I SA/Ol 178/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r., nr 2801-IOD.4100.9.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. Sp. z o.o. kwotę 7.332 zł (siedem tysięcy trzysta trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z 24 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z 5 lipca 2019 r., określającą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 95.740 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka w 2013 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 653 732,70 zł wskutek: - uwzględnienia 26 faktur VAT na łączną kwotę 573.303,75 zł wystawionych przez A. – A. R. z tytułu sprzedaży usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, które nie zostały w rzeczywistości wykonane; - dokonania odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 75.200 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ciągnika rolniczego oraz koparko-ładowarki, które to środki trwałe nie byty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu sprzętu komputerowego; - odliczenia kwoty 5228,95 zł wynikającej z faktur dokumentujących zakup paliwa, części i opon do koparko-ładowarki oraz artykułów gospodarczych i ogrodniczych, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako O.p.), a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wg stanu prawnego z 2013 r. - Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę A. A. R. oraz wydatków na ogólną obsługę siedziby Spółki. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika będącą przedmiotem odwołania. Decyzja ta była drugim z kolei rozstrzygnięciem organu odwoławczego wydanym w tej sprawie, gdyż poprzednia decyzja DIAS (z 8 kwietnia 2021 r.) została uchylona wyrokiem WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21, a orzeczenie to jest prawomocne. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że organ odwoławczy w niedostateczny sposób ustalił i zbadał kwestie dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem instytucji opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał na konieczność przeprowadzenia przez Dyrektora analizy, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności Sąd polecił organowi odwoławczemu zbadanie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego (dopiero na 3 miesiące przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie miało charakteru instrumentalnego, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało, skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Sąd przyjął bowiem, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Stwierdził, że dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. W tym kontekście wskazał na podgląd prezentowany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Uznał, że w sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Ocenił jednocześnie, że takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał na konieczność ustalenia, jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym, kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Stwierdził, że dopiero w wyniku tych ustaleń możliwe będzie dokonanie oceny przez Dyrektora, czy istnieje możliwość nałożenia na Spółkę zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w ww. prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, organ odwoławczy wymienił kolejno czynności podjęte w toku kontroli podatkowej w okresie od 30.03.2016 r. do 1.08.2016 r., w toku postępowania podatkowego w okresie od 19.01.2017 r. do 5.07.2019 r. oraz w toku postępowania karnoskarbowego w okresie od 24.09.2019 r. do 09.07.2021 r. Zauważył, że Naczelnik wszczął dochodzenie karnoskarbowe 24.09.2019 r. tj. po wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (5.07.2019 r.) oraz za 2014 r. (23.08.2019 r.). Wyjaśnił, że okresy te połączono i dochodzenie wszczęto oraz prowadzono jako jedną sprawę karnoskarbową pod sygnaturą akt [...] (czyn ciągły z art. 6 § 2 kks). Podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowymi i jego zakończeniu wskutek wydania decyzji wymiarowej. Zaznaczył, że dopiero w momencie wydania decyzji znana była kwota uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa, a do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie przepisów. W tych okolicznościach organ odwoławczy ocenił, że na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał, że świadczy o tym przebieg tego postępowania oraz czynności, które zostały podjęte w jego toku. Dyrektor wskazał, że w momencie wszczęcia dochodzenia Naczelnika znana była osoba odpowiedzialna, która z racji pełnionej funkcji winna odpowiadać karnie za stwierdzone nieprawidłowości. Postępowanie karnoskarbowe od samego początku toczyło się zatem w fazie przeciwko osobie (in personam), jednak wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów zdołano ogłosić podejrzanemu dopiero 31.08.2020 r. z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, tj. niepodejmowania wezwań z 30.09.2019 r. i z 16.10.2019 r., pandemii COVID-19 oraz nieobecności podejrzanego w Polsce. Natomiast w dniu 25.09.2019 r. pełnomocnikowi strony doręczono w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. Dyrektor uznał, że nie bez znaczenia dla przebiegu postępowania karnoskarbowego jest również skomplikowany charakter sprawy, ze względu na kwestię rozstrzygnięcia rzeczywistego świadczenia usług niematerialnych - doradztwa gospodarczego, a także obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodał, że dopiero postanowieniem z 5.07.2021 r. organ I instancji zawiesił dochodzenie do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Olsztynie skarg złożonych na decyzje Dyrektora określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. Postanowienie to zostało 9.07.2021 r. zatwierdzone przez Dyrektora, a z elektronicznej Ewidencji Spraw Karnych Skarbowych wynika, że postępowanie [...] jest nadal zawieszone. Tak więc i z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, nieuprawniona jest ocena, iż nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym jego wydłużenia. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wobec zwieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - od 24.09.2019 r., na dzień wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawyżenia przez Spółkę o kwoty wynikające z faktur zakupu usług doradczych od firmy A. A. R. Ocenił, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz Spółki, a zatem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W tych okolicznościach stwierdził, że wynikająca z tych faktur kwota 573.303,75 zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychody uwzględnionego przez Spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego za 2013 r. W ocenie Dyrektora, za tego rodzaju koszty nie mogły być uznane także wydatki Spółki w kwocie 5.228,95 zł wynikające z faktur dokumentujących zakup paliwa, części i opon do koparko-ładowarki oraz artykułów gospodarczych i ogrodniczych. Dyrektor uznał bowiem, że wydatki te nie były związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wskazał także na zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 75.200 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ciągnika rolniczego oraz koparko-ładowarki, które to środki trwałe nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu sprzętu komputerowego. Zaznaczył, że ustalenia te nie są też kwestionowane przez Spółkę. W całokształcie powyższych wywodów za prawidłowe uznał także rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako O.p.), poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Wskazała także na wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania z art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka oceniła, że brak skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., spowodował, że z dniem 31 grudnia 2019 r. przedawniło się zobowiązanie w podatku CIT za 2013, a więc niemożliwe było wydanie Dyrektora zaskarżonej decyzji. Zakwestionowała przy tym stanowisko organu odwoławczego, jakoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło od 24 września 2019 r., skoro w tym dniu nie istniała w obrocie prawnym ostateczna i prawomocna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazane przez skarżącą w zeznaniu podatkowym CIT-8. Ponadto Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom Dyrektora, Prezes Zarządu Spółki zgłaszał gotowość złożenia wyjaśnień w sprawie, a odmówił jedynie złożenia zeznań w charakterze strony, do czego miał prawo w świetle art. 199 O.p. Podała, że w latach 2013-2014 istota działalności skarżącej było wynajmowanie ponad 1300 komputerów (laptopów) oraz tabletów z dedykowanym oprogramowaniem dużym firmom działającym w zakresie badania rynku i opinii publicznej. Wyjaśniła, że w tym kierunku działalności skierował Spółkę A. R., dlatego też jego udział we współpracy z kluczowymi klientami był decydującym czynnikiem podjęcia współpracy oraz jej kontynuacji, czego dowodzą zeznania osób zajmujących stanowiska kierownicze w firmach największych kontrahentów Spółki. Uznała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organ odwoławczy niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób mający wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2022 r. Spółka stwierdziła, że o trafności jej stanowiska świadczą wywody zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 152/22, zapadłym w sprawie podatku VAT za 2014 r., ale odnoszącym się do tego samego postępowania karnego skarbowego. Wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 295/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika i umorzył postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja, stosownie do art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. dalej jako p.p.s.a.), wydana została w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21. Ocena zawarta w tym wyroku wiąże Sąd w niniejszej sprawie, gdyż nie uległy zmianie przepisy prawa. Uwzględniając zaś tę ocenę prawną Sąd za uprawniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. We wspomnianym wyżej wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21 Sąd stwierdził wówczas, że sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. Podzielił także podgląd prezentowany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Uznał bowiem, że w sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie, z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Jednocześnie Sąd wprost ocenił, że takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Wskazał także na konieczność ustalenia, jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnym skarbowym, kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Stwierdził, że dopiero w wyniku tych ustaleń możliwe będzie dokonanie oceny przez Dyrektora, czy istnieje możliwość nałożenia na Spółkę zobowiązania podatkowego. Sąd rozpatrując obecnie skargę w tej konkretnej sprawie związany jest powyższym stanowiskiem. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił powyższej oceny prawnej. Uszło bowiem uwadze organu odwoławczego, że w dacie wydawania zawiadomienia z dnia 25 września 2019 r. w trybie art. 70c O.p., nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko prezesowi zarządu Spółki D. D., związane z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony. Aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest bowiem kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego. Tymczasem, postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki wydane zostało dnia 26 września 2019 r., a ogłoszone podejrzanemu dopiero dnia 31 sierpnia 2020 r. Obie te daty są zatem późniejsze niż data zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c O.p. (25 września 2019 r.). Zgodnie zaś z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 400/21 - zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Niewątpliwie zatem zawiadomienie pełnomocnika, dokonane w trybie art. 70c O.p., nastąpiło przed wszczęciem postępowania, o którym jest mowa w zawiadomieniu, co nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Ponadto w dacie zawiadomienia pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie było jeszcze wiadomo, w jakiej wysokości zostanie określone zobowiązanie podatkowe, podlegające zapłacie, gdyż decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji nie była wykonalna z mocy prawa, a decyzja ostateczna nie jest prawomocna do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Tymczasem, jak stwierdził Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 400/21, "sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku." W niniejszej sprawie nie została więc spełniona hipoteza normy prawnej, zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem określonego zobowiązania. Skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed powstaniem wymagalnego zobowiązania do zapłaty, to formalne działalnie organu podatkowego w tej sprawie - wszczęcie postępowania karnego skarbowego - zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał, że brak skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., spowodował, że z dniem 31 grudnia 2019 r. przedawniło się zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., co wykluczało utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej Naczelnika. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz działając na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie w sprawie przyjmując, że prowadzenie postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie za bezprzedmiotowe uznał zarówno odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA wskazał, że analogiczna sprawa, w kontekście przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. była przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1122/22, w którym to wyroku na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 152/22, a sprawa przekazana została temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Tak więc, w ocenie NSA zasadne są zarzuty, w których podważono przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowych wniosków o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia na podstawie art. 208 O.p., wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Z uwagi jednak na to, że zaskarżony wyrok był kolejnym orzeczeniem wydanym w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, NSA w pierwszej kolejności ocenił, czy rozpoznając ponownie odwołanie Spółki i wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21. Do tego aspektu sprawy nawiązał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyprowadzając jednak - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieprawidłowe wnioski co do konieczności ponownego uchylenia z tego tylko powodu decyzji organu odwoławczego oraz - na zasadzie wynikającej z art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na tym etapie postępowania sporne pozostaje właściwe odczytanie wskazań poprzedniego wyroku odnoszących się do oceny instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.). W tym kontekście za usprawiedliwiony NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zdaniem NSA ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. NSA ocenił, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim prawomocnym wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21. W pierwszej kolejności bowiem w tym wyroku uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie przesądził o wyniku sprawy. Taki przesądzający charakter ma dopiero zaskarżony wyrok ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21 Sąd wskazał na konieczność ponownej oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wniosków wyprowadzonych z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i analizę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało, skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karne skarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnym skarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w dotychczasowym postępowaniu. Równocześnie za tego rodzaju ocenę nie można było uznać rozważań Sądu dotyczących dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dopiero w oparciu o ostateczną i prawomocną decyzję podatkową wywołującą skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku oraz to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Nie wskazano konkretnych regulacji prawnych, których wykładnia pozwalała na przyjęcie tego rodzaju oceny. Ponad wszelką wątpliwość do takich wniosków nie prowadzi analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Przyjęcie tego rodzaju oceny za wiążącą oznaczało, ze organ odwoławczy nie miał czego dalej wyjaśniać w oparciu o dodatkowe dowody. Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. ulegało przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019 r. Według zaprezentowanej oceny - bez podania podstawy prawnej - do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie można było wszcząć postępowania w sprawie karnej skarbowej, które mogło wywołać skutki prawne z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem rozstrzygnięcie o treści zawartej w tym wyroku należało uznać za niepozostające w logicznym związku z tego rodzaju oceną prawną. Skoro organ odwoławczy nie mógł już skutecznie wydać decyzji, to kierując się tą oceną Sąd był zobowiązany do oparcia wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) § 3 oraz art. 135 p.p.s.a., czego nie uczynił. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21 zawarto konkretne wskazania co do dalszego postępowania zobowiązujące organ odwoławczy do wyjaśnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym umożliwiające wydanie decyzji określającej to zobowiązanie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Z podanych powodów, zdaniem NSA, dotyczących braku powiązania przedstawionej oceny z wykładnią konkretnych przepisów prawa, braku konsekwencji w formułowaniu wskazań co do dalszego postępowania oraz braku spójności logicznej treści sentencji wyroku z treścią uzasadnienia nie można mówić o wiążącej w tym zakresie ocenie prawnej w znaczeniu wynikającym z art. 153 p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ odwoławczy, kierując się wskazaniami w uzasadnieniu poprzedniego wyroku, w sposób szczegółowy omówił przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, poszczególne czynności podejmowane w tym postępowaniu. Okoliczności związane z tym postępowaniem stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przedstawił w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ustalenia i dowody na ich poparcie zostały również szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji doszedł jednak do odmiennych wniosków niż organ odwoławczy uznając, że w świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy oraz wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21, nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przywołanych przepisów prawa. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało się zgodzić z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń, organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek, samo wszczęcie nie nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przed jego datą. W terminie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego (postanowienie z dnia 24 września 2019 r.) wypełniono wszystkie obligatoryjne przesłanki umożliwiające i dopuszczające dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego. Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podanie nieprawdy w złożonym w dniu 29 marca 2014 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. i złożonym w dniu 30 marca 2015 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czym w konsekwencji uszczuplono podatek dochodowy za 2013 r. i 2014 r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1, art. 9 § 3 oraz art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej jako k.k.s.). Ponadto, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że zawiadomienie, wydane w trybie art. 70c O.p. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z dnia 25 września 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 9 października 2019 r., zatem przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia 31 grudnia 2019 r. Okoliczności te, jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, dowodzą o braku podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie potraktować jako instrumentalne. Przeczy temu również to, że przed upływem okresu przedawnienia postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam - postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki zostało wydane w dniu 26 września 2019 r. Dodatkowo podjęto w nim szereg czynności procesowych. W takiej sytuacji o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej nie mogą świadczyć, to że postępowanie to zostało zawieszone na okres trwania postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Wbrew zatem ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, organ odwoławczy trafnie uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. NSA zauważył, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Odwołując się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, NSA wskazał, że z motywów wskazywanej uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z dnia 24 września 2019 r. w wyniku zawiadomienia skierowanego przez organ podatkowy na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz po przyjęciu tego materiału dowodowego jako podstawy faktycznej decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy realizował w ten sposób obowiązek określony w art. 304 § 2 k.p.k. W rozpatrywanej sprawie nie istniała przeszkoda o charakterze podmiotowym. Uwzględniając z kolei fakt, że skutki finansowe (kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej) nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej przekraczały określony w art. 53 § 3 k.k.s. wskazany w tym przepisie limit pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu, co pozwalało uznać, że w rozpatrywanej sprawie zachodziło podejrzenie popełnienia przestępstwa, którego karalność, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. ustaje po 5 lub 10 latach. Uwzględniając zatem brzmienie art. 44 § 3 k.k.s., zgodnie z którym bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, przedawnienie karalności czynu nie mogło nastąpić przed 31 grudnia 2019 r. Zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania. Tym samym NSA ocenił, że uwzględniając powyżej wykazany brak przeszkód co do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji, wykluczyć należało przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy, wystąpienia eksponowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno aktu, jak i czynności z zakresu administracji publicznej. Zgodnie, bowiem z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniający skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1015/22) uchylił wyrok tutejszego Sądu dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 295/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Podkreślić należy, że Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w których podważono przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowych wniosków o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego, tj. wydania orzeczenia w na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W wytycznych adresowanych do Sądu wskazano, że wobec uwzględnienie skargi kasacyjnej w zakresie jedynego rozstrzygniętego w zaskarżonym wyroku zagadnienia spornego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego, jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wypełniając przywołane wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku zawarte dnia 25 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1015/22) wskazać należy co następuje. Na obecnym etapie postępowania zarzuty skargi w kwestii naruszenia prawa proceduralnego i materialnego skupiają się na zaprezentowaniu odmiennej, od przedstawionej w zaskarżonej decyzji, ocenie materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego wykonania na rzecz Spółki usług doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nabytych od firmy A. A. R., [...]. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, wystawione przez firmę A. należącą do A. R., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Strona, czy też dokumentują transakcje niedokonane. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, zostały podtrzymane zasadnicze ustalenia organu pierwszej instancji, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów wykonania wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Jednocześnie organ odwoławczy, w oparciu o analizę dowodów zgromadzonych dopiero w toku postępowania odwoławczego (zeznania J. W. i M. K.), sformułował ocenę, że A. R. świadczył usługi doradcze nie na rzecz strony, lecz na rzecz spółek R. i M., a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W ocenie organu, to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony z jej kontrahentami, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania strony w kontaktach z kontrahentami. Rola prezesa zarządu spółki D. D. była marginalna i ograniczała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów jedynie usługi wynajmu sprzętu do badań [...], natomiast nie świadczyła na rzecz kontrahentów usług doradczych. Czynności doradcze na rzecz spółek M. i R. były wykonywane przez A. R., przy czym nie mieściły się one w zakresie zawartych przez stronę umów, a także w zakresie jej działalności. Stanowisko to organ podtrzymał, dokonując oceny, że faktury wystawione przez A. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem organu, cyt.: "usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką a firmą A. A. R. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem A. A. R. a firmami: M. SA i R. Sp. z o.o.". Powyższe stanowisko kwestionuje strona skarżąca, podnosząc z jednej strony, że przedłożone w toku postępowania dowody potwierdzają wykonanie usług, zaś z drugiej strony, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółek M. i R. nie obejmowały wyłącznie usług wynajmu sprzętu, lecz miały charakter kompleksowy. Ich przedmiot, oprócz wynajmu sprzętu, obejmował także usługi wspomagające, gdyż wynajmowany sprzęt był za każdym razem konfigurowany hardwarowo i softwarowo pod potrzeby określonych badań statystycznych. Klienci oczekiwali też merytorycznego wsparcia w toku podejmowania projektów badawczych. Zatem usługi świadczone przez skarżącą miały złożony charakter. Zdaniem skarżącej, A. R. świadczył usługi dla spółek M. i R. w jej imieniu i na mocy obowiązującej go umowy zawartej ze skarżącą. Rozpoznanie powyższych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwadze należy przy tym mieć jednocześnie, że zakres postępowania dowodowego był w niniejszej sprawie zdeterminowany przez powołane poniżej normy prawa materialnego. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r.. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Skoro w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Jak też o wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. Istotnym jest, że tylko łączne spełnienie wszystkich elementów (przy jednoczesnym niewystępowaniu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 ww. ustawy) decyduje o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. W niniejszej sprawie należy więc wszechstronnie ocenić, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. A. R. Określając zakres postępowania dowodowego, należy mieć przy tym na względzie, z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, mianowicie treścią wszystkich zakwestionowanych faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego. W przypadku usług niematerialnych, a do takich należy z pewnością zaliczyć usługi "doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej", ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktury i protokołu odbioru robót. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Zdaniem Sądu, niewątpliwie udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Na uwadze należy mieć przy tym, że ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy. Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna, tak jak w stanie faktycznym sprawy. Reasumując, w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już wielokrotnie uwagę sądy administracyjne (wyroki: NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05; WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie, w szczególności, gdy świadczenie miałby spełnić podmiot powiązany (tak m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19, Lex nr 3062373; zob. też wyrok WSA w Olsztynie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 262/19, Lex nr 2686845). W interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Wskazać także należy, że zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym podatnicy mają szerokie możliwości dowodzenia rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej. Najprostszym sposobem jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, a także protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis, jakiego rodzaju usługi dotyczy faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 688/20). Dowodami mogą być również zeznania świadków. Osoby reprezentujące strony umowy o świadczenie usług o charakterze niematerialnym, jak również osoby biorące udział w realizacji i odbiorze usług, mogą swoją wiedzą odpowiednio udowodnić zakres oraz koszty związane z realizacją usługi. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji zanegowały prawidłowość rozliczeń skarżącej spółki na skutek uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur dotyczących nabycia usług niematerialnych. Dokonana przez organy obu instancji nieprawidłowości zarzucanych stronie, jakkolwiek mieściła się przez cały tok postępowania w granicach badania istnienia podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, została oparta na odmiennych założeniach. Organ pierwszej instancji powołał się bowiem w uzasadnieniu swej decyzji na okoliczność, że spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych. Natomiast analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że u podstaw swego rozstrzygnięcia organ II instancji przyjął, z jednej strony – analogicznie jak organ pierwszej instancji – ustalenia, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów wykonania usług niematerialnych. Z drugiej zaś strony, organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, dokonał oceny, że analizowane faktury były puste "podmiotowo", tzn. że usługi doradcze zostały przez A. R. wykonane, ale nie na rzecz strony skarżącej, lecz na rzecz innych podmiotów. W ocenie Sądu, co do zasady zmiana kwalifikacji prawnej stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy jest dopuszczalna i nie można z tego powodu zarzucać organowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy owa zmiana stanowi konsekwencję dopuszczenia na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów w sprawie, w tym dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony skarżącej. Niemniej, zdaniem Sądu, organ odwoławczy przedstawił w tej sprawie swe stanowisko w sposób niekonsekwentny i nielogiczny, uniemożliwiający podatnikowi poznanie rzeczywistych powodów rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i podjęcie stosownej obrony. Jakkolwiek Sąd nie wyklucza a limine możliwości alternatywnego uzasadnienia decyzji podatkowej, to jednak w realiach sprawy przyjęcie przez organ odwoławczy z jednej strony, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usług niematerialnych, a z drugiej strony, że pomimo braku tych dowodów organ uznał jednak, że usługi zostały wykonane, lecz nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści badanych faktur, było nielogiczne i dezorientujące. Zatem we wskazanym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia kryteriów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że argumentacja organu co do braku przedstawienia dowodów wykonania usług o charakterze niematerialnym nie może opierać się zasadniczo na wskazaniu, że przedłożone przez stronę dowody zostały złożone zbyt późno, przy jednoczesnym oświadczeniu prezesa zarządu spółki na etapie kontroli podatkowej, że nie dysponuje innymi niż okazane dowodami wykonania usług. Jak trafnie podniesiono w skardze, na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, nie można zatem wykluczyć, że nie zdawała sobie sprawy z istoty wątpliwości, jakie zgłosili kontrolujący. Udział profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, który podjął w szerokim zakresie inicjatywę dowodową, przyczynił się zaś do zgromadzenia w aktach sprawy szeregu materiałów, które powinny być oceniane w łączności, a nie zaś każdy z nich odrębnie, pod pretekstem możliwości zdyskwalifikowania tych dowodów wyłącznie z uwagi na drobne uchybienia, takie jak w odniesieniu do złożonych przez A. R. miesięcznych zestawień prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. – brak potwierdzenia zapoznania się i akceptacji przez nabywcę, czy brak informacji, że zostały sporządzone dla skarżącej, czy też w przypadku zestawień w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word – z uwagi na wskazanie G. K. jako autora plików. Zauważenia bowiem wymaga, że oprócz powyższych zestawień organ odwoławczy dysponował także dowodami z zeznań świadków G. K., J. W. i M. K., którzy jednoznacznie potwierdzili udział A. R. w pracach wykonanych w związku z działalnością skarżącej, przy czym z uwagi na złożenie zeznań przez osoby nie tylko powiązane ze spółką, ale również przez osoby reprezentujące kontrahentów w kontaktach handlowych ze stroną prezentowana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego argumentacja o braku przedstawienia dowodów wykonania usług niematerialnych uległa znacznemu osłabieniu, czego musiał mieć świadomość organ odwoławczy, wskazując na inną alternatywną podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia z kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności wymagało zatem odniesienia stanowisko organu co do fikcyjności faktur w ich aspekcie podmiotowym poczynione w oparciu o dowody przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, wyprowadzona przez organ II instancji w tym zakresie konkluzja nie znajdowała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności pozostawała w sprzeczności z zeznaniami osób występujących z ramienia spółek M. i R. Z niepodważonych bowiem przez organ zeznań J. W. - członka zarządu spółki R. wprost wynika, że traktował on A. R. jako przedstawiciela skarżącej spółki. Wskazał on bowiem, że A. R. pracował w tej spółce, choć świadek nie miał wiedzy, czy to była jego spółka. Podał również, że A. R. można było przypisać wszystkie wymienione w zadanym mu pytaniu funkcje, tj. przedstawiciela, pracownika, współpracownika skarżącej. Świadek zeznał też, że A. R. był jedną z osób, z którymi kontaktował się z ramienia skarżącej spółki. Analogicznie z zeznań M. K. - Dyrektora [...] w M. S.A. wynikało, że A. R. występował w imieniu skarżącej jako sprzedawca. Świadek nie znał formy zatrudnienia A. R. przez skarżącą. Wymienił czynności jakie wykonywał A. R. w imieniu skarżącej spółki. Wskazał też, że A. R. występował w imieniu skarżącej w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny świadczonych usług. Zdaniem Sądu, powyższe dowody potwierdziły, że z perspektywy spółek M. i R. ich kontrahentem była skarżąca spółka, a A. R. działał w imieniu i na rzecz skarżącej, nie zaś w imieniu własnym. Kwestionowanie od strony podmiotowej zapisów spornych faktur VAT nie znajdowało zatem potwierdzenia w materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga przy tym, że z reguły kwestionowanie pustych faktur z uwagi na ich stronę podmiotową dotyczy wystawcy faktury, który nie deklaruje podatku należnego z tytułu zakwestionowanej transakcji, nie zaś nabywcy towaru lub usługi. W przypadku kwestionowania statusu nabywcy towaru lub usługi trudno bowiem dopatrzyć się jakiekolwiek nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką podmioty miałyby w takiej sytuacji poprzez nierzetelne dokumentowanie transakcji osiągnąć. Bezsprzecznie gdyby rzeczywistymi nabywcami usług świadczonych przez A. R. we własnym imieniu miały być spółki M. i R., tak jak przyjął organ odwoławczy, byłyby one zainteresowane bezpośrednio otrzymaniem faktur dokumentujących nabycie tych usług wraz z wykazaną w nich kwotą podatku naliczonego do odliczenia. Stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia zatem racjonalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i co najważniejsze – stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił stosownych dowodów podważających rzetelność strony podmiotowej wystawionych faktur. Z zeznań ww. świadków co prawda wynika, że zakres czynności A. R. obejmował również doradztwo, niemniej bezspornie określili oni, że czynności te były wykonywane przez A. R. w imieniu strony skarżącej. Powyższe nie oznacza automatycznie, że Sąd przychylił się do stanowiska strony skarżącej, że w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie ma to, że strona świadczyła na rzecz kontrahentów usługi kompleksowe. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności zbadania w sprawie wymagała kwestia usług świadczonych w relacji A. R. – strona skarżąca, skoro to z tego stosunku prawnego strona wywodziła uprawnienie do prawa do odliczenia. Ustalenia zaś dotyczące dalszego etapu łańcucha transakcji, w którym rozważenia wymagała relacja strona skarżąca – jej kontrahenci mogły być pomocne i mogły wspierać ustalenia pierwszej z tych kwestii, ale nie mogły być dla tej oceny zasadnicze. W odniesieniu zaś do oceny w kwestii faktycznego wykonania usług niematerialnych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. R. na rzecz strony skarżącej rozważenia przede wszystkim wymagała strona przedmiotowa analizowanych faktur. Organ odwoławczy, koncentrując się na aspekcie podmiotowym spornych transakcji, pominął w ogóle ustalenia dotyczące zakresu przedmiotowego usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W tym zaś przedmiocie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. faktury VAT, umowę usług doradczych z 17 sierpnia 2009 r. zawartą pomiędzy stroną skarżącą oraz A. R., zeznania świadków A. R. i G. K. Z materiału tego wynika, że 17 sierpnia 2009 r. skarżąca spółka zawarła umowę usług doradczych z A. R., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A. A. R., którą zleciła świadczenie usług doradztwa gospodarczego. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy został wskazany w § 1 umowy i obejmował przygotowywanie ustnych oraz pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, potencjalnych kierunków rozwoju sprzedaży, zarządzania optymalnym wykorzystaniem sprzętu, negocjacji z klientami, treści umów z klientami, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-ekonomicznej, kalkulacji poziomu przychodów i kosztów. W § 3 ust. 1 umowy strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy wykonawcy oraz stawkę godzinną wynoszącą od 190 do 270 zł netto za godzinę, w zależności od obszaru doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę. W związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz strony skarżącej w 2013 r. 26 faktur VAT na łączną kwotę 573.303,75 zł z tytułu sprzedaży usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z wiążącej skarżącą i A. R. umowy z 17 sierpnia 2009 r. wynika jednoznacznie, że A. R. zobowiązany był do świadczenia na rzecz strony usług doradztwa gospodarczego. Taki rodzaj usług dokumentowały również wystawione na rzecz strony przez A. R. faktury, w oparciu o które strona wywodziła swe uprawnienie do wliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN termin "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad (http://sjp.pwn.pl), natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Pojęcie usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych, ale również z dziedziny techniki, czy, jak w rozpoznawanej sprawie, porad w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania, itp. Co do zasady doradca nie jest natomiast faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą. Od doradztwa należy natomiast odróżnić zarządzanie. Termin "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN pod red. W Doroszewskiego; http://sjp.pwn.pl). Pojęcie zarządzania musi być rozumiane jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. W tym kontekście za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie polega na wykonywaniu czynności zarządczych w stosunku do podmiotu zarządzanego (do jego przedsiębiorstwa, działalności gospodarczej czy jej wycinka). Niewątpliwie cechą charakterystyczną czynności o charakterze zarządczym jest podejmowanie decyzji, przy czym nieodzownym elementem w procesie podejmowania decyzji jest również projektowanie możliwych wariantów decyzji w danym przypadku, a następnie wybór danego wariantu. Zatem w ramach czynności zarządzania mogą mieścić się również czynności takie jak doradztwo czy konsultacje, ale wyróżnia je wówczas możliwość podjęcia wiążącej decyzji, czego nie sposób przypisać doradztwu rozumianemu sensu stricto. W ocenie Sądu, analiza określeń poszczególnych czynności użytych w tekście umowy z 17 sierpnia 2009 r. pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności te miały charakter wyłącznie doradczy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opisane w § 1 umowy czynności w zakresie przygotowywania ustnych oraz pisemnych rekomendacji na poszczególne wymienione explicite tematy związane z działalności gospodarczą mieszczą się w definicji doradztwa gospodarczego. Takie też usługi zostały wymienione w treści wystawionych faktur, na podstawie których strona dążyła do obniżenia na ich podstawie kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym ustalenia w sprawie wymagało, że czy treść faktur dokumentująca świadczenie przez A. R. na rzecz skarżącej usług doradztwa gospodarczego odpowiadała faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. W takim stanie faktycznym organ odwoławczy był zobligowany do dokonania oceny, czy wykazane przez stronę faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż A. R. wbrew łączącej go ze stroną umowie nie świadczył na rzecz strony usług doradztwa gospodarczego, lecz w istocie świadczył czynności mieszczące się w zakresie zarządzania. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań J. W. i M. K. wynika, że to A. R. pracował w skarżącej spółce, były uzgadniane z nim różne sprawy, kontaktował się z kontrahentami w imieniu skarżącej co najmniej kilka razy w tygodniu i uczestniczył w imieniu skarżącej w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny świadczonych usług. Jak podał świadek M.K., 90% kontaktów było z A. R. Obaj świadkowie potwierdzili, że kwestiami merytorycznymi w spółce zajmował się A. R., zaś kontakt z G. D. nie miał charakteru merytorycznego, miał charakter okazjonalny, przypadkowy, i dotyczył fakturowania lub wykonywania przelewów. Z powyższymi zeznania korespondowały zeznania G. K., który podał, że w ramach czynności świadczonych dla skarżącej spółki A. R. był inicjatorem usług, które przyniosły przychód spółce, kalkulował, liczył, ustalał kwoty, cenniki, odpowiadał za sprawy koncepcyjne, negocjacyjne, spotykał się z inżynierami, zmienił koncepcje wirtualizacji serwerów, odpowiadał za przygotowanie projektów spółki. Ponadto odpowiadał za negocjacje z odbiorcami na temat długości najmu, wyboru modeli sprzętu. Przeprowadzał również rozmowy w języku angielskim oraz odpowiadał za nowe technologie w badaniach rynkowych oraz za kalkulację ich wdrażania. Zdaniem Sądu, z powyższych zeznań wynika, że czynności świadczone przez A. R. na rzecz skarżącej spółki przekraczały zakres usług doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji organ powinien był rozważyć rzetelność przedmiotową spornych faktur. W tym celu powinien przeanalizować, czy czynności wykonywane przez A. R. w istocie nie stanowiły zarządzania skarżącą spółką, w ramach którego A. R. był osobą podejmującą istotne decyzje w spółce, a ponadto reprezentował ją na zewnątrz w kontaktach z kontrahentami i zawierał umowy, w tym decydował o ich treści i ich istotnych postanowieniach, w szczególności dotyczących ceny. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy powinien był skoncentrować się wokół kwestii, czy A. R. świadczył dla strony usługi doradztwa gospodarczego, tak jak to wynikało z treści faktur, czy też jego działania stanowiły w istocie proces zarządzania spółką. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym również zeznań świadków, istnieją bowiem uzasadnione wątpliwości, które nie zostały dotychczas poddane ocenie organu podatkowego, czy zakres czynności wykonywanych przez A. R. wykraczał poza usługi doradztwa i czy został mu pozostawiony mieszczący się w ramach zarządzania proces podejmowania decyzji w spółce. Wprawdzie organ zawarł w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w świetle zeznań M. K. i J. W. to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania strony w kontaktach z kontrahentami, zaś rola D. D. była zaś marginalna i ograniczała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Jednak z twierdzenia tego organ nie wyciągnął żadnych wiążących konsekwencji w zakresie kwalifikacji czynności A. R. jako podjętych niezgodnie z treścią przedmiotową wystawionych faktur, w oparciu o które strona dążyła do obniżenia na ich podstawie kosztów uzyskania przychodów. Na uwadze należy mieć przy tym okoliczność, że w sytuacji świadczenia jednocześnie usług zarządzania i doradztwa, niekiedy trudno jest wydzielić obszary, w których usługodawca występuje w roli zarządzającego od tych, gdzie jest on wyłącznie doradcą. W związku z tym szczególnego rozważenia wymaga, czy czynności A. R. podejmowane w przedmiocie, którego końcowym efektem były decyzje dotyczące skarżącej, nie miały charakteru doradczego, a składały się na proces podejmowania decyzji charakteryzujący zarządzanie przedsiębiorstwem. Innymi słowy, jeśli nawet były wykonywane pewne czynności o charakterze doradczym, to czy mogły być one dokonywane w ramach stosunku zarządzania. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1665/06). Sąd, na skutek zaskarżenia aktu lub czynności organu administracji publicznej, nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu wg wzorca zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, będącego tłem sprawy podatkowej. Zadanie to należy do organu podatkowego. Sąd administracyjny nie zastępuje zatem organu podatkowego i nie rozstrzyga sprawy podatkowej, chociaż wydaje wyrok rozstrzygający sprawę sądowoadministracyjną. Do sądu administracyjnego należy jedynie ocena legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ administracji z punktu widzenia wymagań proceduralnych, nie zaś samodzielne ustalanie stanu faktycznego (vide: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1808/11 oraz uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organach podatkowych i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zatem to rolą organów podatkowych jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie może uzupełniać braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie jest jego rolą zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz kontrola tego aktu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Konkluzja organu odwoławczego wyrażona jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do fikcyjności faktur wystawionych przez A. R. w ich aspekcie podmiotowym, zdaniem Sądu nie znajdowała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Raz jeszcze wskazać należy, że kwestionowanie pustych faktur z uwagi na ich stronę podmiotową dotyczy wystawcy faktury, który nie deklaruje podatku należnego z tytułu zakwestionowanej transakcji, nie zaś nabywcy towaru lub usługi. W przypadku kwestionowania statusu nabywcy towaru lub usługi trudno bowiem dopatrzyć się jakiekolwiek nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką podmioty miałyby w takiej sytuacji poprzez nierzetelne dokumentowanie transakcji osiągnąć. Bezsprzecznie gdyby rzeczywistymi nabywcami usług świadczonych przez A. R. we własnym imieniu miały być spółki M. i R., tak jak przyjął organ odwoławczy, byłyby one zainteresowane bezpośrednio otrzymaniem faktur dokumentujących nabycie tych usług. Stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia zatem racjonalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i co najważniejsze – stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu odmienna od organu I instancji ocena dokonana przez organ odwoławczy, że analizowane faktury były puste "podmiotowo", tzn. że usługi doradcze zostały przez A. R. wykonane, ale nie na rzecz strony skarżącej, lecz na rzecz innych podmiotów nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz do dokonania oceny sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, którą następnie przedstawi w sposób jasny i przekonywujący w uzasadnieniu decyzji, tj. z uwzględnieniem art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Organ naruszył bowiem wskazane przepisy, skoro nie ocenił w sposób prawidłowy okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Sądu naruszenie wyżej wymienionych przepisów nakładających na organ obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. (zob. wyrok NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1654/17 i sygn. akt II FSK 3131/16; z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2310/15; z 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15). Takimi nie będą faktury puste przedmiotowo (brak dostawy towaru/wykonania usługi) lub puste podmiotowo, czyli takie, w których widniejący w nich jako dostawca towaru/świadczący usługę faktycznie nim nie jest (wyrok NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1537/20). Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca; fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19). W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczą kwestią jest więc ustalenie przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, czy zakwestionowane faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, czy też są to faktury puste przedmiotowo, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności w nich wykazane. Wykonując obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego na podstawie należycie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego, organ zobowiązany będzie do ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego w znaczeniu działań A. R., które na jej podstawie miał obowiązek podejmować i podejmował w 2013 r. w skarżącej spółce. Oceni, czy pomimo zawarcia pomiędzy stroną a A. R. umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego, w rzeczywistości nie były świadczone usługi doradztwa, lecz zarządzania i czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie skarżącej. Zatem, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku oceni zebrany materiał dowodowy w aspekcie przedmiotowym transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Reasumując, w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów nakładających na organ obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200, art. art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).