I SA/Ol 179/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r., nr 2801-IOD.4100.7.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. kwotę 6.943,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarga A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS" lub "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 24 marca 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") z 23 sierpnia 2019 r., sprostowanej z urzędu postanowieniem NUS z 5 marca 2020 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 76.262,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, tj. na dzień 30 marca 2015 r., od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów z działalności gospodarczej za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu opisanej decyzji NUS stwierdził, że spółka w korekcie zeznania podatkowego CIT-8, złożonego 12 sierpnia 2016 r. uwzględniła ustalenia dotyczące uzyskanych przychodów, wykazując przychód w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 1.176.706,55 zł. Natomiast nieprawidłowo wykazała kwotę dochodu wolnego (przychodu wolnego) w wysokości 23.188,25 zł zamiast 23.215,64 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła w 2014 r. koszty działalności gospodarczej o łączną kwotę 587.104,21 zł wskutek: - uwzględnienia 24 faktur VAT na łączną kwotę 547.825,00 zł wystawionych przez podmiot A. (dalej również: "firma A.") z tytułu sprzedaży usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, które nie zostały w rzeczywistości wykonane; - dokonania odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 27.880,00 zł niemających związku z uzyskanymi przychodami; - ujęcia wydatków dotyczących działalności rolniczej w łącznej kwocie 11.399,21 zł, które nie miały związku z działalnością spółki i nie zostały uwzględnione w złożonej korekcie. W tych okolicznościach NUS określił spółce koszty uzyskania przychodów w 2014 r., związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wg stanu prawnego z 2014 r. - Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), dalej jako: "ustawa o CIT", w kwocie łącznej 775.325,22 zł (1.362.429,43 zł - 587.104,21 zł). W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła NUS naruszenie: art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 126, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej jako: "o.p", a także art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę A. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję NUS będącą przedmiotem odwołania. Decyzja ta była drugim z kolei rozstrzygnięciem organu odwoławczego wydanym w tej sprawie, gdyż poprzednia decyzja (z 8 kwietnia 2021 r.) została uchylona wyrokiem WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 401/21, a orzeczenie to jest prawomocne. W uzasadnieniu tego wyroku sąd, odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że organ odwoławczy w niedostateczny sposób ustalił i zbadał kwestie dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem instytucji opisanej w art. 70 §6 pkt 1 o.p. Wskazał na konieczność przeprowadzenia przez DIAS analizy czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego ze względu na okoliczności sprawy podatkowej nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności sąd polecił organowi odwoławczemu zbadanie czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało, skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karne skarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Ponadto wskazał na konieczność ustalenia, jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnym skarbowym, kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Stwierdził, że dopiero w wyniku tych ustaleń możliwe będzie dokonanie oceny przez organ odwoławczy, czy istnieje możliwość nałożenia na spółkę zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w ww. prawomocnym wyroku sądu, DIAS wymienił kolejno (na s. 9-14 uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) czynności podjęte w toku kontroli podatkowej w okresie od 30 marca 2016 r. do 1 sierpnia 2016 r., w toku postępowania podatkowego w okresie od 16 stycznia 2017 r. do 5 lipca 2019 r. oraz w toku postępowania karnego skarbowego w okresie od 24 września 2019 r. do 9 lipca 2021 r. Zauważył, że NUS wszczął dochodzenie karne skarbowe 24 września 2019 r. tj. po wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (5 lipca 2019 r.) oraz za 2014 r. (23 sierpnia 2019 r.). Wyjaśnił, że okresy te połączono i dochodzenie wszczęto oraz prowadzono jako jedną sprawę karną skarbową pod sygnaturą akt [...](czyn ciągły z art. 6 §2 k.k.s). Podkreślił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowymi i jego zakończeniu wskutek wydania decyzji wymiarowej. Zaznaczył, że dopiero w momencie wydania decyzji znana była kwota uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a zebrane już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa, a do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie przepisów. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał, że świadczy o tym przebieg tego postępowania oraz czynności, które zostały podjęte w jego toku. Organ II instancji wskazał, że w momencie wszczęcia dochodzenia NUS znana była osoba odpowiedzialna, która z racji pełnionej funkcji winna odpowiadać karnie za stwierdzone nieprawidłowości. Postępowanie karne skarbowe od samego początku toczyło się zatem w fazie przeciwko osobie (in personam), jednak wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów zdołano ogłosić podejrzanemu dopiero 31 sierpnia 2020 r. z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, tj. niepodejmowania wezwań z 30 września 2019 r. i z 16 października 2019 r., pandemii COVID-19 oraz nieobecności podejrzanego w Polsce. Natomiast w dniu 25 września 2019 r. pełnomocnikowi strony doręczono w trybie art. 70c o.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. DIAS uznał, że nie bez znaczenia dla przebiegu postępowania karnego skarbowego jest również skomplikowany charakter sprawy, ze względu na kwestię rozstrzygnięcia rzeczywistego świadczenia usług niematerialnych - doradztwa gospodarczego, a także obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodał, że dopiero postanowieniem z 5 lipca 2021 r. organ I instancji zawiesił dochodzenie do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Olsztynie skarg złożonych na decyzje DIAS określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. Postanowienie to zostało 9 lipca 2021 r. zatwierdzone przez DIAS, a z elektronicznej Ewidencji Spraw Karnych Skarbowych wynika, że postępowanie [...] jest nadal zawieszone. Tak więc i z tego względu zdaniem organu odwoławczego nieuprawniona jest ocena, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym jego wydłużenia. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wobec zwieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 o.p. od 24 września 2019 r., na dzień wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy DIAS zauważył, że spółka nie kwestionuje ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych za 2014 r. (27.880,00 zł) oraz kosztów związanych z działalnością rolniczą (11.399,21 zł). Przedmiotem sporu są natomiast wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę A., dotyczące zakupu przez spółkę usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej kwestii DIAS ocenił, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz spółki, a zatem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem organu skoro sporne faktury - wystawione na rzecz spółki przez A. R. nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności, to wynikająca z nich kwota 547.825,00 zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychody uwzględnionego przez spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego za 2014 r. Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z zawartą przez spółkę z A. R. umową z 17 sierpnia 2009 r. (dalej jako: "umowa"), zakres usług doradczych obejmował przygotowywanie ustnych i pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-analitycznej, kalkulacji poziomu przychodu i strat. W §1 pkt 1 umowy strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy wykonawcy oraz stawkę godzinową wynoszącą od 190,00 do 270,00 zł netto, w zależności od obszarów doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę. Organ II instancji wskazał, że wydatki z 24 faktur VAT wystawionych na rzecz strony w 2014 r. (wymienionych w tabeli na s. 21-22 decyzji) w związku z powyższą umową przez A. R. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i zakwestionowane przez organ I instancji. Zatem dla przesądzenia o zasadności tego zaliczenia niezbędne było ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych z tych faktur wynikających. Organ ten wyjaśnił, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów ma podstawowe znaczenie dla wykazania, że spełnione zostały ustawowe przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. DIAS podał, że w 2014 r. wartość netto 547.825,00 zł usług zafakturowanych przez firmę A. stanowiła, że 40,21% wszystkich kosztów zaewidencjonowanych w 2014 r. w księdze rachunkowej spółki oraz 46,56% wykazanych za ten rok przychodów. Jej głównymi kontrahentami byli M. S.A. (dalej jako: "M.") oraz R. Sp. z o.o. (dalej jako: "R."), zaś sprzedaż na rzecz tych podmiotów stanowiła około 88% zaewidencjonowanych w badanym roku ogólnych przychodów spółki. Transakcje z ww. podmiotami, zgodnie z przedłożonymi przez stronę fakturami VAT dotyczyły głównie wynajmu sprzętu do realizacji badań Capi (badania ankietowe wspomagane komputerowo): laptopów, serwerów, komputerów, tabletów. Obejmowały one również sprzedaż części i akcesoriów komputerowych oraz najem nieruchomości. Natomiast z przedłożonych przez spółkę faktur VAT oraz zawartych umów nie wynika, żeby w 2014 r. świadczyła ona usługi w zakresie doradztwa. DIAS podniósł, że w toku kontroli podatkowej spółka przedłożyła jedynie faktury VAT wystawione przez A., do których nie dołączono dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Reprezentujący spółkę D. D. oświadczył, że w 2014 r. spółka oprócz tych faktur zakupu nie posiada innych dowodów źródłowych będących podstawą ich wystawienia i pomimo wezwania nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego składał pisemne wyjaśnienia w imieniu strony. Z zeznań świadka A. R. wynikało natomiast, że faktury wystawione w 2014 r. na rzecz spółki dotyczyły usług doradczych, w szczególności: zbierania danych o firmach konkurencyjnych w tej samej branży (z branży wynajmu sprzętu elektronicznego), opracowania struktury cennika usług, okresowych konferencji z prezesem firmy, uaktualniania umów najmu z klientami spółki, analizy bieżących wyników finansowych, zmiany metodologii badań marketingowych i wpływu na wywiady z respondentami, negocjacji z dystrybutorem sprzętu komputerowego, spotkań z klientami końcowymi spółki, utrzymywania realizacji sprzedażowej. Czynności te zajmowały świadkowi cały zawodowy czas. Świadek przedłożył miesięczne zestawienia prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., wyciągi bankowe oraz faktury VAT. Odnosząc się do powyższych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że zestawienia prac nie zawierają informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, zaś kalkulacje wartości faktur ograniczone są do podania ilości godzin, stawki, wyliczonej kwoty i numerów faktur, do których przyporządkowano dokonane wyliczenia. Nie przestawiono szczegółowego wykazu prac i przyporządkowania ich do ilości faktycznie poświęconego czasu przez wykonawcę. Odmawiając wiarygodności zeznaniom A. R., organ wskazał, że zarówno spółka, jak i świadek, nie przedłożyli dokumentów potwierdzających wykonanie czynności, o których mowa w umowie. Podniesiono, że A. R. w okresie od 1 kwietnia 1997 r. do 31 grudnia 2011 r. był zatrudniony w M., przy czym w okresie od 27 czerwca 2001 r. do 12 stycznia 2012 r. był członkiem zarządu tej spółki. Posiada doświadczenie zawodowe w zakresie badań marketingowych, badań rynku i opinii publicznej. Przedłożone specyfikacje prac dotyczą właśnie tego rodzaju usług, a nie usług związanych z doradztwem w zakresie działalności gospodarczej dla spółki. W ocenie DIAS na etapie kontroli podatkowej spółka dysponowała jedynie fakturami na zakup usług doradztwa gospodarczego. Żadna zaś dokumentacja nie była sporządzona na dzień wystawienia spornych faktur, przedłożone przez spółkę dowody i wyjaśnienia złożone w toku postępowania podatkowego zostały wygenerowane dla potrzeb tego postępowania. dokumentów takich nie posiadał również wystawca spornych faktur. Okoliczności te dają podstawę do uznania, że zakwestionowane usługi niematerialne nie zostały wykonane na rzecz spółki. Organ odwoławczy dodał też, że A. R. i D. D. są powiązani kapitałowo poprzez udziały w wysokości po 1/2 w prawie własności nieruchomości w I. (budynek usługowo-handlowy o powierzchni 445 m²) oraz w M. (po 1/2 nieruchomości gruntowej). Następnie organ odwoławczy podkreślił znaczenie dla oceny materiału dowodowego w sprawie następujących okoliczności: (1) zatrudniony w spółce G. K. (dalej jako: "G. K.") był zatrudniony na umowę o pracę w M. (dla której strona świadczyła usługi) w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r., (2) G. K. był wspólnikiem w spółce od 16 stycznia 2003 r. do 21 listopada 2011 r., (3) w okresie od 1 kwietnia 1997 r. do 31 grudnia 2011 r. A. R. zatrudniony był w S. S.A. (funkcjonującej od 27 maja 2013 r. nazwą M., od 13 lutego 2017 r. "K. S.A.), (4) w okresie od 27 czerwca 2001 r. do 12 stycznia 2013 r. A. R. był członkiem zarządu w M., (5) strona wynajmowała S. S.A. (aktualnie K. S.A.) lokalu użytkowego w B., (6) M. K., G. K., J. W. byli lub są akcjonariuszami lub pracownikami R. i spółki. Wskazując na powyższe powiązania organ odwoławczy zauważył, że co prawda organ I instancji nie badał przedmiotowej sprawy pod kątem powiązań, o których mowa w art. 9a, art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, to do prawidłowej oceny zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie są one bez znaczenia, zważywszy na fakt, że na poparcie swoich twierdzeń, co do prawdziwości usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, spółka wskazała jedynie zeznania i oświadczenia ww. osób. DIAS przedstawił, że z materiału dowodowego wynika, że spółka w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. zatrudniała na umowę zlecenie G. K. Pracownik ten był zatrudniony w zakresie wykonywania zadań obsługi administracyjno-biurowej spółki, obsługi sprzętu komputerowego do wynajmu oraz obsługi sprzedaży. W okresie od września do grudnia 2014 r. G. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył na rzecz strony usługi w zakresie obsługi serwisowej sprzętu, obsługi umów wynajmu, wprowadzania i analiz danych, obsługi sprzedaży sprzętu, przetwarzania danych, korekt raportów i wykresów. Ponadto G. K. był zatrudniony także w M. na umowę o pracę od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. Z zeznań tego świadka wynikało, że do jego obowiązków należało m. in.: wystawianie faktur i dokumentów magazynowych, przygotowywanie dokumentacji dla biura księgowego, obsługa umów najmu, wykonywanie przelewów za faktury dostawców, dokonywanie zakupów, wystawianie deklaracji dla podatku od nieruchomości. W ramach obsługi sprzętu komputerowego G. K. m.in. dokonywał zakupu laptopów, odbierał paczki, inwentaryzował sprzęt. W ramach pracy świadek dokonywał: comiesięcznej kalkulacji podstawy fakturowania w zależności od stanu sprzętu (zwroty, kradzieże, naprawy, nowy dochodzący sprzęt), bieżącej ewidencji sprzętu oraz innego sprzętu stacjonarnego, tzn. komputerów stacjonarnych, zestawów serwerowych. Poza tym zajmował się dużymi projektami odbiegającymi od standardowych umów najmu: przygotowywaniem kalkulacji do przetargu klientów, projektem wymiany systemu operacyjnego w 1200 laptopach z Windows XP na Windows 7. G. K. na bieżąco dostarczał w ramach pracy zużywający się sprzęt: zasilacze, baterie, matryce i dyski oraz wykonywał inne zlecone prace. Świadek wskazał, że pracował wspólnie z A. R. i mieli bardzo podobny zakres obowiązków, co podważało sens ponoszenia przez spółkę wysokich kosztów z tytułu usług doradczych. Wskazano, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadka była też okoliczność, że był on wspólnikiem spółki w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 21 listopada 2011 r. W ocenie organu II instancji nie stanowiły dowodów potwierdzających wykonanie usług również dokumenty w postaci: CV A. R., pism M. z 17 sierpnia 2016 r. i 20 stycznia 2017 r., pism R. z 19 sierpnia 2016 r. i 17 stycznia 2017 r., zestawień e-maili pomiędzy A. R., D. D. i G. K., świadectwa pracy A. R. Korespondencja e-mailowa została przedstawiona bez wydruków pełnej treści e-maili, przy czym nie zasługiwał na uwzględnienie argument, że strona nie ma możliwości odtworzenia treści e-maili sprzed kilku lat, gdyż dowody te powinny być gromadzone na bieżąco. Natomiast CV A. R. oraz pisma M. i R. potwierdzają kwalifikacje i dorobek zawodowy A. R., ale nie rzeczywiste wykonanie spornych usług. Nie przedstawiono też dowodów prowadzenia rozmów pomiędzy D. D. a A. R.. Jako niewiarygodną organ ocenił argumentację, że telekonferencje prowadzone przy użyciu darmowych komunikatorów nieposiadających systemu bilingowego nie były utrwalane z uwagi na wysokie koszty, w sytuacji, gdy w interesie spółki było udokumentowanie usług. Również zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word nie stanowiły dowodu wykonania usług, gdyż nie zawierały informacji, kiedy zostały sporządzone, a ponadto w zapisie właściwości plików w większości przypadków figuruje: "autor pliku: [...], ostatnio zapisywany plik przez: [...]". W dokumentach tych wykazano usługi, które nie były przedmiotem działalności spółki i dotyczyły badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych. Usługi te związane były z zakresem działalności M., której pracownikiem był G. K. Organ odwoławczy jako niewiarygodny uznał przeprowadzony w toku postępowania odwoławczego dowód z zeznań A. R. W ocenie organu z zeznań tych nie wynikało szczegółowo jak przebiegała współpraca ze spółką i jakie konkretnie czynności były wykonywane. Świadek nie przedstawił dowodów na potwierdzenie wykonania usług doradczych na rzecz strony. DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o ponowne przesłuchanie G. K. Podjął zaś działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. D., lecz pełnomocnik spółki poinformował o odmowie złożenia zeznań w charakterze strony, wnioskując jednocześnie o przesłanie pytań, na które spółka odpowie pisemnie. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia strony w odróżnieniu od przesłuchania strony nie mają waloru środka dowodowego i nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że odmawiając złożenia zeznań w charakterze strony, prezes zarządu spółki nie dąży do ustalenia stanu faktycznego. Następnie organ II instancji wskazał na złożone w toku postępowania odwoławczego zeznania J. W. - członka zarządu spółki R. oraz M. K. - Dyrektora Działu Realizacji Badań w M. J. W. podał, że zna A. R., z którym pracował w jednej firmie w latach 90-tych. Spółka R. wynajmowała od strony laptopy służące do badań, które były organizowane w całej Polsce. Zeznał, że A. R. posiada wiedzę w zakresie badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej, pracował w skarżącej spółce, jednak świadek nie wiedział czy to była jedna jego spółka. Ze strony skarżącej świadek współpracował z A. R., G. K. i sporadycznie z D D. Regularnie, co najmniej kilka razy w tygodniu, kontaktował się z A. R. Z D. D. kontaktował się sporadycznie, telefonicznie w kwestii fakturowania albo wykonania przelewów. Natomiast z zeznań M. K. wynikało, że pracował z A. R. w jednej firmie w latach 90-tych. Dzięki współpracy z A. R. M. mogła mieć wyliczone bardzo szybko koszty i ilość sprzętu. Jego wiedza dawała M. przewagę rynkową i możliwość wygrywania przetargów. Świadek zeznał, że merytorycznie kontaktował się z A. R. G. K. zajmował się serwisem i wykonywał funkcje księgowe. Natomiast D. D. zajmował się fakturami, nie merytoryką, kontakt z nim był okazjonalny. W imieniu strony w negocjacjach związanych z ustalaniem ceny usług w latach 2013-2014 uczestniczył A. R. W ocenie DIAS z zeznań J. W. i M. K. wynikało, że A. R. świadczył na rzecz spółek R. i M. usługi doradcze, wykorzystywane do badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola spółki sprowadzała się do wynajmu sprzętu komputerowego do przeprowadzenia tych badań. Z ww. zeznań wynika, że to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania strony w kontaktach z kontrahentami. Rola D. D. była zaś marginalna i ograniczała się do fakturowania i wykonywania przelewów. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów jedynie usługi wynajmu sprzętu do badań Capi, natomiast nie świadczyła usług doradczych. Czynności doradcze na rzecz ww. podmiotów były wykonywane przez A. R., przy czym nie mieściły się one w zakresie zawartych przez stronę umów, a także w zakresie jej działalności. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co potwierdziły następujące okoliczności: - nieprzedstawienie przez spółkę na etapie kontroli podatkowej, poza fakturami, dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradztwa gospodarczego; - przedłożenie na etapie postępowania podatkowego dokumentów, które zostały wygenerowane na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono, a ponadto nie mieściły się w zakresie działalności spółki; - nieprzedstawienie przez wystawcę spornych faktur dowodów wykonania usług doradczych, w szczególności kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane; - brak współpracy D. D. z organem I instancji w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i umożliwienia przesłuchania w charakterze strony; - odmowa złożenia przez D. D. przed organem odwoławczym zeznań w charakterze strony; - brak związku pomiędzy wykonywaną przez spółkę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczania artykułów użytku osobistego i domowego oraz obsługi nieruchomości, a dokumentami przedstawionymi w postępowaniu podatkowym w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych; - wykazanie przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 547.825,00 zł, bez jednoczesnego wiarygodnego udokumentowania przez spółkę tego zakupu. Również A. R. nie przedstawił dowodów, że takie usługi na rzecz spółki wykonał; - zeznania świadków: J. W. i M. K. które wskazują, że A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz pomiotów R. i M. Zatem nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ponoszenie przez spółkę kosztów zakupu usług doradczych o wartości netto 547.825,00 zł (brutto 673.824,75 zł minus podatek VAT 125.999,75 zł) z tytułu usług doradczych, których w rzeczywistości A. R. nie wykonywał na rzecz spółki i nie miały one związku ze sprzedażą spółki; - zeznania świadków: J. W. i M. K. wskazujące, że rola D D. reprezentującego stronę podczas współpracy z firmami R. i M. sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Wszystkie uzgodnienia, negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane przez te podmioty wyłącznie z A. R. Okoliczność ta wskazuje, że spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą A. a podmiotami M. i R.; - ustalenia zawarte w decyzji NUS, które wskazują, że działania wykonywane przez A. R. w spółce nie wpłynęły na znaczny wzrost przychodów i osiąganych dochodów w porównaniu do okresu przed rozpoczęciem współpracy z A. Po 2011 r. uzyskiwane dochody wykazują malejącą tendencję w analizowanym okresie. Wynika to ze złożonych przez spółkę zeznań podatkowych CIT-8 (ujętych w tabeli na s. 39-40). W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarachowane przez spółkę w ciężar kosztów podatkowych faktury wystawione przez A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, zaś rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy A. R. a spółkami M. i R. Brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do tutejszego sądu, spółka zarzuciła DIAS naruszenie: art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 §4 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Wskazała także na wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania z art. 208 §1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 §1 o.p. oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 §6 pkt 1 o.p. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca oceniła, że brak skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., spowodował, że z dniem 31 grudnia 2020 r. przedawniło się zobowiązanie w podatku CIT za 2014 r., a więc niemożliwe było wydanie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w dniu 24 marca 2022 r. Zakwestionowała przy tym stanowisko organu odwoławczego, jakoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło od 24 września 2019 r., skoro w tym dniu nie istniała w obrocie prawnym ostateczna i prawomocna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazane przez skarżącą w zeznaniu podatkowym CIT-8. Wskazała, że powyższa konstatacja wynika z prawomocnych wyroków WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 400/21 oraz I SA/Ol 401/21, w których uzasadnieniu sąd wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że: "wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie, bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku". Spółka zauważyła, że we wskazanych powyżej wyrokach tutejszy sąd stanął na stanowisku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Wywiodła, że postępowanie karne skarbowe przeciwko oznaczonej osobie (faza in personam) następuje co do zasady z dniem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Podała, że do przedstawienia zarzutów D. D. doszło dopiero w dniu 31 sierpnia 2020 r., a zatem doręczone przed tą datą pełnomocnikowi spółki zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją ostateczną. Podniosła, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy także okoliczność, że organy dochodzeniowe nie podejmowały po wszczęciu postępowania "w sprawie" oraz zawiadomieniu pełnomocnika spółki w trybie art. 70c o.p. praktycznie żadnych istotnych czynności procesowych w celu zakończenia postępowania, a do przekształcenia postępowania z fazy "ad rem" w fazę "in personam" doszło w niemal rok od ww. zawiadomienia, co nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodała, że instrumentalnego wszczęcia tego postępowania dowodzi także zawieszenie postępowania przygotowawczego (postanowieniem NUS z 14 września 2020 r.) wyłącznie z powodu "oczekiwania'' na decyzję ostateczną. Skonstatowała, że skoro NUS, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wykorzystał przepisy art. 70 §6 pkt 1 o.p. w sposób instrumentalny, sprzeczny z ich celem, to nie można w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku CIT za lata 2013-2014. Ponadto strona podniosła, że wbrew twierdzeniom DIAS prezes zarządu spółki zgłaszał gotowość złożenia wyjaśnień w sprawie, a odmówił jedynie złożenia zeznań w charakterze strony, do czego miał prawo w świetle art. 199 o.p. Podała, że w latach 2013-2014 istota działalności skarżącej było wynajmowanie ponad 1.300 komputerów (laptopów) oraz tabletów z dedykowanym oprogramowaniem dużym firmom działającym w zakresie badania rynku i opinii publicznej. Wyjaśniła, że w tym kierunku działalności skierował spółkę A. R., dlatego też jego udział we współpracy z kluczowymi klientami był decydującym czynnikiem podjęcia współpracy oraz jej kontynuacji, czego dowodzą zeznania osób zajmujących stanowiska kierownicze w firmach największych kontrahentów strony. Uznała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organ odwoławczy niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w sposób mający wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 26 maja 2022 r. spółka wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Ponadto wskazała, że o trafności stanowiska spółki świadczą wywody WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 152/22 zapadłym w sprawie podatku VAT za 2014 r., ale odnoszącym się do tego samego postępowania karnego skarbowego. Wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 296/22 WSA w Olsztynie uchylił decyzje organów obu instancji (pkt 1. wyroku) oraz umorzył postępowanie podatkowe (pkt 2. wyroku). Sąd podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję DIAS nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt 401/21, zgodnie z którą sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. W ocenie sądu organ odwoławczy pominął okoliczność, że w dacie wydawania zawiadomienia z 25 września 2019 r. (k. 51 akt postępowania odwoławczego) w trybie art. 70c o.p. nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko prezesowi spółki D. D., związane z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony. Ponadto w dacie zawiadomienia pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie było jeszcze wiadomo, w jakiej wysokości zostanie określone zobowiązanie podatkowe, podlegające zapłacie, gdyż decyzja wymiarowa organu I instancji nie była wykonalna z mocy prawa, a decyzja ostateczna nie jest prawomocna do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Zdaniem sądu w sprawie nie została spełniona hipoteza normy prawnej, zawarta w przepisie art. 70 §6 pkt 1 o.p, czyli wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem określonego zobowiązania. Końcowo sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze, że brak skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 §1 o.p, spowodował, że z dniem 31 grudnia 2020 r. przedawniło się zobowiązanie spółki w podatku CIT za 2014 r., co wykluczało utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej NUS zaskarżoną decyzją DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1016/22 uchylił opisany powyżej wyrok WSA i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej organu, NSA stwierdził, brak podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego tylko z tych powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu. Zdaniem NSA organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń, organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek, samo wszczęcie nie nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przed jego datą. W terminie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego (postanowienie z dnia 24 września 2019 r.) wypełniono wszystkie obligatoryjne przesłanki umożliwiające i dopuszczające dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego. Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podanie nieprawdy w złożonym w dniu 29 marca 2014 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. i złożonym w dniu 30 marca 2015 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czym w konsekwencji uszczuplono podatek dochodowy za 2013 r. i 2014 r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1, art. 9 § 3 oraz art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. k.k.s. Ponadto NSA wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że zawiadomienie wydane w trybie art. 70c o.p. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z 25 września 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 9 października 2019 r., zatem przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2020 r. Okoliczności te, jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, dowodzą o braku podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie potraktować jako instrumentalne. Przeczy temu również to, że przed upływem okresu przedawnienia postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam - postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki zostało wydane w dniu 26 września 2019 r. Fakt uzyskania przez prezesa zarządu spółki statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dodatkowo podjęto w nim szereg czynności procesowych. W takiej sytuacji o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej nie mogą świadczyć jego zawieszone na okres trwania postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1016/22 (dalej jako: "wyrok kasacyjny"), uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 296/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. sądowi. Sąd orzekający w warunkach związania określonego w art. 190 p.p.s.a., kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w których podważono przyjętą przez sąd I instancji ocenę zastosowania przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 §1 i art. 70 §6 pkt 1 o.p. Doprowadziło to sąd pierwszej instancji do nieprawidłowych wniosków o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia na podstawie art. 208 o.p. postępowania podatkowego, tj. wydania orzeczenia w na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 §3 i art. 135 p.p.s.a. W ocenie NSA wbrew temu co przyjął sąd I instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2014 r. W wytycznych adresowanych do sądu wskazano, że wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie jedynego rozstrzygniętego w zaskarżonym wyroku zagadnienia spornego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w ponownym postępowaniu sąd I instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego, jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wypełniając przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku kasacyjnym NSA, wskazać należy co następuje. Na aktualnym etapie postępowania zarzuty skargi w kwestii naruszenia prawa proceduralnego i materialnego artykułowane w skardze skupiają się na zaprezentowaniu odmiennej, od przedstawionej w zaskarżonej decyzji, ocenie materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego wykonania na rzecz skarżącej usług doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym na s. 31-32 zaskarżonej decyzji, zostały podtrzymane zasadnicze ustalenia organu I instancji, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów wykonania wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Jednocześnie na s. 36-38 zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, w oparciu o analizę dowodów zgromadzonych dopiero w toku postępowania odwoławczego (zeznania J. W. i M. K.), sformułował ocenę, że A. R. świadczył usługi doradcze nie na rzecz strony, lecz na rzecz spółek R. i M., a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W ocenie organu to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony z jej kontrahentami, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania strony w kontaktach z kontrahentami. Rola prezesa zarządu spółki D. D. była marginalna i ograniczała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów jedynie usługi wynajmu sprzętu do badań Capi, natomiast nie świadczyła na rzecz kontrahentów usług doradczych. Czynności doradcze na rzecz spółek M. i R. były wykonywane przez A. R., przy czym nie mieściły się one w zakresie zawartych przez stronę umów, a także w zakresie jej działalności. Stanowisko to DIAS podtrzymał na s. 25 zaskarżonej decyzji, dokonując oceny, że faktury wystawione przez A. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem tego organu cyt.: "usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką a firmą A. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem A. a firmami: M. SA i R. Sp. z o.o." (s. 40 decyzji). Powyższe stanowisko kwestionuje skarżąca, podnosząc z jednej strony, że przedłożone w toku postępowania dowody potwierdzają wykonanie usług, zaś z drugiej strony, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółek M. i R. nie obejmowały wyłącznie usług wynajmu sprzętu, lecz miały charakter kompleksowy. Ich przedmiot, oprócz wynajmu sprzętu, obejmował także usługi wspomagające, gdyż wynajmowany sprzęt był za każdym razem konfigurowany hardwarowo i softwarowo pod potrzeby określonych badań statystycznych. Klienci oczekiwali też merytorycznego wsparcia w toku podejmowania projektów badawczych. Zatem usługi świadczone przez spółkę miały złożony charakter. Zdaniem skarżącej A. R. świadczył usługi dla spółek M. i R. w jej imieniu i na mocy obowiązującej go umowy zawartej ze stroną. Rozpoznanie powyższych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwadze należy przy tym mieć jednocześnie, że zakres postępowania dowodowego był w niniejszej sprawie zdeterminowany przez powołane poniżej normy prawa materialnego. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Skoro w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mowa jest o kosztach poniesionych, to bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Jak też o wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 ustawy o CIT, ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. Istotnym jest, że tylko łączne spełnienie wszystkich elementów (przy jednoczesnym niewystępowaniu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 ww. aktu prawnego) decyduje o tym czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1654/17 i sygn. akt II FSK 3131/16; z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2310/15; z 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15). Takimi nie będą faktury puste przedmiotowo (brak dostawy towaru/wykonania usługi) lub puste podmiotowo, czyli takie, w których widniejący w nich jako dostawca towaru/świadczący usługę faktycznie nim nie jest (wyrok NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1537/20). Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca; fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19). W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, czy też są to faktury puste przedmiotowo, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności w nich wykazane. Określając zakres postępowania dowodowego, należy mieć przy tym na względzie, z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, mianowicie treścią wszystkich zakwestionowanych faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego. W przypadku usług niematerialnych, a do takich należy z pewnością zaliczyć usługi "doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej", ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 o.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, w tym zasadność skorzystania z prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktury i protokołu odbioru robót. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT nie są bowiem wspomniane dokumenty, lecz nabycie usługi i wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Zdaniem sądu niewątpliwie udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Na uwadze należy mieć przy tym, że ustanowiony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy. Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna, tak jak w stanie faktycznym sprawy. Reasumując, w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już wielokrotnie uwagę sądy administracyjne (wyroki: NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05; WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie, w szczególności, gdy świadczenie miałby spełnić podmiot powiązany (tak m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19, zob. też wyrok WSA w Olsztynie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 262/19). W interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Wskazać także należy, że zgodnie z przepisem art. 180 §1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym podatnicy mają szerokie możliwości dowodzenia rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej. Najprostszym sposobem jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, a także protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis, jakiego rodzaju usługi dotyczy faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 688/20). Dowodami mogą być również zeznania świadków. Osoby reprezentujące strony umowy o świadczenie usług o charakterze niematerialnym, jak również osoby biorące udział w realizacji i odbiorze usług, mogą swoją wiedzą odpowiednio udowodnić zakres oraz koszty związane z realizacją usługi. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji zanegowały prawidłowość rozliczeń skarżącej wskutek uwzględnienia w nich wydatków wynikających z faktur dotyczących nabycia usług niematerialnych. Dokonana przez te organy ocena nieprawidłowości zarzucanych stronie, jakkolwiek mieściła się przez cały tok postępowania w granicach badania istnienia podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ze spornych faktur, została oparta na odmiennych założeniach. Organ I instancji powołał się bowiem w uzasadnieniu swej decyzji na okoliczność, że spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych, wskazując, że: "(...) w ocenie tutejszego organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji." (s 40 decyzji). Natomiast analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że u podstaw swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął, z jednej strony analogicznie jak organ I instancji ustalenia, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów wykonania usług niematerialnych. Z drugiej zaś strony organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, dokonał oceny, że analizowane faktury były puste "podmiotowo", tzn. że usługi doradcze zostały przez A. R. wykonane, ale nie na rzecz skarżącej, lecz na rzecz innych podmiotów. Stwierdził bowiem, że: "W ocenie tutejszego organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy A. Sp. z o.o. a firmą A. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem A. a firmami: M. S.A. i R. Sp. z o.o." (s. 40 decyzji). Zauważalna jest zatem niekonsekwencja DIAS prezentowana w tym zakresie, co w przypadku zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę A., a w konsekwencji prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur VAT nie powinno mieć miejsca. Takie postępowanie nie wzbudza również zaufania do organów podatkowych. Zdaniem sądu co do zasady zmiana kwalifikacji prawnej stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy jest dopuszczalna i nie można z tego powodu zarzucać organowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy owa zmiana stanowi konsekwencję dopuszczenia na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów w sprawie, w tym dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony skarżącej. Niemniej jednak organ odwoławczy przedstawił w tej sprawie swoje stanowisko w sposób niekonsekwentny i nielogiczny, uniemożliwiający podatnikowi poznanie rzeczywistych powodów rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i podjęcie stosownej obrony. Jakkolwiek sąd nie wyklucza a limine możliwości alternatywnego uzasadnienia decyzji podatkowej, to jednak w realiach sprawy przyjęcie przez DIAS z jednej strony, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usług niematerialnych, a z drugiej strony, że pomimo braku tych dowodów organ uznał jednak, że usługi zostały wykonane, lecz nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści badanych faktur, było nielogiczne i dezorientujące (mogąc wprowadzać w błąd adresata rozstrzygnięcia) i w istocie nie pozwalało na poznanie sposobu rozumowania organu odwoławczego w kontekście spełnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowiącej podstawę do odmowy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur. Zatem we wskazanym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia kryteriów określonych w art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 o.p. Przechodząc do szczegółowego omówienia powołanych przez DIAS powodów zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ze spornych faktur VAT, podkreślenia wymaga, że jego argumentacja co do braku przedstawienia dowodów wykonania usług o charakterze niematerialnym nie może opierać się zasadniczo na wskazaniu, że przedłożone przez stronę dowody zostały złożone zbyt późno, przy jednoczesnym oświadczeniu prezesa zarządu spółki na etapie kontroli podatkowej, że nie dysponuje innymi niż okazane dowodami wykonania usług. Jak trafnie podniesiono w skardze, na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, nie można zatem wykluczyć, że nie zdawała sobie sprawy z istoty wątpliwości, jakie zgłosili kontrolujący. Udział profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, który podjął w szerokim zakresie inicjatywę dowodową, przyczynił się zaś do zgromadzenia w aktach sprawy szeregu materiałów, które powinny być oceniane w łączności, a nie zaś każdy z nich odrębnie, pod pretekstem możliwości zdyskwalifikowania tych dowodów wyłącznie z uwagi na drobne uchybienia, takie jak w odniesieniu do złożonych przez A. R. miesięcznych zestawień prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. – brak potwierdzenia zapoznania się i akceptacji przez nabywcę, czy brak informacji, że zostały one sporządzone dla skarżącej (s. 26 decyzji), czy też w przypadku zestawień w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word – z uwagi na wskazanie G. K. jako autora plików (s. 32 decyzji). Zauważenia bowiem wymaga, że oprócz powyższych zestawień organ odwoławczy dysponował także dowodami z zeznań świadków G. K., J. W. i M. K., którzy jednoznacznie potwierdzili udział A. R. w pracach wykonanych w związku z działalnością skarżącej, przy czym z uwagi na złożenie zeznań przez osoby nie tylko powiązane ze spółką, ale również przez osoby reprezentujące kontrahentów w kontaktach handlowych ze stroną prezentowana na etapie postępowania I instancyjnego argumentacja o braku przedstawienia dowodów wykonania usług niematerialnych uległa znacznemu osłabieniu, czego musiał mieć świadomość DIAS, wskazując na inną alternatywną podstawę zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę A. W dalszej kolejności należało zatem odnieść się do stanowiska organu II instancji co do fikcyjności faktur w ich aspekcie podmiotowym poczynione w oparciu o dowody przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem sądu, wyprowadzona przez organ odwoławczy w tym zakresie konkluzja nie znajdowała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności pozostawała w sprzeczności z zeznaniami osób występujących z ramienia spółek M. i R. Z niepodważonych bowiem przez organ zeznań J. W. - członka zarządu spółki R. wprost wynika, że traktował on A. R. jako przedstawiciela skarżącej. Wskazał on bowiem, że A. R. pracował w tej spółce, choć świadek nie miał wiedzy, czy to była jego spółka. Podał również, że A. R. można było przypisać wszystkie wymienione w zadanym mu pytaniu funkcje, tj. przedstawiciela, pracownika, współpracownika skarżącej. Świadek zeznał też, że A. R. był jedną z osób, z którymi kontaktował się z ramienia skarżącej. Analogicznie z zeznań M. K. - Dyrektora Działu Realizacji Badań w M. S.A. wynikało, że A. R. występował w imieniu skarżącej jako sprzedawca. Świadek nie znał formy zatrudnienia A. R. przez skarżącą. Wymienił czynności jakie wykonywał A. R. w imieniu skarżącej spółki. Wskazał też, że wyżej wskazany występował w imieniu skarżącej w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny świadczonych usług. Ten stan rzeczy potwierdzają również wyjaśnienia obu spółek z 17 stycznia 2017 r. (R.) i z 20 stycznia 2017 r. (M.). Zdaniem sądu powyższe dowody potwierdziły, że z perspektywy spółek M. i R. ich kontrahentem była skarżąca spółka, a A. R. działał w imieniu i na rzecz skarżącej, nie zaś w imieniu własnym. Kwestionowanie od strony podmiotowej zapisów spornych faktur VAT nie znajdowało zatem potwierdzenia w materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga przy tym, że z reguły kwestionowanie pustych faktur z uwagi na ich stronę podmiotową dotyczy wystawcy faktury, który nie deklaruje podatku należnego z tytułu zakwestionowanej transakcji, nie zaś nabywcy towaru lub usługi. W przypadku kwestionowania statusu nabywcy towaru lub usługi trudno bowiem dopatrzyć się jakiekolwiek nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką podmioty miałyby w takiej sytuacji poprzez nierzetelne dokumentowanie transakcji osiągnąć. Bezsprzecznie gdyby rzeczywistymi nabywcami usług świadczonych przez A. R. we własnym imieniu miały być spółki M. i R., tak jak przyjął organ odwoławczy, byłyby one zainteresowane bezpośrednio otrzymaniem faktur dokumentujących nabycie tych usług. Stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia zatem racjonalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i co najważniejsze – stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem sądu DIAS nie przedstawił stosownych dowodów podważających rzetelność strony podmiotowej wystawionych faktur. Z zeznań ww. świadków co prawda wynika, że zakres czynności A. R. obejmował również doradztwo, niemniej bezspornie określili oni, że czynności te były wykonywane przez A. R. w imieniu strony. Powyższe nie oznacza automatycznie, że sąd przychylił się do stanowiska strony, że w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie ma to, że świadczyła ona na rzecz kontrahentów usługi kompleksowe. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności zbadania w sprawie wymagała kwestia usług świadczonych w relacji A. R.–skarżąca, skoro to z tego stosunku prawnego wywodziła ona uprawnienie do prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur VAT. Ustalenia zaś dotyczące dalszego etapu łańcucha transakcji, w którym rozważenia wymagała relacja strona skarżąca – jej kontrahenci mogły być pomocne i mogły wspierać ustalenia pierwszej z tych kwestii, ale nie mogły być dla tej oceny zasadnicze. W odniesieniu zaś do oceny w kwestii faktycznego wykonania usług niematerialnych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. R. na rzecz skarżącej rozważenia przede wszystkim wymagała strona przedmiotowa analizowanych faktur. Organ odwoławczy, koncentrując się na aspekcie podmiotowym spornych transakcji, pominął w ogóle ustalenia dotyczące zakresu przedmiotowego usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W tym zaś przedmiocie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. faktury VAT, umowę usług doradczych z 17 sierpnia 2009 r. zawartą pomiędzy skarżącą a A. R., zestawienia prac, zeznania świadków A. R. i G. K. Z materiału tego wynika, że 17 sierpnia 2009 r. spółka zawarła umowę usług doradczych z A. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A., którą zleciła świadczenie usług doradztwa gospodarczego. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy został wskazany w jej §1 i obejmował przygotowywanie ustnych oraz pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, potencjalnych kierunków rozwoju sprzedaży, zarządzania optymalnym wykorzystaniem sprzętu, negocjacji z klientami, treści umów z klientami, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-ekonomicznej, kalkulacji poziomu przychodów i kosztów. W §3 ust. 1 strony zaś uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy wykonawcy oraz stawkę godzinną wynoszącą od 190,00 do 270,00 zł netto za godzinę, w zależności od obszaru doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę. W związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz spółki w poszczególnych miesiącach 2014 r. faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych na łączną kwotę netto 547.825,00 zł (podatek VAT 125.999,75 zł). Zdaniem Sądu z wiążącej skarżącą i A. R. umowy z 17 sierpnia 2009 r. wynika jednoznacznie, że ten ostatni zobowiązany był do świadczenia na rzecz strony usług doradztwa gospodarczego. Taki rodzaj usług dokumentowały również wystawione na rzecz strony przez A. R. faktury, w oparciu o które spółka wywodziła swe uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur VAT. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN termin "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad (http://sjp.pwn.pl), natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Pojęcie usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych, ale również z dziedziny techniki, czy, jak w rozpoznawanej sprawie, porad w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania, itp. Co do zasady doradca nie jest natomiast faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą. Od doradztwa należy natomiast odróżnić zarządzanie. Termin "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN pod red. W Doroszewskiego - http://sjp.pwn.pl). Pojęcie zarządzania musi być rozumiane jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. W tym kontekście za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie polega na wykonywaniu czynności zarządczych w stosunku do podmiotu zarządzanego (do jego przedsiębiorstwa, działalności gospodarczej czy jej wycinka). Niewątpliwie cechą charakterystyczną czynności o charakterze zarządczym jest podejmowanie decyzji, przy czym nieodzownym elementem w procesie podejmowania decyzji jest również projektowanie możliwych wariantów decyzji w danym przypadku, a następnie wybór danego wariantu. Zatem w ramach czynności zarządzania mogą mieścić się również czynności takie jak doradztwo czy konsultacje, ale wyróżnia je wówczas możliwość podjęcia wiążącej decyzji, czego nie sposób przypisać doradztwu rozumianemu sensu stricto. W ocenie sądu analiza określeń poszczególnych czynności użytych w tekście umowy z 17 sierpnia 2009 r. pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności te miały charakter wyłącznie doradczy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opisane w §1 umowy czynności w zakresie przygotowywania ustnych oraz pisemnych rekomendacji na poszczególne wymienione explicite tematy związane z działalności gospodarczą mieszczą się w definicji doradztwa gospodarczego. Takie też usługi zostały wymienione w treści wystawionych faktur, na podstawie których strona dążyła do realizacji prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur VAT. W związku z tym ustalenia w sprawie wymagało to (czego DIAS nie zrobił) czy treść tych faktur dokumentująca świadczenie przez A. R. na rzecz skarżącej usług doradztwa gospodarczego odpowiadała faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. W takim stanie faktycznym organ odwoławczy był zobligowany do dokonania oceny czy wykazane przez stronę faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż A. R. wbrew łączącej go ze stroną umowie nie świadczył na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego, lecz w istocie świadczył czynności mieszczące się w zakresie zarządzania. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań J. W. i M. K., czy też wyjaśnień obu spółek z 17 stycznia 2017 r. (R.) i z 20 stycznia 2017 r. (M.) wynika, że to A. R. pracował w skarżącej spółce, były uzgadniane z nim różne sprawy, kontaktował się z kontrahentami w imieniu skarżącej co najmniej kilka razy w tygodniu i uczestniczył w jej imieniu w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny świadczonych usług. Jak podał świadek M. K., 90% kontaktów było z A. R. Obaj świadkowie potwierdzili, że kwestiami merytorycznymi w spółce zajmował się A. R., zaś kontakt z G. D. nie miał charakteru merytorycznego, miał charakter okazjonalny, przypadkowy, i dotyczył fakturowania lub wykonywania przelewów. Z powyższymi zeznaniami korespondowały zeznania G. K., który podał, że w ramach czynności świadczonych dla skarżącej spółki A. R. był inicjatorem usług, które przyniosły przychód spółce, kalkulował, liczył, ustalał kwoty, cenniki, odpowiadał za sprawy koncepcyjne, negocjacyjne, spotykał się z inżynierami, zmienił koncepcje wirtualizacji serwerów, odpowiadał za przygotowanie projektów spółki. Ponadto odpowiadał za negocjacje z odbiorcami na temat długości najmu, wyboru modeli sprzętu. Przeprowadzał również rozmowy w języku angielskim oraz odpowiadał za nowe technologie w badaniach rynkowych oraz za kalkulację ich wdrażania. Na uwagę zasługują również wyjaśnienia spółek R. z 17 sierpnia 2016 r. i M. z 19 sierpnia 2016 r., z których wynika, że: "(...) bez udziału Pana A. R. w procesie realizacji wymienionych umów nie korzystalibyśmy z usług firmy A. Sp. z o.o.". Zdaniem sądu z powyższych zeznań oraz wyjaśnień wynika, że czynności świadczone przez A. R. na rzecz skarżącej przekraczały zakres usług doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien był rozważyć rzetelność przedmiotową spornych faktur. W tym celu powinien przeanalizować, czy czynności wykonywane przez A. R. w istocie nie stanowiły zarządzania spółką, w ramach którego A. R. był osobą podejmującą istotne decyzje w spółce, a ponadto reprezentował ją na zewnątrz w kontaktach z kontrahentami i zawierał umowy, w tym decydował o ich treści i ich istotnych postanowieniach, w szczególności dotyczących ceny. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy powinien był skoncentrować się wokół kwestii czy A. R. świadczył dla strony usługi doradztwa gospodarczego, tak jak to wynikało z treści faktur, czy też jego działania stanowiły w istocie proces zarządzania spółką. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym również zeznań świadków, istnieją bowiem uzasadnione wątpliwości, które nie zostały dotychczas poddane ocenie organu podatkowego, czy zakres czynności wykonywanych przez A. R. wykraczał poza usługi doradztwa i czy został mu pozostawiony mieszczący się w ramach zarządzania proces podejmowania decyzji w spółce. Wprawdzie organ zawarł w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w świetle zeznań M. K. i J. W. to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, odpowiadał też za przygotowanie i realizację projektów dla strony (np. przeprowadzał rozmowy w języku angielskim z klientami podwykonawców czy też renegocjował warunki przetargowe) - przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej (choć umowa wprost wymagała, że wszelkie jej zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności - §6 ust. 2) w kontaktach z kontrahentami, zaś rola D. D. (prezesa spółki) była marginalna i ograniczała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Jednak z twierdzenia tego organ odwoławczy nie wyciągnął żadnych wiążących konsekwencji w zakresie kwalifikacji czynności A. R. jako podjętych niezgodnie z treścią przedmiotową wystawionych faktur, w oparciu o które strona zrealizowała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur VAT. Na uwadze należy mieć przy tym okoliczność, że w sytuacji świadczenia jednocześnie usług zarządzania i doradztwa niekiedy trudno jest wydzielić obszary, w których usługodawca występuje w roli zarządzającego od tych, gdzie jest on wyłącznie doradcą. W związku z tym szczególnego rozważenia wymaga czy czynności A. R. podejmowane w przedmiocie, którego końcowym efektem były decyzje dotyczące skarżącej nie miały charakteru doradczego, a składały się na proces podejmowania decyzji charakteryzujący zarządzanie przedsiębiorstwem. Innymi słowy, jeśli nawet były wykonywane pewne czynności o charakterze doradczym, to czy mogły być one dokonywane w ramach stosunku zarządzania. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Sąd wskutek zaskarżenia aktu lub czynności organu podatkowego, nie przejmuje sprawy podatkowej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) jego działalność wg wzorca zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, będącego tłem sprawy podatkowej. Zadanie to należy do organu podatkowego. Sąd administracyjny nie zastępuje zatem organu podatkowego (nie stanowi kolejnej instancji) i nie rozstrzyga sprawy podatkowej, chociaż wydaje wyrok rozstrzygający sprawę sądowoadministracyjną. Do sądu należy jedynie ocena legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ podatkowy z punktu widzenia wymagań proceduralnych, nie zaś samodzielne ustalanie stanu faktycznego (vide: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1808/11 oraz uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organach podatkowych i wynika bezpośrednio z dyspozycji zawartych w art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p. Zatem to rolą organów podatkowych jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie może uzupełniać braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie jest jego rolą zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz wyłącznie kontrola tego aktu. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Konkluzja organu odwoławczego wyrażona jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do fikcyjności faktur wystawionych przez A. R. w ich aspekcie podmiotowym, zdaniem sądu nie znajdowała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Raz jeszcze wskazać należy, że kwestionowanie pustych faktur z uwagi na ich stronę podmiotową dotyczy wystawcy faktury, który nie deklaruje podatku należnego z tytułu zakwestionowanej transakcji, nie zaś nabywcy towaru lub usługi. W przypadku kwestionowania statusu nabywcy towaru lub usługi trudno bowiem dopatrzyć się jakiekolwiek nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką podmioty miałyby w takiej sytuacji poprzez nierzetelne dokumentowanie transakcji osiągnąć. Bezsprzecznie gdyby rzeczywistymi nabywcami usług świadczonych przez A. R. we własnym imieniu miały być spółki M. i R., tak jak przyjął organ odwoławczy, byłyby one zainteresowane bezpośrednio otrzymaniem faktur dokumentujących nabycie tych usług. Stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia zatem racjonalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i co najważniejsze – stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem sądu odmienna od organu I instancji ocena dokonana przez organ odwoławczy, że analizowane faktury były puste "podmiotowo", tzn. że usługi doradcze zostały przez A. R. wykonane, ale nie na rzecz strony skarżącej, lecz na rzecz innych podmiotów nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz do dokonania oceny sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, którą następnie przedstawi w sposób jasny i przekonywujący w uzasadnieniu decyzji, tj. z uwzględnieniem art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 o.p. DIAS naruszył bowiem wskazane przepisy, skoro nie ocenił w sposób prawidłowy okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem sądu naruszenie wyżej wymienionych przepisów nakładających na organ obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. (zob. wyrok NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12; wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1654/17 i sygn. akt II FSK 3131/16; z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2310/15; z 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15). Takimi nie będą faktury puste przedmiotowo (brak dostawy towaru/wykonania usługi) lub puste podmiotowo, czyli takie, w których widniejący w nich jako dostawca towaru/świadczący usługę faktycznie nim nie jest (wyrok NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1537/20). Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca; fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19). W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zasadniczą kwestią jest więc ustalenie przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości czy zakwestionowane faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi czy też są to faktury puste przedmiotowo, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności w nich wykazane. Wykonując obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego na podstawie należycie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego, organ zobowiązany będzie do ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego w znaczeniu działań A. R., które na jej podstawie miał obowiązek podejmować i podejmował w 2014 r. w skarżącej spółce. Oceni czy pomimo zawarcia pomiędzy stroną a A. R. umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego, w rzeczywistości nie były świadczone usługi doradztwa, lecz usługi zarządzania i czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie skarżącej. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku oceni zebrany materiał dowodowy w aspekcie przedmiotowym transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Reasumując, w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów nakładających na organ obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Na wniosek skarżącej sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200, art. 205 §2 i §4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ustalone zgodnie z §2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.