I SA/Lu 552/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 września 2022 r. nr 0601-IOD-1.4132.3.2022.5 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 14 czerwca 2022 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że 20 kwietnia 2022 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Podatnik podał w nim, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (bowiem na wodach międzynarodowych) przez S. AS, tj. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że pływający pod banderą Gibraltaru jednostka S1. , na której podatnik pracuje, jest statkiem morskim, eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo S. AS z siedzibą w Norwegii. Jak ustalił organ pierwszej instancji, w 2022 r. statek ten zawijał np. do portów w USA, na Bahamach i w Brazylii. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik spełnił zatem dwa z trzech warunków uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek, wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania. Podatnik wykonuje bowiem pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Nie została jednak spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, a także w zw. z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez naruszenie prawa podatnika do rzetelnego postępowania; art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej; art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; art. 4a i art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezastosowanie; art. 2a Ordynacji podatkowej przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i art. 22 § 2a tej ustawy przez niezastosowanie. Podatnik zarzucił także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 187 – 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, przez podejmowanie działań niezgodnych z prawem, dokonywanie sprzecznych ustaleń faktycznych oraz niedopuszczenie jako dowodów wyjaśnień i dokumentów przedstawianych przez stronę. Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej zaznaczając, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowane wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważając również, znajdują one zastosowanie, jak to wynika z treści art. 4a tej ustawy, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących opłacania zaliczek na podatek przez podatników osiągających dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Jak zauważył organ odwoławczy, ponieważ podatnik osiąga dochód z pracy za granicą bez pośrednictwa płatnika, jest zatem obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku dochodów osiąganych w Norwegii sposób rozliczenia podatnika reguluje art. 27 ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Wg organu odwoławczego, powołany przepis przewiduje trzy przesłanki jego zastosowania: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie tego statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze zgromadzonych dowodów wynika, że jednostka S1. , na której strona pracuje to statek morski, eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Statek ten porusza się poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych). W tym zakresie nie ma sporu między organem podatkowym, a podatnikiem. Kwestię sporną stanowi natomiast ocena, czy statek, na którym podatnik świadczy pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokumentów dołączonych do wniosku wynika, że statek S1. klasyfikowany jest jako Other cargo ship (inny towarowiec). Natomiast na podstawie ogólnodostępnych danych, publikatorów internetowych dotyczących ewidencji statków morskich (dostępnych na stronach internetowych https://www.sanco.no) statek, na którym podatnik wykonuje pracę, opisywany jest jako "Seismic Vessel" - statek do badań sejsmicznych. Z kolei na stronie internetowej https://www.marinetraffic.com statek S1. w klasyfikacji ogólnej określony jest jako "Other" (inny) a w klasyfikacji szczegółowej widnieje jako "Research/Survey/Vessel", czyli statek badawczy. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została więc uprawdopodobniona. Jak zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Użyte zaś w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Zdaniem organu odwołującego się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można więc utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18). Sejsmograficzne statki badawcze zasadniczo wykonują badania, a nie przewożą towary lub pasażerów. Niekwestionowany fakt, że statek S1. zawijał do portów w USA, na Bahamach w Brazylii nie świadczy zatem, że jest on statkiem transportowym. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie uprawdopodobnił więc przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 powołanej wyżej Konwencji. Tym samym, zdaniem organu, nie doszło do naruszenia art. 27g ust. 5 oraz art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się także do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2022 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; 3. art 120 art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowana należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika, a także przez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej, bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił także naruszenie art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię tego przepisu i niezastosowanie, co było wynikiem uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, że opłaca on podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik akcentował, że podatnik w 2022 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Skarżący uprawdopodobnił, że statek będzie poruszał się po wodach międzynarodowych i nie powoływał się na przesłankę transportu międzynarodowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, należało zastosować art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Jednocześnie, w dalszej części skargi, pełnomocnik skarżącego twierdzi, że organy podatkowe błędnie podjęły próbę zastosowania powołanego wyżej artykułu Konwencji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ zbagatelizował zaświadczenie przedstawione przez podatnika, oceniając je tylko pobieżnie. W ogóle ocena dowodów dokonana została dowolnie, pobieżnie i nielogicznie, a wykładnia przepisów prawa została dokonana na korzyść Skarbu Państwa, przez co decyzja jest niesprawiedliwa i narusza interes podatnika oraz Konstytucję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że skarżący powołując się na art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z treścią powołanego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jeżeli zatem podatnik będący osobą fizyczną uprawdopodobni, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Podkreślić przy tym trzeba, że ograniczenie poboru zaliczek może zostać zastosowane wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności faktu z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, SIP LEX). Podkreślenia wymaga przy tym, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu, jak podaje pełnomocnik, "o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym", jak dodał pełnomocnik skarżącego – na wodach międzynarodowych, co organ całkowicie pominął. Zdaniem pełnomocnika organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, wg pełnomocnika skarżącego, z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niezastosowanie ze względu na to, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. Ze względu na tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego i towarzyszącą mu argumentację należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, ze źródeł, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1, więc także ze stosunku pracy, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Ustęp 2. stanowi zaś, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Ustęp 5. stanowi z kolei, że przepisu ust. 2. zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Odnotować zatem trzeba, że osiąganie dochodu z pracy poza terytorium lądowym państw nie jest samodzielną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej, ale warunkiem niestosowania wynikającego z ustępu 2. ograniczenia podlegającej odliczeniu różnicy między podatkiem obliczonym wg metod eliminowania podwójnego opodatkowania wskazanych w ustępach 9. (metoda proporcjonalnego odliczenia) i 8. (metoda wyłączenia z progresją) artykułu 27. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3461/17, analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, nie będą wówczas mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji podatnik nie ma prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze względu na powoływane przez niego w uzasadnieniu wniosku okoliczności, należało więc zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają stosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 konwencji, i w konsekwencji, czy podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, płaci podatek także w Norwegii, więc mógłby korzystać z ulgi abolicyjnej i wobec tego zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust.1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Jak zaś stanowi art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z kolei z treścią art. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie zaś z treścią poszczególnych ustępów art. 14 konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1., wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. 3. Bez względu na poprzednie postanowienia, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. 4. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jak zaś stanowi art. 22 ust. 1 konwencji: 1. W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu; W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany przez Norwegię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Norwegię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Norwegii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Norwegii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód. (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód; (d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Z treści przytoczonego wyżej art. 14 konwencji wprost wynika zatem, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3. tego artykułu. Jeśli zaś w stanie faktycznym sprawy nie są spełnione warunki wynikające z tego przepisu, zastosowanie powinna znaleźć reguła ujęta w ustępie 2. Jeśli i ona nie może być zastosowana, eliminowanie podwójnego opodatkowania nastąpi wg reguły wynikającej z treści ustępu 1. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo norweskie oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje się jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z dokumentów dołączonych do wniosku wynika, że statek S1. klasyfikowany jest jako Other cargo ship (inny towarowiec). Natomiast na podstawie ogólnodostępnych danych, publikatorów internetowych dotyczących ewidencji statków morskich (na stronach internetowych [...]) statek, na którym podatnik wykonuje pracę, opisywany jest jako "Seismic Vessel" - statek do badań sejsmicznych. Z kolei na stronie internetowej [...] statek S1. w klasyfikacji ogólnej określony jest jako "Other" (inny) a w klasyfikacji szczegółowej widnieje jako "Research/Survey/Vessel", czyli statek badawczy. Zaznaczyć zatem trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Użyte zaś w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18). Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy konwencja, nie regulują pojęcia transportu. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to: 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4. konwojowana grupa ludzi, 5. ładunek wysłany dokądś. Z kolei określenie "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie oraz nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Mając na uwadze powyższe, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, Sąd ten przyjął, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Definicja "statku morskiego" zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danego rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela przedstawione wyżej poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" dla potrzeb stosowania konwencji. Sejsmograficzne statki badawcze zasadniczo wykonują badania, a nie przewożą towary lub pasażerów. Niekwestionowany fakt, że statek S1. zawijał do portów w USA, na Bahamach w Brazylii nie świadczy zatem, że jest on statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Na marginesie dodać można, że kwestia charakteru tego samego statku, a także statków tego rodzaju, z punktu widzenia braku przesłanki eksploatowania ich w transporcie morskim była już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne (por. nieprawomocne wyroki w sprawach np. I SA/Sz 651/20 oraz I SA/Gd 129/22). Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie morskim do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3. w artykule 14 konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Można także zauważyć, że organ nie kwestionuje faktu przebywania statku na wodach międzynarodowych i zawijania do portów w różnych krajach. Do skarżącego nie będzie miała także zastosowania reguła ustanowiona w ustępie 2. Nie jest bowiem spełniona choćby przesłanka wypłacania mu wynagrodzenia przez pracodawcę, który nie posiada siedziby w Norwegii. Przeciwnie, skarżący twierdzi i przedstawia na tą okoliczność dokumenty, z których wynika, że jego pracodawca ma siedzibę w Norwegii. Zastosowanie znajdzie zatem reguła ujęta w ustępie 1. Z jej treści wynika zaś, że z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w sprawie niniejszej w Polsce) w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (tj. Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana (więc w Norwegii), to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (a zatem w Norwegii). Jak wynika z twierdzeń skarżącego i przedstawianych przez niego dokumentów, pracy nie wykonuje on w Norwegii. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 konwencji, jego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Dodać można, że skarżący nie przedstawia dokumentów, z których wynikałoby, że podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym w Norwegii. Trafnie zatem organ podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone wg zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym został zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy co do okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są więc niezasadne. W świetle treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że podatnik wnioskujący o zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek powinien uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku, nie ma uzasadnienia zarzut przerzucania na skarżącego ciężaru dowodu. Sąd nie podziela także zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, jak podnosi pełnomocnik skarżącego "pseudointerpretacji" przepisów. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć także należy, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie twierdził w ogóle, a tym bardziej "uporczywie", by brak było przesłanek do ustalenia jaką umowę międzynarodową dotyczącą podwójnego opodatkowania należy zastosować. W tej sytuacji, a także nie znajdując nadto innych przyczyn, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd skargę oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., jako niezasadną.