracji do dnia wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu. Zobowiązując się też do dostarczenia w ciągu 30 dni dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju (najpóźniej w dniu odbioru stałego dowodu rejestracyjnego), oświadczenie o braku tablic rejestracyjnych pojazdu sprowadzonego zza granicy oraz oświadczenie pod odpowiedzialnością karną, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony w dniu 1 lipca 2022r. jako pojazd nigdy nie rejestrowany w kraju pochodzenia. Jednocześnie w odwołaniu strona wskazała, że pojazd został zakupiony 1 czerwca 2022 r. w B. tj. na terytorium Polski, a nie jak błędnie wynika z dokumentów w K. na Litwie. Tym samym stwierdzając, że dokument, który został przedłożony w Starostwie Powiatowym tj. umowa kupna sprzedaży z 1 czerwca 2022 r. jest błędny, ponieważ został podpisany w B. a nie w K. Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że trudno uznać ww. twierdzenia strony za wiarygodne mając na uwadze: (-) treść wspomnianych już oświadczeń spółki z 2 sierpnia 2022 r. podpisanych i złożonych w Starostwie Powiatowym (dot. zobowiązania się do dostarczenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, braku tablic rejestracyjnych pojazdu sprowadzonego zza granicy, dotyczące faktu (oświadczenie pod odpowiedzialnością karną), że przedmiotowy samochód został sprowadzony w dniu 1 lipca 2022 r. jako pojazd nigdy nie rejestrowany w kraju pochodzenia), (-) treść wniosku o rejestrację, w którym strona oświadczyła, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego UE dnia 1 lipca 2022 r., (-) walutę w której została zawarta umowa sprzedaży z 1 czerwca 2022 r. tj. euro., które jest walutą obowiązującą m.in. na Litwie. Twierdzenia zatem spółki, która po ponad 3 latach przypomina sobie, że umowa kupna została zawarta w Polsce a nie na Litwie (K.) organ uznał za mało wiarygodne, nie poparte żadnymi dowodami, a ponadto mające na celu uniknięcie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Odnosząc się zaś do załączonej do odwołania dokumentacji (złożonej do Starostwa Powiatowego w dniu 5 grudnia 2025 r. - według stempla na przedłożonych dokumentach) w postaci: (-) umowy sprzedaży samochodu w M.1 z 10 stycznia 2022 r. zawartej pomiędzy G. P. (sprzedający) a M. P. (kupujący), w której wyszczególniono, że pojazd ma kierownicę po prawej stronie i pochodzi z rynku angielskiego, rocznik 2018 r., brak jest w nim silnika i skrzyni biegów, jest po kolizji, brak jest w nim komputerów i tylnej kanapy, z kwotą transakcyjną 10.000,00 zł., (-) wniosku M. P. z 29 stycznia 2022 r. o rejestrację czasową i zawiadomienie o nabyciu pojazdu (na druku wskazano informacje, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego UE 8 stycznia 2022 r., data nabycia pojazdu 10 stycznia 2022 r.), (-) umowy kupna - sprzedaży pojazdu zawartej w B. 5 lutego 2022 r. pomiędzy M. P. (sprzedający) a R. V. (kupujący) za kwotę 2.200,00 Euro, (-) druk zawiadomienia przez właściciela M. P. o zbyciu przedmiotowego pojazdu w dniu 5 lutego 2022 r. i twierdzenia wobec powyższego, że podatnikiem podatku akcyzowego winien być . P., ponieważ to on jako pierwszy dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, DIAS wskazał na art. 101 ust. 2a u.p.a. oraz jego art. 107 ust. 3 i stwierdził, że zestawienie treści obu tych przepisów wskazuje, że tworzą one kompleksową regulację dotyczącą sytuacji braku "konsumpcji" na terenie kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo lub będącego przedmiotem sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. Dla jej odczytania istotne znaczenie ma upływ czasu pomiędzy dokonaniem czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego, pierwszej sprzedaży) a wywozem samochodu (dostawa wewnątrzwspólnotowa, eksport). Jeżeli pomiędzy tymi czynnościami nie minęło więcej niż 30 dni, zastosowanie znajdzie art. 101 ust. 2a u.p.a. i obowiązek podatkowy nie powstaje. W tym kontekście organ II instancji stwierdził (dokonując analizy przedłożonych wraz z odwołaniem umów kupna sprzedaży z 10 stycznia 2022 r. i z 5 lutego 2022r.), że w przedmiotowej sprawie okres, o którym jest mowa wcześniej jest krótszy niż 30 dni. Wobec tego (wbrew twierdzeniu skarżącej) G. P. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Samochód bowiem został sprzedany obywatelowi Litwy i następnie jak wynika z przedłożonych w Starostwie Powiatowym dokumentów został sprzedany 1 czerwca 2022r. w K. przez obywatela litewskiego spółce. Strona ponadto wraz z wnioskiem o rejestrację pojazdu złożyła m.in. oświadczenia, w których oświadczyła, że dostarczy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, oświadczyła również, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony z terytorium członkowskiego UE dnia 1 lipca 2002 r. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że strona miała świadomość obowiązujących przepisów i konieczności zapłaty należnego podatku akcyzowego, którego nie uiściła. Mimo wezwania organu z 15 lipca 2025 r. do złożenia deklaracji AKC-US (jak już wskazano wcześniej) strona nie odpowiedziała i dopiero w dniu 5 grudniu 2025 r. załączyła dokumenty (ze stycznia i lutego 2022r.), które mają dokumentować fakt, że w przedmiotowej sprawie nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Organ zauważył równocześnie, że o przedmiotowej dokumentacji nie miało również wiedzy Starostwo Powiatowe do 5 grudnia 2025 r. DIAS zwrócił również uwagę na treść umów z 10 stycznia 2022 r. oraz 5 lutego 2022 r. zwłaszcza w kontekście przedmiotu sprzedaży, gdzie w umowie z 10 stycznia 2022 r. wyszczególniono, że pojazd ma kierownicę po prawej stronie, pochodzi z 2018 r., brak jest w nim silnika i skrzyni biegów oraz komputerów i tylnej kanapy. Natomiast w umowie z 5 lutego 2022 r. wskazano, że pojazd jest po kolizji, ma problemy z pracą silnika, brak jest w nom komputera, skrzyni biegów, jest po lakierowaniu. W tym kontekście odwołał się do art. art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1251 ze zm.) i wskazanej tam definicji samochodu, według której jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. Mając na uwadze ww. definicję organ stwierdził, że przedmiotem umowy sprzedaży z 10 stycznia 2022 r. nie był samochód ze względu na brak silnika, skrzyni biegów, komputerów, kanapy tylnej. Odnosząc się natomiast do załączonych faktur podniósł, że trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy odzwierciedlają one faktyczny przebieg transakcji handlowych i stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że dla ich uwiarygodnienia złożono je do Starostwa Powiatowego dopiero 4 lata po ich zawarciu. Trudny do zrozumienia jest też fakt złożenia przez M. P. wniosku o rejestrację przedmiotowego pojazdu z 20 stycznia 2022 r. (w związku z zakupem w dniu 10 stycznia 2022 r.) oraz zawiadomienia o zbyciu w dniu 5 lutego 2022 r. pojazdu - dopiero 5 grudnia 2025 r., gdy miał on świadomość i wiedzę, że samochód już był zarejestrowany w późniejszym terminie na inne podmioty. W ocenie organu przedstawione dokumenty wskazują na próbę ukrycia źródła pochodzenia pojazdu a tym samym chęć zagmatwania stanu faktycznego sprawy. Tym samym (wbrew twierdzeniom spółki) prawidłowo uznano, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód osobowy 1 czerwca 2022 r., w związku z czym zobowiązana jest do zapłaty należnego podatku akcyzowego. DIAS stwierdził także, że spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających pozostałe informacje zawarte w piśmie z 1 grudnia 2025 r. tj, że: (-) gotowa umowa została sporządzona przez G. P., (-) termin sprowadzenia był terminem, który wskazał on jako przekroczenie granicy, (-) pojazd był zaprowadzony na badanie techniczne - jak wskazano brak możliwości określenia czy na lawecie czy sam nim pojechał, (-) pojazd posiadał ślady po kolizji i nierówną pracę silnika, jednak G. P. zapewniał że po zarejestrowaniu pojazdu ma na niego klienta (istnieje możliwość szybkiej sprzedaży), a warunkiem była jego rejestracja, czym jak oświadczył się zajmie. Oświadczył również, że pojazd posiada już wszystkie wymagane dokumenty i że jest pierwszą osobą sprowadzającą pojazd i opłacił akcyzę w styczniu przed pierwsza sprzedażą, (-) pojazd po pierwszym sprowadzeniu z Anglii nigdy nie opuścił Polski, jednak spółka nie ma co do tego pewności. Wskazał też (odwołując się do zgromadzonej dokumentacji), że pierwsze badanie techniczne w Polsce zostało przeprowadzone 10 sierpnia 2022 r. a umowa zakupu miała miejsce 1 czerwca 2022 r. w K. Stwierdził przy tym, że trudno uznać, że pierwsze badanie techniczne w Polsce było przeprowadzone w momencie gdy G. P. był właścicielem przedmiotowego pojazdu. Jak wynika bowiem z dokumentacji, to strona kupiła samochód od R. V. a nie od G. P., który właścicielem przedmiotowego samochodu był do 10 stycznia 2022 r. (zgodnie z umową sprzedaży sprzedał pojazd M. P.). Ty samym trudno jest uznać dlaczego rozmowy o stanie samochodu nabytego 10 czerwca 2022 r. miałyby przebiegać z G. P. podczas gdy ten już od pół roku nie był właścicielem przedmiotowego pojazdu. Organ zauważył też, że stan samochodu na dzień 10 stycznia 2022 r, mógł być całkowicie inny niż w momencie kupna przez spółkę tj. 1 czerwca 2022 r., a ponadto G. P. nie zapłacił podatku akcyzowego w styczniu 2022 r., co potwierdził system księgowo-informatyczny (czego spółka miała świadomość ponieważ w momencie rejestracji pojazdu oświadczyła, że pojazd został sprowadzony 1 lipca 2022 r. z terytorium kraju członkowskiego UE, jako pojazd nigdy nierejestrowany w kraju pochodzenia oraz, że dostarczy potwierdzenie zapłaty akcyzy na terytorium kraju). Organ zwrócił też uwagę, że spółka zajmuje się nabywaniem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych i ma świadomość jakie obowiązki podatkowe na niej ciążą w związku z tymi czynnościami. Zauważył nadto (odnosząc się do argumentacji, że przedmiotowy pojazd był pojazdem z rynku angielskiego i posiadał kierownicę po prawej stronie), że z informacji zawartych w CEPiK wynika, że ma on kierownicę po lewej stronie. Ten stan rzeczy potwierdza również brak adnotacji o tym fakcie w dokumentach dotyczących przedmiotowego pojazdu tj. badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym. Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do niepodpisanego przez osobę upoważnioną pisma strony z 20 lutego 2026 r. gdzie dodatkowo stwierdzono, że: (-) G. P. przedstawił przy sprzedaży opłatę akcyzy, (-) dokonano rejestracji próbnej przedmiotowego pojazdu bez przedłożenia dokumentu opłaty akcyzy gdyż nie posiadał on oznaczeń wymaganych przez urząd, (-) zaraz po rejestracji pojazd w stanie uszkodzonym został odsprzedany kolejnego dnia, a sam pojazd został odebrany przez G. P. w imieniu kupującego w B. w tym samym warsztacie co został sprzedany, (-) spółka nie wykonała badania technicznego, (-) proces rejestracji pojazdu ze względu na braki formalne winien być zawieszony i wycofany, (-) w chwili obecnej Wydział Komunikacji prowadzi procedurę unieważnienia rejestracji pojazdu, (-) w późniejszym czasie strona nie była już właścicielem pojazdu, (-) spółka nie była w posiadaniu wcześniejszych umów, podczas zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 25 listopada 2025 r. M. P. oświadczył, że zostaną one dostarczone, (-) sugerowanie się zapisami CEPIK bez analizy zebranych dokumentów jest błędne i że w zebranych dokumentach jest sprzedaż pojazdu 3 sierpnia 2022 r. na podstawie faktury VAT a nie jest to odzwierciedlone w CEPiK - stwierdził, że podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu (wbrew twierdzeniu strony) nie został uiszczony na terenie Polski. Nie zostało to też poparte stosownymi dowodami a spółka w momencie rejestracji doskonale o tym wiedziała, gdyż zobowiązał się dostarczyć taki dokument (na co wskazano już wcześniej). Organ zwrócił też uwagę, że strona złożyła oświadczenie (2 sierpnia 2022 r. w Starostwie Powiatowym), że w okresie od dnia rejestracji do dnia wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu, a jak wynika z akt spółka 3 sierpnia 2022 r. (a więc jeden dzień po złożeniu wniosku o rejestracje czasową) sprzedaje samochód dla R. V. Badanie techniczne zostało przeprowadzone 10 sierpnia 2022r. Jednocześnie skarżąca 23 sierpnia 2022 r. - jako właściciel pojazdu (de facto nie będąc już właścicielem przedmiotowego pojazdu) składa w Starostwie Powiatowym w M. wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu. Organ rejestracyjny wystawia spółce decyzję 23 sierpnia 2022 r. na czasową rejestrację, a następnie wydaje 26 sierpnia 2022 r. dowód rejestracyjny, w którym jako właściciel wpisana jest spółka. Organ dodał też, że kto rozporządzał przedmiotowym pojazdem od 3 sierpnia 2022 r. trudno jednoznacznie stwierdzić. Na marginesie zaznaczył (odwołując się do zgromadzonej dokumentacji), że pomimo wykonywania czynności w Starostwie Powiatowym tj.: składania wniosku, odbioru decyzji, pozwolenia czasowego czy dowodu rejestracyjnego, to fakturę VAT z 3 sierpnia 2022 r., zawiadomienie o zbyciu pojazdu strona przedłożyła dopiero 5 września 2022 r. a więc ponad miesiąc od daty sprzedaży. Wskazał równocześnie, że w wydruku z bazy CEPiK znajdującym się w aktach (k. 77 akt organu I instancji) nie ma informacji na temat poszczególnych sprzedaży przedmiotowego pojazdu, jak wskazuje strona. Na marginesie DIAS zauważył, że ilość umów kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu: (-) z 10 stycznia 2022 r. zawartej w M.1, pomiędzy G. P. (sprzedającym) a M. P. (kupującym), (-) z 5 lutego 2022 r. zawartej w B., pomiędzy M. P. (sprzedającym) a R. V. (kupującym), (-) z 1 czerwca 2022 r. zawartej w K., pomiędzy R. V. (sprzedającym ) a stroną (kupującym), (-) brak daty i miejsca sprzedaży na dokumencie umowy zawartej pomiędzy R. V. (sprzedającym) a J. W. (kupującym), (-)z 20 lutego 2024 r. zawarta w K., pomiędzy J. W. (sprzedającym) a M. P. (kupującym), (-) z 1 marca 2024 r. zawarta w K., pomiędzy M. P. (sprzedającym) a M.1 Sp. z o.o. (kupującym), w dość krótkim okresie czasu, często pomiędzy tymi samymi podmiotami był z góry zamierzony i miał na celu ukrycie stanu faktycznego i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego: W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że spółka nie złożyła deklaracji podatkowej AKC-US, tym samym nie wyszczególniła podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a skoro jak wykazano jest podatnikiem podatku akcyzowego, organ I instancji był zobowiązany, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślił przy tym fakt, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, z uwzględnieniem art. 104 ust. 11 u.p.a., odnoszona jest do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Odwołując się do orzecznictwa dodał, że brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX. Następnie DIAS wskazał, że sporządzona została wycena analogicznego pojazdu w oparciu o system EUROTAX, w której uwzględniono m.in.: (-) rocznik pojazdu, (-) przebieg rzeczywisty, (-) stan pojazdu (zły), (-) markę, (-) model i na tej podstawie ustalono jego wartość brutto na kwotę 313.100,00 zł (wartość pomniejszona o podatki VAT - 23% i akcyza - 18,6% - to kwota 214.631,00 zł). Podkreślił też, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest bowiem pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Za organem I instancji DIAS wskazał, że wykładnia art. 104 ust. 8 i 9 oraz ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Odwołując się do rzecznictwa wskazał też, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką skarżący zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających, np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów. Zauważył też, że ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu dla takich samochodów, to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. Wskazał przy tym, że choć stosownie do art. 187 §1 o.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. Uwzględniając powyższe zasady DIAS podniósł, że organ I instancji dokonał analizy rynku litewskiego w oparciu o ogólnodostępną stronę internetową [...], jednakże z uwagi na małą dostępność pojazdów tego modelu i rocznika, uwzględniono również 2016 r. Zbadano też rynek pod kątem samochodów uszkodzonych. W opisie ofert wskazano "uszkodzenie silnika". Wyszukano 2 oferty, jedną z 2016 r. za 7.900,00 Euro i drugą z 2019 r. za 23.595,00 Euro, ustalając średnią cenę dla samochodów uszkodzonych z tego modelu na kwotę 15.748,00 Euro. Zbadano również rynek pod kątem pojazdów nieuszkodzonych, uwzględniając roczniki 2018 i 2019. Wyszukano 12 ofert, gdzie ceny wahały się w przedziale od 23.999,00 do 38.000,00 Euro, ustalając średnią cenę dla samochodów nieuszkodzonych z tego modelu na kwotę 32.618,00 Euro. Mając to na uwadze stwierdzono, że w ofertach sprzedaży nie odnotowano ceny 3.200,00 Euro wskazanej w umowie kupna-sprzedaży przedłożonej przy rejestracji, wskazując że deklarowana cena spornego pojazdu zdecydowanie odbiega od cen występujących na rynku nabycia pojazdu, dlatego też organy podatkowe uznały, że w przedmiotowej sprawie cena transakcyjna nie mogła stanowić podstawy opodatkowania. Organ II instancji odnosząc się do przesłanej za pismem z 20 lutego 2026 r. wyceny nr: [...] z 2 sierpnia 2022 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego z listy Ministerstwa Infrastruktury (biegłego sądowego) zrelacjonował, że przedmiotowa wycena: (-) określa wartość rynkową pojazdu przed szkodą oraz jego wartość w stanie uszkodzonym, (-) określa dane identyfikacyjne pojazdu oraz wyposażenie standardowe, (-) określa wartość bazową netto w kwocie 223.577,00 zł, po uwzględnieniu korekt (za pierwszą rejestrację, korekta za prawostronną kierownicę), wartość rynkowa netto pojazdu w stanie jak przed szkodą określono na 173.400,00 zł, (-) zawiera arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Wyliczono wartość pojazdu w stanie uszkodzonym: metodą zredukowanego kosztu naprawy – 67.231,00 zł i metodą stopnia uszkodzenia - przy uwzględnieniu m.in. współczynnika zbywalności – 44.047,00 zł. Ostatecznie wartość pojazdu uszkodzonego według wyceny określono na kwotę 67.231,00 zł. Organ podkreślił przy tym, że dowód z wyceny sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organ podatkowy jest uprawniony do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Odwołując się do orzecznictwa wskazał także, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę, a ocena wartości dowodowej takiej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Oceniając natomiast przedmiotową opinię DIAS podkreślił, że: (-) sporządzono ją na podstawie dokumentacji (w tym zdjęć) przedstawionej przez stronę, a tym samym rzeczoznawca nie widział rzeczywistego stanu samochodu i nie dokonał jego oględzin. Organ zauważył przy tym, że trudno jest jednoznacznie określić czy wszystkie przedłożone przez skarżącą zdjęcia dotyczą przedmiotowego pojazdu, na jaki dzień jest uwidoczniony stan na tych zdjęciach oceniany przez rzeczoznawcę; (-) według zapisów załączony dokument to wycena nr [...] z 2 sierpnia 2022r., podpisana przez sporządzającego poprzez przystawienie pieczęci i odręczny podpis (brak daty) oraz przy pomocy podpisu kwalifikowanego mSzafir z datą podpisu 19 luty 2026 r. g. 21:05. Tym samym organ stwierdził, że przedłożona wycena nie była sporządzona 2 sierpnia 2022 r. jak wskazuje jej tytuł, tylko na zlecenie strony w dniu 19 lutego 2026 r. Zaznaczono też na marginesie, że na dzień 2 sierpnia 2022 r. rzeczoznawca nie był jeszcze wpisany na listę Ministerstwa Infrastruktury. DIAS podniósł też, że na stronie internetowej [...] oferowana jest wycena wartości pojazdu w systemie [...] lub kosztorys naprawy w systemie [...] za 299,00 zł (do kupienia online). Za 299,00 zł klient otrzyma pełną usługę wykonania wyceny w programie eksperckim [...] z podpisem kwalifikowanym oraz pieczątką Rzeczoznawcy wpisanego na listę Ministerstwa Infrastruktury; (-) w jego ocenie zastosowanie w wyliczeniach współczynnika zbywalności należałoby pominąć mając na uwadze art. 104 ust. 11 u.p.a. z którego wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których odwołano się do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających istnienie w tej mierze dominującej linii orzeczniczej; (-) stan samochodu przedstawiony na zdjęciach załączonych do wyceny, jak wskazano na dzień 2 sierpnia 2022 r., w zestawieniu z faktem, że 10 sierpnia 2022 r. czyli 8 dni później samochód przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym, wydaje się być mato prawdopodobny. Jednocześnie w piśmie z 1 grudnia 2025 r. załączonym do odwołania strona opisując stan nabytego pojazdu wskazuje, że pojazd posiadał ślady po kolizji, bardzo nierówną pracę silnika. Zestawienie powyższego opisu stanu nabytego pojazdu ze stanem pojazdu uwidocznionym na załączonych do wyceny zdjęciach, gdzie widać pojazd po poważnej kolizji z uszkodzonym praktycznie całym przodem -nie daje jednolitego obrazu stanu faktycznego. Mając na uwadze obraz zdjęć w wycenie oraz wyszczególnione przez rzeczoznawcę konieczne części do wymiany trudno uznać za wiarygodne, że odpalenie silnika byłoby w ogóle możliwe, a spółka wskazuje na nierówną pracę silnika; (-) z ekonomicznego punktu widzenia, oceniając załączoną wycenę, mało wiarygodne wydaje się, żeby zasadnym był zakup pojazdu za 3.200,00 Euro, którego koszty naprawy netto wynosiły 126.158,42 zł. Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, że opinia ta nie może stanowić rzetelnego źródła ustalenia jego wartości, a wyliczenia dokonane przez rzeczoznawcę na tej podstawie należy uznać za niewiarygodne. Organ odwoławczy zauważył także, że na umowie kupna z 1 czerwca 2022 r. nie wyszczególniono żadnych informacji o stanie pojazdu. Co prawda w piśmie z 1 grudnia 2025 r. strona wyjaśniła, że nabyty pojazd był pojazdem z rynku angielskiego tzn. posiadał kierownicę po prawej stronie i ślady po kolizji i bardzo nierówną pracę silnika to w bazie CEPiK zawarta jest informacja, że kierownica w przedmiotowy samochodzie nie znajduje się po prawej stronie. Wskazał też, że pojazd 2 sierpnia 2022 r. został zarejestrowany w Polsce, a 10 sierpnia 2022 r. przeszedł dodatkowe badanie techniczne z wynikiem pozytywnym. Uwzględniając powyższe, będąc w posiadaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przy braku złożonej przez spółkę deklaracji AKC-US organ odwoławczy stwierdził, że NUS prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uwzględniając wycenę z systemu EUROTAX. Wskazał, że w wycenie tej wzięto pod uwagę: datę produkcji, przebieg rzeczywisty, przebieg standardowy, stan (zły), markę, model, typ, pojemność silnika. Zauważył przy tym, że zgodnie z informacjami zawartymi z instrukcji programu Eurotax "stan zły" to stan, który uwzględnia w wycenie: (-) w nadwoziu - widoczne wgniecenia, wyraźne ślady przeprowadzonych napraw lub korozja; (-) we wnętrzu - widoczne ślady zużycia, ubytki lub pęknięcia elementów wyposażenia; (-) w układzie napędowym - ślady wycieków, konieczne przeprowadzenie napraw lub regulacji oraz wymiana oleju; (-) w ogólnym stanie technicznym - konieczność wymiany płynów eksploatacyjnych oraz elementów układu kierowniczego, elektrycznego lub zawieszenia; (-) w historii użytkowania - wymagane bieżące naprawy. Następnie DIAS wskazał, że w sporządzonej wycenie według systemu wartości wynoszą: (-) notowanie EUROTAX – 349.600,00 zł; (-) korekta na miesiąc pierwszej rejestracji – 10.313,00 zł; (-) korekta na przebieg – 9.610,00 zł; (-) wartość korekt (liczba właścicieli, stan pojazdu) – 35.820,00 zł; (-) wartość pojazdu brutto – 313.100,00 zł. Zaś po ich pomniejszeniu o zawarte w niej daniny (VAT i podatek akcyzowy) podstawa opodatkowania to kwota 214.631,00 zł. Tym samym organ uznał, że NUS dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 39.921,00 zł biorąc pod uwagę podstawę opodatkowania w wysokości – 214.631,00 zł oraz stawkę podatku – 18.6%. Podsumowując DIAS stwierdził, że wbrew zarzutom strony, postpowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a zgromadzony materiał dowodowy przyczynił się do wyjaśnienia sprawy i do ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego ustnego ustalenia 14 dniowego terminu na dostarczenie dodatkowych dokumentów, organ odwoławczy wskazał, że 4 listopada 2025 r. zostało wydane przez organ I instancji postanowienie (doręczono 20 listopada 2025 r.) dotyczące możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 200 o.p. wyznaczając stronie siedmiodniowy termin od dnia jego odbioru na skorzystanie z ww. uprawnienia (do 27 listopada 2025 r.). W dniu 21 listopada 2025 r. NUS wydał kolejne postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do 29 grudnia 2025 r. W dniu 25 listopada 2025 r. strona zapoznała się z aktami sprawy sporządzając z nich fotokopie a w adnotacjach sporządzonego protokołu zawarta jest uwaga, że skarżąca została poinformowana, że na dostarczenie dokumentów w sprawie ma 7 dni, zatem do 2 grudnia 2025 r. miała ona termin na dostarczenie dokumentów w sprawie. Decyzja I instancji została natomiast wydana 5 grudnia 2025 r., tym samym od ustalonego terminu ewentualnego dostarczenia dodatkowych dokumentów do dnia wydania decyzji minęły jeszcze 3 dni. DIAS wskazał również, że według wyjaśnień organu zawartych piśmie z 20 stycznia 2026 r. (stanowisko w sprawie odwołania) w momencie wydania decyzji NUS nie miał informacji o dokumentach złożonych do organu 5 grudnia 2025r., zostały one bowiem dostarczone już po podpisaniu i wydaniu decyzji. Zauważył też, że w sporządzonym protokole z 25 listopada 2025 r. z przeglądania akt nie ma informacji o 14 dniowym terminie na dostarczenie dodatkowych dokumentów. Pismo złożone 5 grudnia 2025 r. wraz z załącznikami było zatem złożone po tzw. umówionym dodatkowym terminie (2 grudnia 2025 r.) na dostarczenie dokumentów w sprawie, a organ I instancji nie odniósł się w treści swojej decyzji do nich, gdyż nie miał o nich wiedzy. Zdaniem DIAS organ I instancji miał zatem prawo wydać decyzję. Zaznaczył przy tym, że kwestia wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego czy przesłania dodatkowych dokumentów jest prawem a nie obowiązkiem strony, a NUS uwzględnił z zapasem tzw. umówiony dodatkowy termin na dostarczenie dodatkowych dokumentów i wydał decyzję nie naruszając tym samym żadnych przepisów prawa. DIAS zwrócił też uwagę, że pismo wraz z dokumentami złożone w dniu 5 grudnia 2025 r., zostało dołączone również do odwołania, a cały materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony w postępowaniu odwoławczym, co wyrażono w treści zaskarżonej decyzji. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że NUS prowadząc postępowanie podatkowe działał na podstawie przepisów prawa, posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, jako dowód dopuszczał wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, jak również kierował się obiektywizmem dokonując analizy i oceny tego materiału z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonał na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organ podatkowy podjął szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Wskazał też, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Odmienna natomiast ocena strony zgromadzonego materiału dowodowego w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podejmował działanie niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podniósł również, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 §4 o.p. Organ I instancji wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania o której mowa w art. 124 o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 197 §1 o.p. tj. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne podkreślił, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma obowiązku powoływania biegłego. Ponadto, w sprawie nie było wniosku strony o powołanie biegłego a organ podatkowy prowadząc postępowanie nie widział konieczności jego powoływania w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył też, że w badanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a o.p. (in dubio pro tributario - rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). Stosowanie przedmiotowej zasady wchodzi bowiem w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Jej założeniem jest też to, że nieprecyzyjne przepisy prawa nie powinny obciążać podatnika. Zdaniem organu, nie można do takich sytuacji zaliczyć, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 8 i 9 u.p.a. organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie miały one zastosowania gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby pojazd był dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi. Ponadto, strona nie złożyła deklaracji podatkowej nawet pomimo wezwania, tym samym nie określiła podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu osobowego, przez co organ podatkowy nie wzywał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję postanowienie w całości, wniosła jednocześnie o jego uchylenie wraz z rozstrzygnięciem go poprzedzającym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy oraz dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie ustaleń na nieweryfikowalnych danych (s. 4 - 7 decyzji), - art. 122 oraz art. 187 §1 o.p. polegające na zaniechaniu powołania biegłego, mimo że ustalenie wartości pojazdu wymagało wiadomości specjalnych, w sytuacji zakwestionowania opinii sporządzonej przez osobę wpisaną na listę rzeczoznawców min infrastruktury (s. 12 - 13 decyzji), - art. 122 oraz art. 187 §1 o.p. polegające na niewyjaśnieniu w sposób wyczerpujący momentu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności poprzez brak analizy wcześniejszego etapu obrotu pojazdem, w tym czynności podejmowanych przez G. P. po sprowadzeniu pojazdu na terytorium UE, - art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym przesłuchania G. P. oraz weryfikacji przez R. V. w jakim kraju dokonano transakcji z dnia 1 czerwca 2022 r. i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, - art. 104 u.p.a. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania wskutek przyjęcia zawyżonej wartości pojazdu. Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżąca w pierwszej kolejności zaznaczyła, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący okoliczności mających znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji tego kogo obciążał. Organ przypisał skarżącej status podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, opierając się na wybranych dokumentach, w szczególności oświadczeniach i dokumentach rejestracyjnych, nie dokonując jednocześnie analizy ich zgodności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z umowami sprzedaży oraz oświadczeniem G. P. Z ustaleń organu wynika bowiem, że pojazd został sprowadzony z terytorium Wielkiej Brytanii przez G. P., który następnie dokonał jego zbycia przed upływem 30 dni. Okoliczność ta została odnotowana, jednak nie została poddana analizie pod kątem jej znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Nie wskazano też, jakie skutki prawne wywodzone są z faktu zbycia pojazdu w tym okresie ani dlaczego nie wpływa to na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem skoro pojazd był przedmiotem wcześniejszych czynności po jego sprowadzeniu, organ zobowiązany był do jednoznacznego ustalenia, czy obowiązek podatkowy nie powstał już na wcześniejszym etapie obrotu. Brak przeprowadzenia w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego prowadzi do wniosku, że ustalenia organu mają charakter niepełny. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje bowiem, że pojazd był przedmiotem kilku kolejnych czynności obejmujących jego przemieszczenie pomiędzy różnymi państwami członkowskimi, w tym jego wcześniejsze funkcjonowanie na rynku litewskim, a także udział innych podmiotów w jego obrocie oraz przygotowaniu do dalszej sprzedaży. W szczególności z akt sprawy wynika istnienie relacji z osobą G. P., który jak wynika z przedłożonych oświadczeń uczestniczył w naprawie pojazdu oraz jego przygotowaniu do dalszego obrotu, co samo w sobie wskazuje na bardziej złożony przebieg zdarzeń niż przyjęty przez organ. W tej sytuacji ustalenie, który podmiot dokonał czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, wymagało od organu jednoznacznego odtworzenia całej sekwencji zdarzeń, obejmującej w szczególności: (-) moment i sposób przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa trzeciego lub innego państwa członkowskiego, (-) ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał tego przemieszczenia, (-) określenie stanu pojazdu w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju, (-) a także relacji pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie pojazdem. Tymczasem organ ograniczył się do przyjęcia jednej wersji zdarzeń, wynikającej z wybranych dokumentów, w szczególności oświadczeń składanych przez Skarżącą na etapie czynności rejestracyjnych, oraz dokumentacji związanej z dopuszczeniem pojazdu do ruchu. Jednocześnie nie odniósł się w sposób wyczerpujący do pozostałych dowodów, w tym późniejszych wyjaśnień strony oraz okoliczności wskazujących na wcześniejszy obrót pojazdem na terytorium Litwy. W szczególności brak jest w uzasadnieniu decyzji pogłębionej analizy tego, czy czynność polegająca na przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju nie została dokonana przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, a także czy moment powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo określony w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a nie jedynie do czynności o charakterze formalnym, takich jak rejestracja pojazdu czy składanie oświadczeń administracyjnych. Poza kwestią omyłkowego wpisu o transakcji zakupu w K. zamiast rzeczywistego B., brak jest jakichkolwiek dowodów wyjazdu pojazdu za granicę. Strona zwróciła też uwagę, że dokumenty, na których opierał się organ, w tym oświadczenia składane w toku postępowania administracyjnego nie mogą być traktowane jako wyłączna i wystarczająca podstawa do ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, jeżeli pozostają one w kolizji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W takiej sytuacji organ zobowiązany był do usunięcia powstałych sprzeczności poprzez przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a nie do wyboru jednej z wersji zdarzeń bez jej należytego uzasadnienia. Na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że DIAS mimo istnienia w aktach sprawy danych wskazujących na udział w obrocie pojazdem innych podmiotów nie przeprowadził dowodu z przesłuchania osoby, która mogła posiadać kluczową wiedzę w zakresie przebiegu zdarzeń, tj. G. P. podobnie jak R. V. Zaniechanie to skutkuje istotną luką w materiale dowodowym, uniemożliwiającą jednoznaczne ustalenie, który z podmiotów faktycznie dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W konsekwencji przyjęcie przez organ, że obowiązek podatkowy obciąża skarżącą, nastąpiło bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz bez odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ustalenie to ma zatem charakter dowolny i nie spełnia wymogów wynikających z art. 122 oraz art. 187 §1 o.p. Strona wskazała też, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, czego wyrazem jest treść art. 100 ust. 3. u.p.a. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy, w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zaznaczyła, że zgodnie z art. 100 ust. la pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zadeklarowanie lub określenie podatku przez takiego podatnika oznacza, że można wskazać źródło pochodzenia, organowi znany jest podmiot obowiązany do uiszczenia akcyzy i dlatego też akcyza powinna być wyegzekwowana od tego właśnie podmiotu. Podniosła również, odwołując się do pisma Ministra Finansów z 16 listopada 2012 r., że ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy, który nabył ten wyrób w dobrej wierze. Przepisy ustawy nie mogą służyć organom do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu samochodu, od którego powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie go zidentyfikować. Odnośnie natomiast ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania (średniej wartości pojazdu) spółka podniosła, że dokonano ustaleń w tym zakresie w sposób dowolny, z pominięciem istotnych okoliczności sprawy oraz bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności wskazała, że mimo deklarowanego przeprowadzenia analizy rynku nie wykazano w sposób możliwy do weryfikacji, jakie konkretnie pojazdy zostały przyjęte do porównania oraz jakie były ich istotne cechy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ posługiwał się danymi pochodzącymi z portali ogłoszeniowych i aukcyjnych, jednak nie wskazał konkretnych ofert, ich parametrów, dat publikacji ani zakresu uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie, czy pojazdy te były rzeczywiście porównywalne z pojazdem nabytym przez skarżącą. Spółka podkreśliła też, że ceny prezentowane na portalach ogłoszeniowych mają co do zasady charakter ofertowy, a nie transakcyjny, co oznacza, że nie mogą stanowić samodzielnej i wiarygodnej podstawy do ustalenia wartości pojazdu. Niezależnie od powyższego organ nie uwzględnił również w sposób należyty istotnych cech pojazdu mających bezpośredni wpływ na jego wartość rynkową. W szczególności pojazd będący przedmiotem postępowania: (-) był przystosowany do ruchu lewostronnego (kierownica po prawej stronie), (-) posiadał istotne uszkodzenia techniczne, (-) funkcjonował na rynku litewskim, którego specyfika odbiega od rynku krajowego, a okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości pojazdu, a ich pominięcie prowadzi do przyjęcia wartości oderwanej od realiów rynkowych. W szczególności wskazała, że pojazdy z kierownicą po prawej stronie charakteryzują się istotnie niższą wartością rynkową, co znajduje potwierdzenie zarówno w praktyce rynkowej, jak i stosowanych metodach wyceny. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że przedłożyła wycenę pojazdu sporządzoną przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną tj. rzeczoznawcę samochodowego z listy Ministra Infrastruktury (rzeczoznawcę sądowego) a organ zakwestionował przedstawioną wycenę, jednak nie przeprowadził żadnych czynności zmierzających do jej weryfikacji przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych. W szczególności nie dopuścił dowodu z opinii biegłego, mimo że ustalenie wartości pojazdu - z uwagi na jego stan techniczny, zakres uszkodzeń oraz specyfikę rynku - wymagało wiedzy specjalistycznej. W konsekwencji organ, odrzucając jedyny profesjonalny dowód w sprawie, samodzielnie dokonał ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. Wskazała też, że biegły z uwzględnieniem rzeczywistego stanu i cech oraz specjalistycznej wiedzy dokonał oceny pojazdu i jego wartości na poziomie 67.200,00 zł a przyjęcie takiej - realnej wartości urealniłoby również akcyzę do poziomu 12.499,20 zł - niezależnie od tego kogo by finalnie obciążała. Mając na uwadze powyższe spółka wskazała, że DIAS nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a dokonane ustalenia - zarówno w zakresie wartości pojazdu, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego - mają charakter dowolny. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia jej uchylenie W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu strona do protokołu przedłożyła pismo procesowe, w którym dla poparcia swojego stanowiska odwołała się do licznego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 39.921,00 zł. Dotyczy również prawidłowości obciążenia tą kwotą strony (jako podatnika, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu). Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że to skarżąca dokonała zakupu samochodu osobowego na Litwie, a tym samym winna opłacić stosowny podatek, czego nie zrobiła (nie składając też deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od samochodu osobowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-US). To obligowało organy do jego ustalenia i w konsekwencji przeprowadzonego postępowania obciążenia skarżącej stosownym podatkiem. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona wskazując, że to nie ona jest podatnikiem w przedmiotowej sprawie i nie powinna być nim obciążana. Organ bowiem w sposób nieprawidłowy (mając na uwadze przedłożoną przez stronę dokumentację) ustalił moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji tego kogo nim obciążył. Stwierdziła jednocześnie, że nawet przyjmując, że jest podatnikiem, to w jej ocenie organy błędnie ustaliły wysokość tego podatku (dokonując weryfikacji kwoty podstawy opodatkowania i podatku akcyzowego w oparciu o dane w systemie EUROTAX – ustalając średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego) i nie biorąc przy tym pod uwagę opinii biegłego przekazanej organowi i nie powołując biegłego, w sytuacji jej zakwestionowania. Taka wycena bowiem wymaga zdaniem skarżącej wiadomości specjalnych, których pracownicy organu nie posiadali. Na wstępie wskazać należy, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów administracyjnych w tej sprawie stanowiły przepisy ustawy podatku akcyzowym. Co do zasady zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak organy podatkowe mają możliwość weryfikowania deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.o.p.a. Według art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W myśl natomiast art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio: 1) nabyty na terytorium kraju; 2) nabyty wewnątrzwspólnotowo; 3) nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2; 4) powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy. Wskazać jednocześnie należy, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania dla celów podatkowych wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 §1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 899/15 i z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1198/12). Należy też pamiętać (co do zasady), że za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, mogą być przyjęte również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK163/21 i sygn. akt I FSK 164/21; z 13 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 1156/21). Jak wskazuje się też jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu dla takich samochodów (co miało miejsce w tej sprawie), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10 i I GSK 103/10; z 17 września 2014 r. z dnia I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 265/21). Należy też pamiętać, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11). Ponadto podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1496/11). Zasadnicze znaczenie ma zatem (jak słusznie zauważył DIAS) kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena (np. wynikająca z umowy, czy też faktury zakupu), która jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Stanowi ona pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Wobec tego, przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 §1 i art. 191 o.p. (w zakresie szczegółowo wskazanym w skardze) a odnoszących się do (jak twierdzi strona) błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji uznania, że to skarżącą obciąża ustalony przez organy podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - to zdaniem sądu nie zasługiwały one na akceptację. Za prawidłowością przyjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia, że to strona a nie wskazywany przez nią G. P. (uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy pozyskany od Starostwa Powiatowego w konfrontacji z przedstawionymi przez stronę dowodami) jest podatnikiem, przemawiają następujące ustalenia i okoliczności sprawy: - organy podatkowe ustalając stan faktyczny (też w zakresie ustalenia podatnika) pozyskały od Starostwa Powiatowego dokumentację z procesu rejestracji nabytego na Litwie właśnie przez spółkę pojazdu (a nie jak twierdzi nabytego na terenie Polski, od obywatela Litwy, który sprowadził pojazd z Litwy na początku 2022 r. i to on winien być uznany za podatnika podatku akcyzowego), z których w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości (gdyż strona tego skutecznie nie podważyła) wynika, że to spółka jest podatnikiem a nie ww. osoba fizyczna. Wśród pozyskanych dokumentów mamy bowiem umowę zakupu przedmiotowego samochodu przez skarżącą datowaną na 1 czerwca 2022 r. i zawartą co istotne na ternie Litwy (w K.) z R. V. za kwotę 3.200,00 Euro (cena wyrażona w walucie obowiązującej na Litwie). Ponadto, w dniu 2 sierpnia 2022 r. strona złożyła w Starostwie Powiatowym oprócz ww. umowy również: (-) wniosek o czasową rejestrację i zawiadomienie o nabyciu przedmiotowego pojazdu, w treści którego wyraźnie wskazała, że przedmiotowy samochód został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego UE w dniu lipca 2022 r. i dane w nim zawarte są aktualne i zgodne ze stanem faktycznym, (-) oświadczenie – rejestracja warunkowa, że w okresie od dnia rejestracji do dnia wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu, zobowiązując się też do dostarczenia w ciągu 30 dni dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju (najpóźniej do dnia odbioru stałego dowodu rejestracyjnego), (-) oświadczenie o braku tablic rejestracyjnych pojazdu sprowadzonego zza granicy, gdzie składane pod rygorem odpowiedzialności karnej (-) oświadczenie składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony w dniu 1 lipca 2022r. jako pojazd nigdy nie rejestrowany w kraju pochodzenia. Co istotne też organ (w oparciu o te właśnie dokumenty) wydał decyzję o czasowej rejestracji, która przecież jako dokument urzędowy nie został podważona, a ponadto strona się od niej nie odwołała. Również wydana została karta informacyjna pojazdu oraz tymczasowy dowód rejestracyjny. W aktach sprawy jest również zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego z 10 sierpnia 2022 r. wraz z załączonym dokumentem identyfikacji pojazdu z tego dnia, z których wynika, że przeszedł on pozytywnie przedmiotowe badania. W dalszej kolejności wydana została decyzja z 23 sierpnia 2022 r. o czasowej rejestracji (również nie zaskarżona przez stronę). Także końcowa decyzja o rejestracji przedmiotowego pojazdu z 10 listopada 2022 r. została przez spółkę zaakceptowana i nie podlegała odwołaniu. A należy pamiętać, że dokumenty te korzystają z domniemania prawdziwości, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego. W wydanym ponadto dowodzie rejestracyjnym widnieje data następnego badania technicznego w dniu 23 sierpnia 2025 r. W aktach organu odwoławczego znajduję się ponadto wydruk z bazy danych dotyczących przedmiotowego pojazdu (k. 77), z którego wynika, że samochód ten miał (wbrew twierdzeniu strony) kierownicę po lewej a nie prawej stronie. Wobec ustalonego w sprawie stanu faktycznego, którego w ocenie sądu nie zmieniają (jak próbuje przekonać strona) dokumenty oraz wyjaśnienia przedłożone do organu (jak i starostwa) w grudniu 2025 r. (ponad trzy lata później), z których ma wynikać, że samochód został zakupiony 1 czerwca 2022 r. w B. tj. na terytorium Polski, a nie jak błędnie wynika z dokumentów w K. na Litwie, trudno uznać za przekonujące twierdzenie zaprezentowane w skardze (też w odwołaniu), że to nie strona jest podatnikiem przedmiotowego podatku akcyzowego. Jest to twierdzenie niepoparte żadnym realnym, wiarygodnym i przekonującym materiałem dowodowym, w konfrontacji z dokumentacją zgromadzoną w sprawie, w tym dokumentami urzędowymi (przesłanymi przez Starostwo Powiatowe). Za taki bowiem nie można uznać przedłożonych dopiero w grudniu 2025 r. (czyli trzy lata później), jak już wspomniano wcześniej: (-) umowy kupna-sprzedaży samochodu zawartej w M.1 z 10 stycznia 2022 r., (-) wniosku M. P. z 29 stycznia 2022 r. o rejestrację czasową i zawiadomienie o nabyciu pojazdu, (-) umowy kupna-sprzedaży pojazdu zawartej w B. 5 lutego 2022 r., (-) druku zawiadomienia przez M. P. o zbyciu przedmiotowego pojazdu w dniu 5 lutego 2022 r. dla R. V.; - jak słusznie przyjął organ odwoławczy (mając na względzie przedłożone przez stronę w grudniu 2025 r. dokumenty, w tym umowy kupna-sprzedaży tego pojazdu z 10 stycznia 2022 r. i 5 lutego 2022 r.), że tezie o tym, że podatnikiem podatku akcyzowego winien być G. P. przeczy art. 101 ust. 2a u.p.a., z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3. Mając na uwadze treść tych przepisów, w przedmiotowej sprawie okres, o którym mowa w tym przepisie (z uwagi na daty obu umów) jest krótszy niż 30 dni, co powoduje, że wobec G. P., wbrew twierdzeniom skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; - w wydruku z bazy CEPiK znajdującym się w aktach sprawy nie ma informacji na temat poszczególnych sprzedaży przedmiotowego pojazdu, na które powołuje się strona; - skarżąca miała świadomość obowiązujących przepisów i konieczności zapłaty należnego podatku akcyzowego, którego nie uiściła. Ten stan rzeczy (jak słusznie przyjęto) potwierdza dokumentacja rejestracyjna przesłana przez Starostwo Powiatowe, gdzie w oświadczeniu (rejestracja warunkowa) znajduje się wyraźne zobowiązanie do dostarczenia w ciągu 30 dni dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju (najpóźniej do dnia odbioru stałego dowodu rejestracyjnego). Jak zauważył też DIAS na wezwanie z 15 lipca 2025 r. organu I instancji dotyczące złożenia deklaracji AKC-US, strona nie odpowiedziała i dopiero 5 grudniu 2025 r. załączyła dokumenty (ze stycznia i lutego 2022 r.), które mają dokumentować fakt, że w przedmiotowej sprawie nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Co istotne o ww. dokumentach nie miało również wiedzy Starostwo Powiatowe w M. do 5 grudnia 2025 r.; - brak uiszczenia podatku akcyzowego w styczniu 2022 r. przez G. P., czego spółka miała świadomość ponieważ w momencie jego rejestracji w Starostwie Powiatowym w M. oświadczyła (jak już zauważono wcześniej), że pojazd został sprowadzony 1 lipca 2022 r. z terytorium kraju członkowskiego UE, jako pojazd nigdy nie rejestrowany w kraju pochodzenia oraz, że dostarczy potwierdzenie zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Uwzględniając powyższe okoliczności prawidłowe jest w ocenie sądu stanowisko organów podatkowych, że to skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego a nie G. P. (jak twierdzi spółka). Zgodzić się należy też z DIAS, że postępowanie strony polegające na przedłożeniu w grudniu 2025 r. nowej dokumentacji (m.in. umów sprzedaży przedmiotowego pojazdu w dość krótkim okresie czasu, często pomiędzy tymi samymi podmiotami) był z góry zamierzonym działaniem, mającym jedynie na celu ukrycie stanu faktycznego i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie sądu nie zmieniają prawidłowości powyższego stanowiska również wyjaśnienia skarżącej objęte niepodpisanym pismem ze stycznia 2026 r. (w tym, że podatek akcyzowy został zapłacony przez G. P.). Są to bowiem, jak słusznie przyjęto twierdzenia niepoparte żadnym wiarygodnym i przekonującym materiałem dowodowym (w szczególności mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny poparty co istotne dokumentacją, w tym urzędową przesłaną przez starostwo powiatowe z procesu rejestracji pojazdu). W ocenie tut. sądu za bezpodstawne należało również uznać zarzut i twierdzenie jednocześnie strony (mając na uwadze dotychczasowe rozważania) o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. P. czy R. V. Ponadto to organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala, czy też nie ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę w toku postępowania podatkowego strona takiego wniosku nie składała. W sytuacji zatem, gdy strona nie wykazuje żadnej inicjatywy dowodowej, nie powinna oczekiwać, że organ przeprowadzi dowody na okoliczności, które zostały już (w jego ocenie) dostatecznie wyjaśnione. Należy też pamiętać, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu - powinien je wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ten ciężar. W tym zaś przypadku przeciwstawiając ustalenia poczynione przez organ z dowodami, na które powołuje się strona rację należy przyznać organowi, że podatnikiem była strona a nie wskazywana przez nią osoba fizyczna. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 187 i 191 o.p. (lit. d i e skargi wraz z ich uzasadnieniem). Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi zawartych w literach b i c, dotyczących ustalonej (błędnie jak twierdzi skarżąca) wartości pojazdu, od której przyjęto wysokość podatku akcyzowego obciążającego stronę, to również i one nie znalazły akceptacji sądu. Należy przede wszystkim zauważyć, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazywana jest przez podatnika w deklaracji uproszczonej, którą ten, stosownie do art. 106 ust. 2 u.p.a. zobowiązany jest złożyć właściwemu organowi podatkowemu, bez wezwania tego organu, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (co w tej sprawie nie miało miejsca, gdyż strona takiej deklaracji nie złożyła). Skoro zaś strona tego nie zrobiła organ był zobowiązany do ustalenia przedmiotowego podatku. Należy też pamiętać, że organy podatkowe zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. uprawnione są do weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W świetle art. 104 ust. 8 u.p.a. wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania należy uznać za uprawnione wówczas, gdy zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wymaga przy tym podkreślenia, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, z uwzględnieniem art. 104 ust. 11 u.p.a., odnoszona jest do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX (por. wyroki NSA: z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 819/24; z 26 października 2016 r. sygn. akt I GSK 16/15). Z takiej bazy skorzystano także w tej sprawie, gdzie w wycenie odwołano się do ceny podobnego pojazdu notowanego w tym katalogu. W ocenie sądu organ dokonując wyceny, w sposób rzetelny przyporządkował poszczególne dane do wymaganych wartości (nie stosując żadnych domniemań). Uwzględniając powyższe organ wziął pod uwagę cenę zakupu przedmiotowego pojazdu określoną w umowie z 1 czerwca 20222 r. w kwocie 3.200,00 Euro. Zbadał też rynek litewski (poddano bowiem analizie 2 samochody z lat 2016-2019), gdzie cena pojazdów uszkodzonych oscylowała od 7.900,00 Euro do 23.593,00 Euro (średnia zaś to 15.784,00 Euro). W przypadku zaś pojazdów nieuszkodzonych (gdzie poddano analizie 12 samochodów z lat 2018-2019) cena oscylowała od 23.999,00 Euro do 38.000,00 Euro (średnia 32.618,00 Euro). Wykazano zatem, że w ofertach sprzedaży na rynku litewskim nie odnotowano ceny wskazanej w przedłożonej podczas procesu rejestracji umowie kupna-sprzedaży (przesłanej przez Starostwo Powiatowe organowi). Deklarowana zatem cena spornego pojazdu zdecydowanie odbiegała i to znacząco od cen występujących na rynku jego nabycia. Cena transakcyjna (jak słusznie przyjęto) nie mogła zatem stanowić podstawy opodatkowania. Opierając się ponadto na bazie CEPiK ustalono, że kierownica w przedmiotowy samochodzie nie znajduje się po prawej stronie (co próbuje negować strona). Jak już wskazano też wcześniej (na podstawie dokumentacji przekazanej przez Starostwo Powiatowe) samochód ten 2 sierpnia 2022 r. został zarejestrowany w Polsce, a 10 sierpnia 2022 r. przeszedł dodatkowe badanie techniczne z wynikiem pozytywnym i na żadnym z tych dokumentów nie ma wskazania, że pojazd ten ma kierownicę po prawej stronie. Ten stan rzeczy potwierdza również treść wydanego stronie dowodu rejestracyjnego. Przy czym należy pamiętać, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić stosownym materiałem dowodowym (a co zdaniem sądu nie miało miejsca w tej sprawie). To na nim bowiem spoczywa bowiem taki obowiązek. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły się ustalając jego średnią wartość rynkową (co jest akceptowane w tego typu sprawach) na powszechnie stosowanej w takich sytuacjach wycenie samochodu w systemie EUROTAX. Wzięły przy tym pod uwagę analogiczny pojazd i uwzględniły takie dane m.in. jak: (-) rocznik, (-) przebieg rzeczywisty, (-) stan (zły), (-) markę oraz (-) model (biorą też pod uwagę: korektę na miesiąc pierwszej rejestracji, korektę na przebieg, wartość korekt - liczba właścicieli/stan pojazdu) i końcowo na podstawie tych danych określiły wartość pojazdu brutto w wysokości 313.100,00 zł. Wartość pojazdu pomniejszono również o podatki VAT (23%) i akcyzę (18,6%) ustalając ją końcowo w kwocie 214.631,00 zł. Stanowisko organów było zatem prawidłowe, gdyż ustalona różnica przekraczała, i to wielokrotnie próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy (pomiędzy, jak w tej sprawie kwotą zakupu samochodu za 3.200,00 Euro) a średnią wartością rynkową (ustaloną na 214.631,00 zł), który jak wskazuje się w orzecznictwie wynosi ok. 30% (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 57/25, czy też wyrok WSA w Olsztynie z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 138/23 zaakceptowany przez NSA w wyroku z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1811/23). Były więc podstawy do podjęcia przez organy podatkowe kolejnych działań na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a., polegających na zbadaniu, czy podane przez podatnika przyczyny odstępstwa od średniej wartości rynkowej są uzasadnione, a w dalszej kolejności do ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdy (stanowiącej podstawę opodatkowania) i końcowo ustalenia wysokości podatku akcyzowego w kwocie 39.921,00 zł (przy uwzględnieniu stawki 18.6%). Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że decydujące znaczenie ma w takim przypadku kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena transakcyjna. Za prawidłowe należy też uznać stanowisko DIAS o nieuwzględnieniu przesłanej przez skarżącą wyceny biegłego niniejszego pojazdu (na którą strona kładzie szczególny nacisk), gdzie ustalono ostatecznie jego wartość (jako pojazdu uszkodzonego) na kwotę 67.231,00 zł. Jak słusznie bowiem podniósł DIAS wycena ta została sporządzona w oparciu o bliżej nieokreślone zdjęcia (przesłane przez stronę wykonującemu zlecenie), z których trudno jednoznacznie określić (jak zauważył organ) czy wszystkie zdjęcia dotyczą przedmiotowego pojazdu oraz na jaki dzień jest uwidoczniony jego stan. Biegły dokonał tego ponadto bez oględzin i sprawdzenia jego rzeczywistego stanu. Zauważyć też należy (na co zwrócił uwagę DIAS), że w dokumencie tym widnieje data wyceny z 2 sierpnia 2022 r., zaś w jego numerze zawarta jest dana z rokiem 2026. Również podpis elektroniczny pod tym dokumentem pochodzi z 19 lutego 2026 r. Wycena pochodzi zatem z 2026 r. a nie 2 sierpnia 2022 r. Słusznie też, za nieprawdopodobne uznał organ odwoławczy (mając na uwadze zdjęcia pojazdu przedłożone do wyceny w dniu 2 sierpnia 2022 r. i wskazany na nich stan techniczny), że już 8 dni później, tj. 10 sierpnia 2022 r. przeszedł on badanie techniczne z wynikiem pozytywnym (a przynajmniej strona tego ni wykazała). Organ odwołał się też do pisma spółki z 1 grudnia 2025 r., gdzie zawarty jest opis stanu nabytego pojazdu, z którego wynika że jest to pojazd pokolizyjny, z bardzo nierówną pracę silnika i zestawiając go ze stanem uwidocznionym na zdjęciach przedłożonych do wyceny, stwierdził, że uwidoczniony na zdjęciach pojazd jest po poważnej kolizji z uszkodzonym praktycznie całym przodem oraz mając na względzie wyszczególnione przez rzeczoznawcę konieczne części do wymiany, że trudno uznać za wiarygodne, że odpalenie silnika byłoby w ogóle możliwe. To zaś przekłada się na niejednolity obrazu stanu faktycznego, na który wskazuje skarżąca. Słusznie też podniesiono, że z ekonomicznego punktu widzenia (mając na względzie przedłożoną wycenę), mało wiarygodne wydaje się, aby zasadny był zakup pojazd za 3.200,00 Euro, którego koszty naprawy netto wynosiły 126.158,42 zł. Zgodzić się należy również z DIAS, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu należałoby pominąć zastosowanie w wyliczeniach współczynnika zbywalności, uwzględniając treść art. 104 ust. 11 u.p.a., w myśl którego za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia (por. wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2903/18). Jak wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2025 r., sygn. akt I FSK 726/25 z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko bowiem wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Należy też pamiętać, że art. 104 ust. 11 u.p.a. nie nadaje szczególnej mocy dowodowej opinii biegłego (jak chciałaby tego strona). Zatem opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie zgodnie z wymogami art. 191 o.p., jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Mając na uwadze wyżej wymienione wymogi, jakie spełniać powinna opinia biegłego, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie uwzględniając przedmiotowej wyceny określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w tym przepisie. Oznacza powyższe, że w aktualnym stanie sprawy trudno zatem uznać za zasadny zarzut skargi sformułowany w tym zakresie (mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności dotyczące tego dokumentu). Słusznie też przyjęto, że ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Za nieusprawiedliwione należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tej części, w której skarżący kwestionuje brak powołania dowodu z opinii biegłego (mimo że ustalenie wartości pojazdu wymagało wiadomości specjalnych oraz w sytuacji zakwestionowania opinii przedłożonej przez stronę) w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu z uwagi na kwestionowanie ceny transakcyjne wskazanej w umowie zakupu samochodu. Zgodnie bowiem z art. 197 §1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stosownie do §2 tego przepisu powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił zatem do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają bowiem normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1064/12). Dotyczy to zarówno wartości pojazdu na rynku krajowym jak i na rynku nabycia a także weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przy braku złożonej przez skarżącą deklaracji AKC-US organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania oraz określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uwzględniając wycenę z systemu EUROTAX. Należy przy tym pamiętać, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić (jak zauważono już wcześniej). Na nim spoczywa bowiem ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. w zw. z ust. 11 u.p.a., jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - to jest kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. w związku z ust. 11 wymienionej ustawy to wskazane wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (co miało miejsce w tej sprawie). Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 o.p. we wskazanym wyżej kontekście (lit. b i c skargi wraz z ich uzasadnieniem). W ocenie sądu zaskarżona decyzja (uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i opisane wcześniej okoliczności sprawy) poddaje się również merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd miał więc pełną możliwość zbadania czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 o.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu. Trudno więc uznać za zasadne zarzuty naruszenia niniejszych przepisów. Realizując treść art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., organy obu instancji zebrały i wbrew twierdzeniom skarżącej, rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych decyzji. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania (lit. a, b, d i e skargi wraz z uzasadnieniem). Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zmienia tego stanu rzeczy również argumentacja strony przedstawiona w oświadczeniu przedłożonym na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.