I SA/Sz 918/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]o Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 sierpnia 2025 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej "[...] kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 19 sierpnia 2025 r. odmawiającą O. Spółce z o.o. w S. (spółka) wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku akcyzowego, powstałej w wyniku decyzji organu z 14 lipca 2025 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka w piśmie z 13 maja 2025 r. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z 19 sierpnia 2021 r. Spółka powołała się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2026.622 - O.p.) oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 13 marca 2025 r. w sprawie C-137/23 (Dz.U.UE.C.2025.2494). Organ tłumaczył, że decyzją z 19 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 13 maja 2021 r. określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł. W następstwie powstały zaległość podatkowa w kwocie [...]zł i odsetki od tej zaległości. Powodem określenia spółce zobowiązania z tytułu akcyzy było ujawnienie w wyniku kontroli doraźnej, że spółka posiadała w magazynie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie (barce paliwowej) olej napędowy, który nie spełniał wymagań w zakresie znakowania i barwienia wymaganego dla przeznaczenia do celów żeglugowych. Oznaczało to, że spółka naruszyła warunek zwolnienia od akcyzy zawarty w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2021.205 ze zm. - rozporządzenie MF) w związku z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm. w brzmieniu dla wymienionego okresu rozliczeniowego - u.p.a.). Organ zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Sz 879/21 oddalił skargę spółki na ostateczną decyzję organu z 19 sierpnia 2021 r. Następnie wyrokiem z 20 marca 2025 r. sygn. I FSK 618/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku z 27 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Sz 879/21. W dalszej kolejności organ odnotował, że TSUE w wyroku w sprawie C-137/233 orzekł, że przepisy unijnych dyrektyw należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które odmawiają przyznania zwolnienia od podatku akcyzowego z powodu niezgodnego z wymogami oznakowania oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych w sytuacji, gdy, po pierwsze ustalono, że taki olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem ze względu, na które korzysta ze zwolnienia i nie ma przesłanek, które wskazywałyby, że doszło do oszustwa podatkowego, nadużycia lub unikania opodatkowania. W konsekwencji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego organ decyzją z 14 lipca 2025 r. uchylił w całości swoją decyzję z 19 sierpnia 2021 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji z 13 maja 2021 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2014 r. Natomiast 17 lipca 2025 r. spółka otrzymała na rachunek bankowy podatek akcyzowy, wpłacony na podstawie uchylonej decyzji organu I instancji, w wysokości [...] zł oraz zapłacone od tej kwoty odsetki w wymiarze [...] zł. Spółka wnioskiem z 18 sierpnia 2025 r. zażądała od organu I instancji wypłaty oprocentowania zwróconej nadpłaty podatku akcyzowego, poczynając od dnia jej powstania. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ zgodził się z organem I instancji i konsekwentnie odmówił spółce oprocentowania zwróconej nadpłaty podatku akcyzowego. Organ nawiązał do art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 10, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i motywował, że nadpłata akcyzy wynika z decyzji organu z 14 lipca 2025 r, wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego w następstwie wyroku TSUE z 13 marca 2025 r. w sprawie C-137/23. Nadpłata została zwrócona spółce przelewem na rachunek bankowy w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie organów, nie było podstaw do zwrotu spółce oprocentowania nadpłaty za czas od jej powstania do zwrotu. Organ I instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji określającej wysokość należności podlegającej zwrotowi, to nie można uznać, że w takim przypadku organ przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty (por. wyroki sygn.: II FSK 486/17, II FSK 3621/16, II FSK 2386/17, I GSK 1074/16). Samo uchylenie decyzji podatkowej nie przesądza o tym, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty (por. wyroki sygn.: II FSK 909/17, II FSK 3467/15, II FSK 3963/14). Organ argumentował, że skoro uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny (TK) przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której przyczynił się organ podatkowy, to analogicznie należy traktować przypadek, gdy uchylona decyzja została oparta na przepisie krajowym, który w wyniku wykładni TSUE jest niezgodny z przepisami unijnym. W przekonaniu organu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do uchylenia decyzji, określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, z powodu naruszenia prawa przez organ podatkowy. Podstawą określenia spółce zobowiązania podatkowego było posiadanie nieprawidłowo oznakowanego i zabarwionego oleju napędowego w magazynie wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do celów żeglugowych, przy uwzględnieniu § 5 rozporządzenia MF i art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustalenie, że spółka nie spełniła warunków dotyczących oznaczenia i zabarwienia oleju żeglugowego zostało poczynione w sposób prawidłowy. W konsekwencji prowadziło do określenia spółce wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy. Spółka nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z akcyzy w przypadku nieprawidłowo oznakowanego i zabarwionego oleju napędowego. Stanowisko organów w tym przedmiocie potwierdziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie i Naczelny Sąd Administracyjny. Przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją organu z 25 lutego 2021 r. stanowił wyrok TSUE z 13 marca 2025 r. w sprawie C-137/23, w myśl którego brak prawidłowego oznaczenia i/lub zabarwienia oleju napędowego do celów żeglugowych, nie może być samoistną przesłanką do odmowy udzielenia zwolnienia od akcyzy paliwa do celów żeglugowych. Konieczne jest uwzględnienie wykorzystania paliwa, czy było zgodne z celem ze względu, na który ustanowione zostało zwolnienie od akcyzy oraz brak przesłanek czynu zabronionego w związku z nieprawidłowym oznakowaniem i zabarwieniem oleju. Organ tłumaczył, że w ramach wznowionego postępowania podatkowego przeanalizował wykorzystanie oleju napędowego i istnienie przesłanek oszustwa podatkowego, nadużycia lub próby uniknięcia opodatkowania w związku z nieprawidłowym oznakowaniem i zabarwieniem oleju. W następstwie tej analizy organ uchylił wymienione decyzje wymiarowe wydane wobec spółki i umorzył postępowanie podatkowe. Podstawę takiego załatwienia sprawy dał dopiero wyrok TSUE z 13 marca 2025 r., który stworzył możliwość zastosowania wyjątku od § 5 rozporządzenia MF, a tym samym przesłankę do uchylenia decyzji wymiarowych i umorzenia postępowania podatkowego. Zdaniem organu, "Ograny obu instancji w uchylonych decyzjach zastosowały przepis prawa objęty domniemaniem konstytucyjności, dlatego nie mogły w sposób oczywisty przyczynić się do powstania nadpłaty podatku, która wynika z uchylenia tych decyzji. Raz jeszcze należy więc podkreślić, w czasie wydania uchylonych decyzji obu instancji, obowiązujące przepisy prawa nie zawierały wyjątku, który pozwalałby na uznanie, że pomimo nieprawidłowego (niezgodnego z przepisami nakładającymi taki obowiązek) oznaczenia i zabarwienia, olej może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jeżeli został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem ze względu, na które korzysta ze zwolnienia i naruszenie wymogów oznakowania i zabarwienia nie miało związku z czynami przestępczymi. Zgodnie z oceną uchylonych decyzji, dokonaną przez WSA i NSA - zostały one wydane z poszanowaniem przepisów prawa procesowego i materialnego." Organ podkreślił, że w świetle § 5 rozporządzenia MF, wyroków sygn.: I SA/Sz 879/21, I FSK 618/22, nie miał prawnej możliwości uwzględnienia przesłanek, do których później odwołał się TSUE. Uchylenie decyzji wymiarowych w wyniku wznowienia postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyny niezależnej od organów - późniejszej wykładani dokonanej przez TSUE. Zdaniem organu, organ podatkowy nie sprawuje kontroli zgodności krajowych przepisów z przepisami UE. Tym bardziej nie ma uprawnienia do stosowania od nich wyjątków ze względu na przesłanki wskazane przez TSUE, jeżeli w dacie orzekania nie wynikały bezpośrednio z treści przepisu lub orzeczeń TSUE. Organ podatkowy jest zobowiązany postępować zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz w art. 120 O.p. Przyczynie się organu do uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. to - zgodnie z orzecznictwem sądowym - okoliczność zależna od organu, a więc taka, na którą ma wpływ i to okoliczność zależna od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa, np. ustawodawcy (por. wyroki sygn.: II FSK 1764/18, II FSK 3022/17, VIII S/Wa 363/23, I SA/GI 376/24, I SA/Sz 103/22, I SA/Kr 795/20). Zatem w sytuacji, gdy przesłanką uchylenia decyzji wymiarowych była niezgodność krajowego przepisu z przepisami unijnymi, która ujawniła się w wyniku interpretacji TSUE, brak jest podstawy do twierdzenia, że przyczyna uchylenia decyzji była zależna od organu, który wydał tę decyzję lub miał na nią wpływ. Organ podatkowy, który zastosował się do treści obwiązującego przepisu prawa, nie przyczynił się do wystąpienia przesłanki uchylenia decyzji. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie wykładni przepisów krajowych niezgodnej z wykładnią przepisów prawa unijnego nie stanowi przyczynienia organu w rozumieniu przesłanki oprocentowania nadpłaty; - art. 122 O.p. z powodu pominięcia okoliczności i podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-137/23; - art. 73 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na odmowę oprocentowania nadpłaty za czas od dnia zapłaty podatku, pomimo niezgodności działania organu podatkowego z wyrokiem TSUE w sprawie C-137/23; - art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., polegające na niezastosowaniu tego przepisu. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 19 sierpnia 2025 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wykazywała, że organy odmówiły oprocentowania zwróconej nadpłaty, pomimo że u podstaw decyzji wymiarowych zastosowały przepisy prawa krajowego w sposób odbiegający od wzorca obowiązującego w prawie unijnym, o czym orzekł TSUE w sprawie C-137/23. Pominięcie przez organy prawidłowej interpretacji przepisów prawa doprowadziło do wznowienia postępowania podatkowego, uchylenia decyzji wymiarowych i zwrotu nadpłaty, która podlega oprocentowaniu. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska spółka nawiązała do wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r., w sprawie sygn. C-322/22. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z 19 sierpnia 2025 r. nie są zgodne z prawem. Spór spółki z organami koncentrował się na zagadnieniu oprocentowania zwróconej spółce nadpłaty. Zdaniem spółki, przyjęcie przez organy wykładni przesłanek zwolnienia z akcyzy innej niż TSUE w sprawie C-137/23, stanowiło przyczynienie się organów w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Natomiast według organów, do czasu wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-137/23, były uprawnione do pozbawienia spółki zwolnienia z akcyzy na podstawie przepisów prawa krajowego, do przyjęcia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze o prawo należy zgodzić się ze stanowiskiem spółki. Według art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, (zastrzeżenie dotyczy dnia składania deklaracji między innymi podatku akcyzowego) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jak stanowi art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Przy czym w myśl art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - pkt 1 - 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; - pkt 3 - 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Poza sporem w sprawie była okoliczność, że nadpłata została zwrócona spółce z zachowaniem terminu 30 dni od wydania decyzji uchylającej decyzje wymiarowe i umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki z tytułu akcyzy. Natomiast trzeba zatrzymać się na pojęciu przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W sprawie sygn. II FSK 2455/20 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pomimo zastosowanego w art. 78 O.p. zabiegu legislacyjnego w postaci wyliczenia przypadków, kiedy oprocentowanie przysługuje, opisany w art. 78 § 3 pkt 1 przypadek - przez zaprzeczenie w nim użyte (nie przyczynił się) - konstruuje zasadę, zgodnie z którą w przypadku uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje od momentu powstania nadpłaty. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. W sprawie sygn. III FSK 1424/24 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, skoro omawiany przepis nie zakreśla sposobów, w jaki organ mógł przyczynić się, termin ten należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego (por. wyrok sygn. III FSK 4853/21). W wyroku sygn. III FSK 4840/21 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. W sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja przepisu prawa podatkowego i w następstwie odmowa zwolnienia z podatku od nieruchomości przesądziły o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej (por. też sprawa sygn. II FSK 837/21. W opracowaniu komentatorskim do ustawy Ordynacja podatkowa (J. Rudowski, S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, A. Olesińska., por. system elektroniczny LEX) autorzy wyjaśnili, że zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty ani nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok sygn. II FSK 196/15). Okoliczność, że organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok sygn. I GSK 1074/16). Uwzględniając argumenty płynące z rezultatu wykładni funkcjonalnej przywołanego art. 78 O.p., które nakazują uwzględniać niepożądane konsekwencje wyrażające się w możliwości różnicowania sytuacji prawnej dwóch grup podatników, należy przyjąć, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się nienależny, nie może zatem stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji gdy brak ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc - innymi słowy - z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji. W zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odwołuje się do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone zapatrywanie prawne, zgodnie przyjęte w orzecznictwie i piśmiennictwie. W sprawie C-137/23 TSUE orzekł, że artykuł 15 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., odczytywany w związku z art. 1 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty, należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju napędowego dostarczonego w celu wykorzystania jako paliwo do żeglugi w celach handlowych na śródlądowych drogach wodnych Unii Europejskiej odmawia się ze względu na to, że owego oleju napędowego nie oznakowano do celów podatkowych w sposób zgodny z wymogami prawa Unii, w sytuacji gdy, po pierwsze, ustalono, że wspomniany olej napędowy jest wykorzystywany w takim celu, a po drugie, nie ma żadnych przesłanek mogących wzbudzić podejrzenia co do tego, że doszło do oszustwa podatkowego, nadużycia lub uniknięcia opodatkowania. Tej treści stanowisko TSUE, wobec wniosku spółki o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, złożonego na warunkach art. 240 § 1 pkt 11 O.p., doprowadziło organy do wniosku, że spółka była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na faktyczne przeznaczenie oleju i brak przesłanek wskazujących na zaistnienie oszustwa podatkowego, nadużycia lub uniknięcia opodatkowania. W następstwie decyzje wymiarowe zostały uchylone, postępowanie podatkowe umorzone, nadpłata zwrócona spółce (zapłacona przez spółkę zaległość podatkowa z odsetkami). Przesłanka ustanowiona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przewiduje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wobec tego sam rezultat wznowienia postępowania podatkowego i uchylenie decyzji wymiarowych z umorzeniem postępowania podatkowego oznacza, że po pierwsze - wymienione orzeczenie TSUE miało wpływ na wynik sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania spółki z tytułu akcyzy. Po drugie zaś - orzeczenie TSUE miało skutki prawne z mocą wsteczną, skoro zostało wpisane w przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, które zawsze odnosi się do spraw już wcześniej ostatecznie zakończonych, rozstrzygniętych. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 - TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Jeżeli takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym dotyczącej osoby pozbawionej wolności, Trybunał stanowi w jak najkrótszym terminie. Wykładnia prawa unijnego zawarta w wyroku prejudycjalnym TSUE formalnie nie stanowi nowego aktu prawotwórczego, toteż wykładnia ta jest skuteczna z mocą wsteczną (ex tunc). Zgodnie z doktryną acte éclairé wykładnię tę mogą wykorzystywać wszystkie inne sądy krajowe, także sądy innych państw członkowskich (por. szerzej Skutki wyroku TS odnoszące się do innych postępowań przed sądami krajowymi, A. Zalasiński, system elektroniczny LEX). Z treści art. 267 TFUE wynika, że instytucja pytań prejudycjalnych znajduje zastosowanie w szczególności w sytuacji, gdy sąd krajowy, rozstrzygając konkretną sprawę pozostającą w jego właściwości, poweźmie wątpliwość, czy prawo unijne nie sprzeciwia się zastosowaniu przepisu prawa krajowego, a przynajmniej pewnej interpretacji tego przepisu krajowego. TSUE z mocy art. 19 ust. 1 TUE i art. 267 TFUE sprawuje rolę "jedynego autorytatywnego interpretatora prawa Unii Europejskiej". Działalność orzecznicza TSUE obliguje organy państw członkowskich do dokonywania wykładni prounijnej, aby unijny system prawny był spójny, aby w interpretacji poszczególnych instytucji prawnych w obszarach zharmonizowanych nie występowały różnice. Gdyby bowiem różnice w rozumieniu poszczególnych instytucji stały się na tyle istotne, że skutkowałyby np. przyznaniem pewnych praw, czy nałożeniem pewnych obowiązków na podmioty działające jedynie w niektórych krajach, to zagrożona stałaby się realizacja podstawowych celów gospodarczych UE. Sytuacja taka skutkowałaby zaburzeniami konkurencyjności, jak też równości wobec prawa. Przy istnieniu wspólnego rynku oznaczałoby to przyznawanie pewnych przewag konkurencyjnych w poszczególnych państwach członkowskich (por. szerzej między innymi D. Mączyński, 2. Sposoby wpływania orzecznictwa TSUE na stan krajowej legislacji podatkowej [w:] Wpływ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stanowienie polskiego prawa podatkowego, Warszawa 2021; M. Górski, Granice związania sądów krajowych rozstrzygnięciem prejudycjalnym TSUE, system elektroniczny LEX). W świetle powyższych rozważań sąd ocenia, że w okolicznościach analizowanej sprawy organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki. Przyczynienie się organów polegało na pozbawieniu spółki zwolnienia z akcyzy przy przyjęciu wykładni prawa krajowego, która w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-137/23 nie odpowiadała wzorcom wyznaczonym przez prawo unijne - artykuł 15 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w związku z art. 1 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty. Stwierdzone przyczynienie się organów do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowych należy wiązać przede wszystkim z przyjęciem przez organy odmiennej wykładni prawa, nie zaś z samym wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C-137/23. Wykładnia prawa unijnego przedstawiona przez TSUE jedynie potwierdziła, w jaki sposób należy rozumieć przesłanki zwolnienia z akcyzy i jak je stosować zgodnie z wzorcem wyznaczonym przez prawo unijne, poczynając od wejścia w życie wykładanych unormowań. W tym znaczeniu wyrok TSUE był skuteczny także w odniesieniu do wcześniejszych rozliczeń akcyzy, z czym zgodziły się organy, wznawiając postępowanie podatkowe na wniosek spółki. Nawiązywanie przez organy do wyroków TK było nieadekwatne. Przede wszystkim organy pominęły prawny charakter, znaczenie i skutki w czasie właściwe tylko dla orzeczeń TSUE, wynikające z odrębnej podstawy prawnej. Z tej perspektywy nie można zgodzić się z organami, że do chwili wejścia do obrotu prawnego wyroku TSUE w sprawie C-137/23 spółka była pozbawiona zwolnienia z akcyzy na podstawie prawa krajowego. Rzecz w tym, że TSUE dokonał wykładni prawa unijnego w analizowanym zakresie, którą należało odnosić także do zdarzeń wcześniejszych, co wynikało z charakteru orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Na zakończenie warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt oprocentowania nadpłaty. Trafnie spółka nawiązała do wyroku TSUE w sprawie C-322/22. Jakkolwiek stanowisko w nim zawarte dotyczyło art. 78 § 5 O.p., to jednak w jego uzasadnieniu TSUE zawarł argumenty o szerszym znaczeniu, obejmującym także wniosek spółki o oprocentowanie nadpłaty złożony w realiach analizowanej sprawy. TSUE wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności). Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty. Owe prawa do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty państwo członkowskie zobowiązało podmiot podlegający władztwu administracyjnemu z naruszeniem prawa Unii oraz do zapłaty odsetek przysługujących od tych kwot, stanowią wyraz ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia. To właśnie okoliczność, że zapłata opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności została nałożona przez organ krajowy z naruszeniem prawa Unii, stanowi podstawę i uzasadnienie tych praw. Przedmiotem takiego naruszenia może być każdy przepis prawa Unii, niezależnie od tego, czy chodzi o przepis prawa pierwotnego lub prawa wtórnego, czy też o ogólną zasadę prawa Unii. Jeśli chodzi o charakter tego naruszenia, TSUE orzekł, że prawa do uzyskania zwrotu nienależnej płatności i oprocentowania, które podmioty podlegające władztwu administracyjnemu wywodzą z prawa Unii, stanowią wyraz ogólnej zasady, której stosowanie nie jest ograniczone do pewnych naruszeń tego prawa lub wykluczone w przypadku wystąpienia innych naruszeń. Zdaniem TSUE, wynika z tego, że na prawa te można się powołać nie tylko w przypadku, gdy organ krajowy nałożył na podmiot podlegający władztwu administracyjnemu obowiązek zapłaty kwoty pieniężnej na podstawie aktu Unii, który okazuje się niezgodny z prawem, lecz również w innych przypadkach, w szczególności w przypadku, gdy zapłata została nałożona na podstawie uregulowania krajowego sprzecznego z przepisem prawa pierwotnego lub prawa wtórnego Unii, lub też gdy to poprzez błędne zastosowanie w świetle prawa Unii aktu Unii lub uregulowania krajowego zapewniającego wykonanie lub transpozycję takiego aktu organ ten nałożył zobowiązanie do rzeczonej zapłaty. Z tego wynika, że zasady prawa Unii dotyczące prawa podmiotów podlegających władztwu administracyjnemu do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty zostały one zobowiązane przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, oraz do wypłaty odsetek przysługujących od tych kwot należy interpretować w ten sposób, iż znajdują one w sposób ogólny i bez uszczerbku dla sposobu, w jaki prawa te mają być wykonywane w danym przypadku, zastosowanie, gdy z orzeczenia Trybunału lub z orzeczenia sądu krajowego wynika, iż zapłata podatku w drodze poboru u źródła została nałożona przez organ krajowy na podstawie błędnej wykładni prawa Unii lub błędnego zastosowania tego prawa. Według TSUE, prawo do wypłaty odsetek ma na celu zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego. W braku uregulowań Unii w dziedzinie wniosków o zwrot podatków składanych do państw członkowskich, a w szczególności w dziedzinie wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Zasady te nie mogą, po pierwsze, zgodnie z zasadą równoważności, być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, a po drugie, zgodnie z zasadą skuteczności, powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona. Jak podsumował TSUE, wynika z tego, że prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo (por. szerzej pkt 30 i nast. uzasadnienia orzeczenia TSUE w sprawie C-322/22 oraz powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji sąd ocenia, że także z punktu widzenia dyrektywy wykładni prounijnej przyczynienie się organu, którego wymaga ustawodawca dla oprocentowania nadpłaty w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p., należy rozumieć jako sytuację, w której doszło do uchylenia decyzji wymiarowych z powodu przyjęcia przez organy podatkowe wykładni prawa odmiennej niż wyznaczona przez prawo unijne - w świetle orzeczenia TSUE. Natomiast sądowa kontrola legalności decyzji wymiarowych po pierwsze - miała inny przedmiot niż przesłanki oprocentowania nadpłaty, w tym przyczynienie się organów w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Po drugie - nie stanowiła przeszkody prawnej do wznowienia postępowania podatkowego, uchylenia decyzji wymiarowych i zwrotu nadpłaty. W konsekwencji nie przekładała się również na zaistnienie przesłanek i zakres oprocentowania nadpłaty. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z 19 sierpnia 2025 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego [...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2026.118 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).