I SA/Ol 1/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 listopada 2023r., nr 2801-IOD.4104.34.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej M. P. kwotę 4.683,00 zł (cztery tysiące sześćset osiemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 17 sierpnia 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") odmówił M. P. (dalej jako: "strona", "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanej 14 lipca 2020 r. transakcji zakupu działki gruntu o powierzchni 215,00 ha, położonej w P., gm. B. na podstawie aktu notarialnego rep. [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 9 listopada 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. Jak wynika z przekazanych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji, skarżąca wnioskiem z 14 lipca 2023 r. zwróciła się o zwrot ww. nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała, że gospodarstwo rolne nabyła celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego o powierzchni 83,3001 ha. Do wniosku załączyła oświadczenie, że w latach 2021-2023 nie uzyskała żadnej pomocy de minimis. DIAS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy przyznania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815, ze zm.), dalej jako: "u.p.c.c.", do wysokość dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), dalej jako: "rozporządzenie nr 1408/2013", jeżeli całkowita kwota podatku kwotę tę przekracza. Podał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 tej ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Zatem, jak wskazał organ odwoławczy, warunkiem determinującym skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest oprócz spełnienia przesłanek wprost wskazanych w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. uwzględnienie także ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Jedną z form jej udzielenia stanowi przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy normatywne prawodawca unijny wyznaczył w rozporządzeniu nr 1408/2013. W rozporządzeniu zawarty został bezwzględny warunek dla zastosowania zwolnienia, którym jest nieprzekraczalny limit pomocy wyznaczony dla jednego beneficjenta w okresie trzech lat kalendarzowych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 (według stanu prawnego z 2020 r.), całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000,00 euro w okresie trzech lat podatkowych. Kolejnym ograniczeniem jest tzw. limit krajowy pomocy de minimis dla rolnictwa. Bowiem w myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku nr I, tj. 295.932.125 euro. DIAS podał, że stosownie do art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 1408/2013 pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. Organ II instancji zaznaczył, że przekroczenie progów wskazanych w art. 2 i 3 rozporządzenie nr 1408/2013 zgodnie z treścią art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia powoduje, że pomocy nie udziela się. Wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., co w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazuje, że przepisy rozporządzenia nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Zatem, jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013, w takim przypadku zakaz udzielania pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w ww. rozporządzeniu. Za trafnością powyższego stanowiska przemawia nadto fakt, że również z treści art. 9 pkt 2 omawianej ustawy nie wynika możliwość udzielenia częściowego zwolnienia z podatku. DIAS zauważył, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego, że każde zwolnienie podatkowe ma charakter szczególny i jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Przepisy regulujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, przyznając prymat wykładni językowej. Również orzecznictwo sądów europejskich zawiera wykładnię zawężającą przedmiotowej ulgi. Opisana interpretacja wynika też z pisma Komisji Europejskiej z 9 listopada 2020 r. (skierowana do stałego przedstawicielstwa Rzeczpospolitej Polskiej dostępna pod linkiem: comp.h.6(2020)7097704), wskazującego, że art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, jak również odpowiednie przepisy wcześniej obowiązujących rozporządzeń w sprawie pomocy de minimis należy interpretować w sposób zawężający, tzn. gdy udzielana pomoc de minimis przekroczyłaby pułapy określone w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, wyklucza to możliwość objęcia przepisami tego rozporządzenia wszelkich kwot tej pomocy, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w rozporządzeniu. Reasumując organ II instancji wskazał, że w sytuacji, gdy kwota podatku, która powinna być naliczona od zawartej transakcji, przekracza kwotę limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta, to wówczas nie zostanie spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest bowiem, aby obliczony podatek mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że strona spełniła 4 warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a mianowicie: 1) nabycie gruntów nastąpiło w wyniku umowy sprzedaży, 2) nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeń u istniejącego już gospodarstwa, 3) powierzchnia powiększonego gospodarstwa rolnego nie była mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, 4) strona będzie prowadziła powiększone gospodarstwo przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Poza sporem pozostaje także fakt, że notariusz pobrała 2% podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej z 14 lipca 2020 r. w wysokości 119.000,00 zł. Według oświadczenia strony złożonego do aktu notarialnego w okresie 3 ostatnich lat korzystała ona z pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości 52.397,44 zł. Z akt sprawy wynika też, że ostatnią pomoc de minimis uzyskała 3 lipca 2020 r. w kwocie 20.612,40 zł, tj. 4.614,27 euro. Jednocześnie z wydruku ze strony internetowej: https://srpp.minrol.gov.p wynika, że strona w latach 2018-2020 wykorzystała pomoc de minimis w rolnictwie (udzieloną zgodnie z rozporządzeniem nr 1408/2013) w łącznej kwocie 12.095,16 euro. Dla ustalenia limitu przysługującej stronie pomocy de minimis należy więc uwzględnić: 20.000 euro - 12.095,16 euro = 7.904,84 euro, czyli do wykorzystania pozostaje kwota 7.904,84 euro. Organ odwoławczy nadmienił, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 13 sierpnia 2020 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (M.P. z 26.06.2020 r. poz. 586) na dzień 26 czerwca 2020 r. wysokość wykorzystanego krajowego limitu (tj. 295.932.125 euro) skumulowanej kwoty pomocy de minimis wynosiła w rolnictwie 280.928.384,06 euro. Mając powyższe na uwadze DIAS ocenił, że strona nie spełniła jednego z warunków do przyznania pomocy de minimis, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, ponieważ kwota podatku w wysokości 111.788,00 zł (tj. 119.000,00 zł - 7.212,00 zł (podatek 2% od wartości nieużytków i lasów w kwocie 360.620,00 zł) od umowy sprzedaży gruntów rolnych z [...], Rep. [...] spowodowałaby przekroczenie limitu, tj. 20.000 euro pomocy de minimis w okresie trzech lat podatkowych, tj. 111.788,00 zł : 4,4916,00 zł (tabela kursów średnich NBP nr 135/A/NBP72020 z 14 lipca 2020 r.) = 24.888,24 euro. Tym samym z tytułu zawarcia 14 lipca 2020 r. umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 215,00 ha, za cenę 5.950.000,00 zł notariusz jako płatnik zasadnie naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, tj. w kwocie 119.000,00 zł. Zdaniem organu II instancji powołane w decyzji przepisy jednoznacznie stanowią, że warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest, aby obliczony podatek mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu de minimis. Zatem jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony w okresie 3 lat podatkowych limit, o którym mowa w art. 3 ust. 2 lub art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji UE nr 1408/2013, pomocy nie udziela się. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś decyzja organu I instancji nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Nie ma więc podstaw do jej uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając decyzję organu II instancji w zakresie, w jakim odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych co do kwoty 35.505,38 zł, tj. równowartości przysługującej stronie pomocy de minimis 7.904,84 euro skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji (pkt 1) oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych prawem (pkt 2). Ponadto na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2023 poz. 1327, ze zm.) o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (pkt 3), zaś w razie nieuwzględnieniu wniosku z pkt 3 o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego art. 3 ust. 2, 3 i 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że z uwagi na przekroczenie określonego limitu pomocy de minimis wymienione przepisy stoją na przeszkodzie udzieleniu pomocy de minimis częściowo do wysokości nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia pozwala na stwierdzenie, że w rzeczywistości pomoc może być udzielona do wysokości określonego przepisami limitu; 2) prawa materialnego art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego w części nie przekraczającej pułapu 20.000 euro, tj. w kwocie 7.904,84 euro; 3) art. 72 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: o.p., w zw. z art. 73 §1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 75 §1 i 2 o.p. w zw. z art. 75 §4a o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, kiedy skarżąca spełniła wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; 4) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wykładnia przepisów art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 rodzi niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; 5) art. 120 o.p. i art. 121 §1 o.p. i art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Autor skargi podkreślił, że organ II instancji ustalił i potwierdził w toku postępowania, że w trakcie zawierania przedmiotowej transakcji skarżącej przysługiwał jeszcze limit pomocy de minimis w kwocie 7.904,84 euro. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie strony przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Skarżąca uważa, że jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013 zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Strona podniosła, że argumentem wzmacniającym jej stanowisko jest wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz. Urz. UE L 2007.337.35), dalej jako: rozporządzenie nr 1535/2007, wyraźnie zakreślono, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia). W przeciwieństwie do powyższego, obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013 zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Zdaniem skarżącej jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Dlatego też za racjonalny należy uznać wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis, w przypadku gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zatem zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem nr 1535/2007. Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (w przedmiotowych okolicznościach zwolnienia podatkowego) nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, a także o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W piśmie procesowym z 23 stycznia 2024 r. skarżąca podniosła, że wniosek zawarty w pkt 3 skargi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym należy traktować jako w niosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty administracyjne pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcie pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją. Zasadniczy problem prawny występujący w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. do wysokość dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. DIAS uznał, że jeżeli udzielona pomoc de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych ww. rozporządzeniu, w takim przypadku zakaz udzielania pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Zdaniem zaś strony możliwe jest zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie (od nadwyżki) - należy naliczyć i pobrać stosowny podatek. Zakaz zatem udzielania pomocy de minimis dotyczy całej tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu nr 1408/2013. Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Według art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013 państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odnośne pułapy, górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w art. 3 ust. 2, 3 i 3a, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. W myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Wskazania wymaga w pierwszej kolejności, że umowa sprzedaży nieruchomości rolnej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas, gdy są spełnione łącznie wszystkie przesłanki (warunki) wskazane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dacie zawarcia aktu notarialnego (w przedmiocie przeniesienia własności gospodarstwa rolnego o pow. 215,00 ha), co miało miejsce 14 lipca 2020 r. Zastosowanie zatem mają przepisy prawne, które obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć też należy, że oprócz spornego warunku strona (co jest bezsporne) spełniła pozostałe przesłanki wynikające z przywołanego już art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Wymaga również podkreślenia, że w sprawach o podobnej tematyce wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 256/22; z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1141/21; z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 189/21; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 456/18; z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20; z 2 września 2020 sygn. akt II FSK 1422/18 oraz wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: WSA w Olsztynie: z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 625/19 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20); z 17 listopada 2022 r., sygn. akt 477/22 (prawomocny); z 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 158/23 (prawomocny); WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2022 r., I SA/Bd 511/22 (prawomocny), czy też WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 172/21 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1141/21). Stanowisko i argumentację w nich zawarte podziela także skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w dalszej części przedmiotowego uzasadnienia. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania sąd ocenił, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - zasadniczym celem przywołanych przepisów rozporządzenia nr 1408/13 w treści art. 9 ust. 2 u.p.c.c. jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w tym rozporządzeniu kwotę. Brak jest natomiast przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która odpowiada kwocie limitu określonego w przepisach niniejszego rozporządzenia. Jego przepisy, tj. art. 3 ust. 2 i ust. 7 wskazują bowiem na górny pułap przyznanej pomocy. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. Przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. Jak zauważył też NSA w wyroku z 20 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1423/18 - zasadniczym celem rozporządzenia nr 1408/2013, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę. Brak jest więc przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno wspomnianych wyżej art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to zatem jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy za pomoc de minimis. Niewątpliwie za takim rozumieniem omawianej regulacji, na co zwrócił uwagę NSA, np. w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 456/18 przemawia również wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie bowiem wskazano, że: "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013 zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zatem zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w przywołanym wyżej rozporządzeniu nr 1535/2007. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 841/20, że dokładna analiza treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "pod warunkiem" nie odnosi się do pomocy de minimis. Z literalnej wykładni analizowanego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od tego, czy mieści się ono w granicach limitów pomocy de minimis, bo gdyby chciał to uczynić, to art. 9 pkt 2 u.p.c.c. musiałby brzmieć inaczej. Z jego brzmienia wynika zaś jasno, że mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone przed średnikiem. Nie można interpretować tego fragmentu w taki sposób, aby odczytywać w nim kolejny warunek zwolnienia, ponieważ wszystkie warunki zwolnienia wymienione zostały przed średnikiem. Fragment dodany po średniku ma natomiast tylko takie znaczenie, że zwolnienie to kwalifikuje się jako pomoc de minimis - w takim zakresie, w jakim mieści się ono w jej ramach. Zdaniem sądu zatem, gdyby ustawodawca chciał, aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w granicach limitów pomocy de minimis, to zawarłby to postanowienie bezpośrednio w warunkach zwolnienia od niniejszego podatku. Tymczasem, jak wskazuje NSA w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 189/21, nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przyjęta przez organ podatkowy wykładnia przedmiotowego przepisu spowodowałby również to, że podatnik, który zakupując gospodarstwo rolne przekroczył wskazany w art. 3 ust. 2 limit 20.000,00 euro (choćby o 1 euro) nie spełniłby warunku zawartego w tym zakresie w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i nie uzyskałby zwolnienie podatku. Ten zaś, który ww. limicie zmieścił się, takie zwolnienie by uzyskał. Przywołać należy tutaj wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 841/20, w którym sąd ten stwierdził: "Gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organ, to zwolnienie podatkowe w wysokości 20.000 euro albo brak tego zwolnienia byłyby w skrajnych wypadkach zależne nawet od kwoty 1 eurocenta. Jeżeli wartość podatku od danej transakcji odpowiadałaby kwocie 20.000,01 euro, to - według stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe - podatnik musiałby go zapłacić w całości, natomiast gdyby wartość tego podatku odpowiadała równowartości 20.000 euro, to podatnik nie musiałby płacić podatku wcale.". Nie można zatem zasadnie twierdzić (jak zrobił to DIAS), że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc nie przekraczała wartości 20.000,00 euro. Inne rozumienie tych przepisów wprowadziłoby niesprawiedliwe traktowanie producentów rolnych, znajdujących się w podobnej sytuacji. Intencją zaś ustawodawcy unijnego było to, aby każdy z podmiotów miał równe prawo do otrzymania pomocy de minimis w wysokości do jednego, określonego pułapu. Jeśli natomiast chodzi o pismo Komisji Europejskiej z 9 listopada 2020 r. (skierowane do stałego przedstawicielstwa Rzeczpospolitej Polskiej), na które powołuje się organ II instancji to sąd zauważa, że nie ma ono mocy wiążącej i nie stanowi przepisów powszechnie obowiązujących, a tylko takie mogą stanowić podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez organ odwoławczy orzeczeń TSUE (dla poparcia przyjętego w sprawie stanowiska), to należy zauważyć, że są to wyroki z 20 września 2011 r. i 13 czerwca 2013 r. i zapadły jeszcze przed wejściem w życie rozporządzenia nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. mającego w tej sprawie zastosowanie. W poprzednio zaś obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wskazano (na co zwrócono uwagę już wcześniej), że jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu (art. 3 ust. 2). Podobne stanowisko prezentowane jest ww. orzeczeniach. Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego jednakże nie wprowadza. Jest to zatem zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Uwadze sądu nie uszło również to, że z przywołanych przez organy obu instancji (na poparcie przyjętego stanowiska) 3 wyroków sadów administracyjnych: jeden z nich jest wyrokiem nieprawomocnym (wyrok WSA w Lublinie z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 348/21), co do drugiego zaś (wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1134/17) wypowiedział się NSA w rozstrzygnięciu z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 456/18 stwierdzając, że nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Natomiast orzeczenie WSA w Opolu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 140/17 zapadło w 2017 r. a jak widać z przytoczonego wcześniej orzecznictwa stanowisko to (z którym tut. sąd się nie zgadza) nie przyjęło się i stanowi odosobniony przypadek. Ponadto w przywołanym już wyroku z 21 stycznia 2020 r. NSA również nie podzielił tego poglądu zaprezentowanego w analogicznym orzeczeniu wydanym przez ten sam sąd, w tym samym dniu, tj. 17 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 141/17. W ocenie sądu prawidłowa zatem interpretacja przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w związku z przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku przysługuje do wysokości kwoty limitu pomocy de minimis niewykorzystanego przez rolnika, niezależnie od tego, czy limit ten jest równy lub niższy od kwoty podatku obliczonego jako iloczyn stawki podatku i kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. W konsekwencji nie można zgodzić się z dokonaną przez DIAS wykładnią przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, z której wynika, że: "(...) jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, w takim przypadku zakaz udzielania pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu." (s. 5/11 zaskarżonej decyzji). Mając na względzie dotychczasowe rozważania, zasadny okazał się zatem określony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, 3 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że z uwagi na przekroczenie określonego limitu pomocy de minimis wymienione przepisy stoją na przeszkodzie udzieleniu pomocy de minimis częściowo do wysokości nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia pozwala na stwierdzenie, że w rzeczywistości pomoc może być udzielona do wysokości określonego przepisami limitu. To przełożyło się również na zasadność podnoszonego w skardze zarzutu naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego w części nie przekraczającej pułapu 20.000,00 euro. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 §1 i §2 i 124 o.p. To, że strona nie zgadza się z przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem i dokonaną interpretacją art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2, 3 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe przepis te naruszyły. W związku z tym sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia naruszenia art. 2a o.p. Sąd natomiast nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 72 §1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2, art. 75 §1 i 2 oraz art. 75 §4a o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji kiedy skarżąca spełniła wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie został on w ogóle uzasadniony. Nie jest zaś rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona prawidłowej wykładni przepisów rozporządzenia nr 1408/2013 oraz rozważy zastosowanie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., uwzględniając przy tym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.066,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600,00 zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.