I SA/Lu 387/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2022 r. nr 0601-IOA.4105.21.2021 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2003 r. - oddala skargę.

Sygn. I SA/Lu 387/22 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień oraz za okres od czerwca do grudnia 2003 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 12 marca 2007 r. określił M. P. (dalej jako "skarżący", "podatnik" lub "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 824.257 zł. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 1 sierpnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2003 r. w kwocie 828.096 zł. Od tej decyzji także złożono odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 27 maja 2008 r. tym razem utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 791/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z 3 lipca 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 25 stycznia 2008 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2003 r. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podatnik ponownie zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 831/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku jej rozpoznania, wyrokiem z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK1836/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając ponownie skargę, wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 846/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 3 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zobowiązał organ do ustalenia, czy podatnik zachowując staranność wymaganą od podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem paliwami, wiedział lub mógł wiedzieć (miał świadomość), że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają nieprawdę. Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego nie ustalono, czy podatnik żądał od nabywców dowodów tożsamości, czy nabywcy odmawiali ich okazania. Jest to okoliczność w istotny sposób wpływająca na treść rozstrzygnięcia. Uzupełnienia - w ocenie sądu administracyjnego - wymagało również postępowanie dowodowe w zakresie przyjętej przez organ tezy, że nabywcy z zakwestionowanych oświadczeń nie zamieszkiwali pod wskazanymi w tych oświadczeniach adresami. Podstawą wydania rozstrzygnięcia był bowiem głównie materiał pozyskany z urzędów miast i gmin, z którego wynikało, że wskazane w kwestionowanych oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji mieszkańców miast lub gmin i nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Sąd wskazał również, że organ winien rozszerzyć ustalenia i ocenę, z uwzględnieniem ekspertyz grafologicznych, sporządzonych w postępowaniu karnym, jak również protokołów z zeznań świadków w postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 24 czerwca 2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie z podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 684.459,00 litrów oleju opałowego. Decyzją z 9 czerwca 2021 r. organ ponownie określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za: kwiecień 2003 r. w wysokości 2.278,00 zł, czerwiec 2003 r. w wysokości 2.654,00 zł, lipiec 2003 r. w wysokości 21.120,00 zł, sierpień 2003 r. w wysokości 232.502,00 zł, wrzesień 2003 r. w wysokości 174.413,00 zł, październik 2003 r. w wysokości 175.988,00 zł, listopad 2003 r. w wysokości 68.386,00 zł, grudzień 2003 r. w wysokości 93.705,00 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia 23 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec, listopad i grudzień 2003 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r. w wysokości 1.512,00 zł, za listopad 2003 r. w wysokości 66.128,00 zł oraz za grudzień 2003 r. w wysokości 92.209,00 zł, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przypadku niestwierdzenia przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień, czerwiec - listopad 2003 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2008 r. Natomiast zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania spornych zobowiązań przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dalej organ odwoławczy zauważył, że przepisy uległy zmianie z dniem 1 września 2005 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W wyniku tej nowelizacji przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 uzyskał brzmienie, zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dalej organ II instancji zwrócił uwagę, że w rezultacie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, ustawodawca dokonał kolejnej nowelizacji Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), przepis 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzyskał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo do systemu prawa wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zmiany te weszły w życie 15 października 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób - w sprawach ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r. może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. Natomiast w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do 15 października 2013 r. zawiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie. Niewątpliwie najbardziej pewnym momentem powiadomienia będzie przekształcenie postępowania karnego-skarbowego w fazę postępowania ad personam, co wiąże się z przedstawieniem podejrzanemu zarzutów, jednak nie jest to jedyny dopuszczalny sposób. Organ odwoławczy uznał, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie w firmie ". , wszczęte zostało przez Centralne Biuro Śledcze Policji - Zarząd w Lublinie, dnia 26 marca 2007 r. śledztwo w sprawie (in rem) o przestępstwo określone w art. 286 § 1 kk, art. 270 § 1 kk i 271 § 3 kk. Następnie dnia 11 lutego 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie, przedstawił M. P. zarzut popełnienia m.in. przestępstwa z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 11 lutego 2008 r. sygn. akt V. D.. 15/07/s, ogłoszono M. P. 20 lutego 2008 r., a więc jeszcze przed upływem przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym. Następnie został skierowany do Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku akt oskarżenia. Wyrokiem z 22 maja 2014 r. sygn. akt II K/920/11, Sąd Rejonowy Lublin-Wschód, uznał M. P. za winnego zarzucanych mu czynów. Sąd Okręgowy w Lublinie, wyrokiem z 6 lutego 2016 r. sygn. akt V Ka 1047/14, uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej czynów zarzucanych M. P. w pkt I, II, III aktu oskarżenia i w tym zakresie sprawę przekazał do Sądu Rejonowego Lublin-Wschód do ponownego rozpoznania, przy czym postępowanie w przedmiotowej sprawie nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy stwierdził, że z dniem wszczęcia postępowania karnego, a więc z dniem 26 marca 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Pozostaje on nadal zawieszony albowiem postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Dodatkowo wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązuje on od dnia 15 października 2013 r. Natomiast podatnik uzyskał wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji. Bowiem 20 lutego 2008 r. zostało mu ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postanowienie obejmowało również czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50), a także § 2 ust. 1, § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 oraz § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269) i wyjaśnił, że w wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oceniając sprawę organ odwoławczy wskazał, że skarżący sprzedawał olej opałowy dla celów grzewczych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i do dalszej odsprzedaży na te cele dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W 2003 r. zakupił 1.468.779 litrów oleju opałowego. Na fakturach zakupu złożył oświadczenia, że olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na te cele. W 2003 r. sprzedał łącznie 1.478.610 litrów oleju opałowego, w tym 836.240 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż na rzecz tej grupy osób dokumentowana była paragonami fiskalnymi, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. W okresie: kwiecień, czerwiec - grudzień 2003 r. sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyniosła 808.240 litrów oleju opałowego. Złożone przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe stanowiły podstawę do korzystania przez skarżącego ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W wyniku weryfikacji oświadczeń dołączonych do tych paragonów stwierdzono, że na większości tych dokumentów nie wpisano rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz daty i miejsca wystawienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zwrócono się do właściwych (ze względu na podane w oświadczeniu miejsce zamieszkania) urzędów miast i gmin o ustalenie czy osoby, których dane zawarto w oświadczeniach, zamieszkiwały lub posiadały nieruchomości pod wskazanymi adresami. Uzyskane z urzędów miast i gmin informacje w 345 przypadkach nie potwierdziły danych osób figurujących w oświadczeniach. Urzędy wskazały, że dane tych osób nie figurują w ewidencji ludności, osoby te nie figurują również w ewidencji podatników oraz nie posiadają nieruchomości na danym terenie. W 21 przypadkach urzędy potwierdziły, że wskazane przez organ podatkowy osoby zamieszkują bądź posiadają nieruchomości na ich terenie. Spośród tych 21 osób, przesłuchano w charakterze świadków 19 osób (dwóch osób nie można było przesłuchać, wobec czego sprzedaż na ich rzecz nie została zakwestionowana). Zakup oleju opałowego w okresie kwiecień, czerwiec - grudzień 2003 r. od podatnika potwierdziło w ilościach wskazanych w oświadczeniach 16 osób, zaś 3 osoby zeznały, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego od podatnika lub dokonywały takiego zakupu, lecz w ilościach innych niż wskazane w oświadczeniu. Podatnik został wezwany do uzupełnienia adresu zamieszkania w 26 oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, bowiem adresy te były niekompletne (nie posiadały numerów domów, mieszkań, nazw ulic). W odpowiedzi podatnik poinformował, że spełnienie tego żądania jest niewykonalne, przede wszystkim z uwagi na upływ czasu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponownie zwrócono się do urzędów miast i gmin o udostępnienie danych z prowadzonych rejestrów dotyczących osób wskazanych w oświadczeniach. W oparciu o uzyskane informacje ustalono, że w 167 oświadczeniach wpisano adresy zamieszkania nabywców, które nie istnieją, a w 10 oświadczeniach wpisano adresy nieruchomości, na których nie było możliwości zamieszkania. Ponadto na podstawie informacji pozyskanych z urzędów miast i gmin ustalono adresy prawdziwe - pod którymi istniała możliwość zamieszkania, ustalono również osoby zameldowane w 2003 r. pod tymi adresami, ewentualnie właścicieli tych nieruchomości, natomiast na podstawie systemów Krajowej Administracji Skarbowej ustalono osoby zarejestrowane pod tymi adresami. Osoby te następnie przesłuchano w charakterze świadków. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał, którzy przesłuchani świadkowie zeznali, że nie znają firmy "D. " i M. P. oraz, że wpisani w oświadczeniach nabywcy oleju opałowego nigdy nie mieszkali pod adresami wskazanymi w oświadczeniach. Dodatkowo wyjaśniono, że w przypadku 4 osób złożone zostały wyjaśnienia pisemne, z których także wynikało, że wpisani w oświadczeniach nabywcy oleju opałowego nigdy nie mieszkali pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, co potwierdzają również informacje uzyskane z urzędów miast, gmin czy uzyskanie z systemów organów podatkowych. W jednym przypadku ustalono, że adres nadany jest dla budynku niezamieszkałego, a dane osobowe nabywcy oleju opałowego nie figurowały w rejestrach gminnych. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że 324 oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego dołączone do paragonów fiskalnych wystawionych przez podatnika w okresie kwiecień, czerwiec-grudzień 2003 r. zawierają nieprawdziwe dane. Na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Organ odwoławczy przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 i wyjaśnił, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Ponadto gromadzenie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu stanowiło przetwarzanie danych osobowych. Zatem, skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców oleju opałowego, zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też możliwość ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego, a w przypadku, gdyby nabywca odmówił jego okazania - odstąpić od sprzedaży oleju opałowego w preferencyjnej cenie lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie M. P. nie korzystał z możliwości weryfikacji danych nabywców wpisywanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości nabywcy. Tym samym nie można mówić o nieświadomym przyjęciu przez niego oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane. Nie podejmował żadnych działań, aby ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju. Miał świadomość, że naraża się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na korzystanie z preferencji podatkowych. Podatnik nie podejmując odpowiednich działań w zakresie organizacji sprzedaży oleju nie dochował właściwej dla przedsiębiorcy staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaniedbania podatnika w tym zakresie doprowadziły do sytuacji, w której oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zawierały nieprawdziwe dane, co uniemożliwia dokonanie kontroli obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia. Organ odwoławczy szczegółowo omówił informacje o procederze sprzedaży przez M. P. oleju opałowego na cele napędowe, wynikające z zeznań świadków przesłuchanych zarówno przed Sądem Rejonowym Lublin-Wschód jak i w postępowaniu podatkowym i wskazał, że w firmie skarżącego nie weryfikowano danych nabywców wpisywanych w oświadczeniu z ich dokumentami tożsamości, dokonywano sprzedaży oleju opałowego na cele napędowe bez odbierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zawyżano ilość oleju opałowego w oświadczeniach rzeczywistych nabywców oraz wystawiano nieprawdziwe oświadczenia, aby udokumentować sprzedaż oleju opałowego na cele napędowe. Podatnik świadomie gromadził oświadczenia nieprawdziwe. Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedaż oleju opałowego na podstawie nieprawdziwych oświadczeń w okresie: kwiecień, czerwiec - grudzień 2003 r. wyniosła 88,84% całej sprzedaży tego wyrobu. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, zdaniem organu II instancji, że nabywcy oleju opałowego (osoby nieprowadzące działalności gospodarczej - głównie mieszkańcy wsi i małych miast województwa lubelskiego) nie posługują się powszechnie fałszywymi dokumentami tożsamości. Jednocześnie M. P. nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że nieświadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenia (padł ofiarą oszustwa). Organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji uznał, na korzyść strony, że sprzedaż oleju opałowego dokonana na rzecz A. R., W. C. i R. M. miała miejsce w ilościach wskazanych w oświadczeniach, dlatego też konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania za czerwiec, listopad i grudzień 2003 r. i w tym zakresie określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Finalnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej w pełni zrealizował wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 846/16 oraz w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Rozszerzył ustalenia i ocenę o materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (protokoły zeznań świadków, protokoły przesłuchań podejrzanych). Uzupełnił postępowanie dowodowe i w tym celu przesłuchał osoby zameldowane pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, ewentualnie właścicieli nieruchomości, jak również pozyskał stosowne informacje z urzędów miast, gmin, starostw powiatowych, Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Pozyskał z Sądu Rejonowego Lublin-Wschód opinie grafologiczne sporządzone przez S. P. (opinia z 10 lipca 2008 r.) i A. Ł. (opinia z 24 listopada 2010 r.) i uznał, że opinie biegłych są mało przydatne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Nie stanowią one dowodu, na podstawie którego możliwe byłoby dokonanie istotnych w sprawie ustaleń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12, poprzez przypisanie skarżącemu dokonywania świadomego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oświadczeniami o jego przeznaczeniu składanymi przez nabywców, zawierającymi dane uniemożliwiające identyfikację kupujących. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie skarżącemu, iż świadomie przyjmował od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane osobowe; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przypisywanie skarżącemu obowiązku legitymowania nabywców podczas składania przez nich oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego; 3. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przypisywanie skarżącemu świadomego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami zawierającymi fikcyjne dane nabywców w oparciu o zeznania D. C., zatrudnionego u skarżącego w okresie nie objętym postępowaniem; 4. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezweryfikowanych zeznaniach świadków zamieszkujących pod adresami wskazanymi na zakwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że stanowisko organów podatkowych o świadomym dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem oświadczeń zawierających fikcyjne dane podanych przez faktycznych nabywców, oparte jest na dwóch założeniach. Po pierwsze organ podatkowy przyjął za pewnik obowiązek legitymowania nabywców oleju opałowego przy odbieraniu oświadczeń o jego przeznaczeniu. Po wtóre zdaniem skarżącego, organ uznał, iż w okresie objętym postępowaniem sprzedaż oleju opałowego w preferencyjnej cenie była uwarunkowana dostarczeniem paliwa do miejsca, w którym zlokalizowane były urządzenia grzewcze posiadane przez kupujących. Stąd w uzasadnieniu decyzji wiodącym zagadnieniem jest kwestia instruowania przez M. P. kierowców zaopatrujących klientów w olej opałowy o konieczności legitymowania nabywców podczas odbierania oświadczeń. Organ podatkowy poświęcił również dużo miejsca analizie zeznań innego kierowcy pracującego u skarżącego, tj. D. C. konkludując, że "D. C. szczegółowo opisał podejmowane przez siebie działania związane z fałszowaniem oświadczeń oraz rolę, jaką odgrywał w tym M. P.. Zdaniem skarżącego zeznania D. C. nie mają związku z okresem objętym postępowaniem, gdyż rozpoczął on pracę w firmie strony dopiero latem 2004 r. W ocenie skarżącego nie można się zgodzić z organami podatkowymi, że w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nieuczciwi nabywcy oleju opałowego na masową skalę dopuszczali się fałszowania i posługiwania się nieprawdziwymi dokumentami tożsamości, celem ukrycia rzeczywistego celu zakupu tego wyrobu akcyzowego. Gdyby założyć, że ów proceder wywołał konieczność rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny kwestii odpowiedzialności sprzedawcy za posiadanie nierzetelnych oświadczeń składanych przez kupujących, należałoby równocześnie przyjąć, że rozmiar tego typu zdarzeń był niewyobrażalny. Nadto w sytuacji gdyby istniał obowiązek uzależnienia sprzedaży od konfrontacji danych zawartych w oświadczeniu z informacjami zawartymi w okazywanym dokumencie tożsamości, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12, uściśliłby tę kwestię. Skarżący podkreślił, że ustawodawca dopiero z dniem 1 marca 2009 r. obwarował sprzedaż oleju opałowego według stawki preferencyjnej spełnieniem szeregu wymogów zarówno przez sprzedającego jak i kupującego (między innymi obowiązek żądania przez sprzedawcę i okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości, czy też obowiązek dostarczenia oleju opałowego pod adres, w którym zlokalizowane są urządzenia grzewcze). Czyli jeżeli ustawodawca wprowadził obowiązek legitymowania nabywców oleju opałowego dopiero w 2009 r., to po pierwsze a contrario wcześniej nie było takiego obowiązku, po wtóre podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nie legitymowania nabywców przed tą datą. Zakres danych występujących na oświadczeniach funkcjonujących w okresie objętym postępowaniem, nawet w przypadku obowiązku weryfikacji tożsamości nabywcy w oparciu o okazany dowód osobisty zezwalał jedynie na sprawdzenie imienia i nazwiska kupującego. Sprzedawca nie był w stanie przyporządkować imienia i nazwiska nabywcy do faktycznego adresu dostawy, gdyż po pierwsze adres zamieszkania nie musiał być tożsamy z adresem dostawy, poza tym sprzedawca nie posiadał uprawnień do uzyskiwania informacji od właściwych urzędów, czy nabywca istotnie pod wskazanym adresem zamieszkuje i czy wypełnił obowiązek meldunkowy. W sytuacji, gdy skarżący dowoził olej opałowy do klienta, możliwe było dotarcie do rzeczywistych nabywców tyle tylko, że kupujący i w takim przypadku podawali sprzedawcy nieprawdziwe dane dotyczące imienia i nazwiska. Zatem skarżący dopełnił, w zakresie w jakim mógł to uczynić, należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń dokumentujących świadomą sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, gdyż na oświadczeniach znajdowały się autentyczne adresy (miejsca) autentycznych dostaw oleju do odbiorców. W szczególności takie działania podatnika były zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami. To, że nabywcy ci nie potwierdzili dokonania zakupu oleju opałowego, w kontekście celowego podawania przez nich nieprawdziwych danych tj. imienia, nazwiska, jest całkowicie zrozumiałe. Kupujący nie wprowadzał w błąd sprzedawcy podając nieprawdziwe dane w oświadczeniu dla żartu, lecz z pełną premedytacją, celem stworzenia sobie skutecznej możliwości zaprzeczenia nabycia tego wyrobu akcyzowego, który wbrew deklaracji składanej skarżącemu kupił z przeznaczeniem innym niż na cele opałowe. Należy pamiętać, iż z uwagi na doniosłe skutki podatkowe, jakie wynikać mogą dla nabywcy oleju opałowego z uznania go za zobowiązanego w podatku akcyzowym, nabywcy mają realny interes w zaprzeczaniu, jakoby w ogóle nabywali olej opałowy lub nabywali go w ilościach wskazanych w oświadczeniu. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że tylko jedna ze stron transakcji ma rację – i to oczywiście kupujący, zeznania którego stanowią podstawę nałożenia sankcji podatkowej na sprzedawcę oleju opałowego. Organ podatkowy pominął również fakt, iż w okresie objętym postępowaniem ustawodawca nie wprowadził zakazu dokonywania sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej w innym miejscu, niż adres posadowienia urządzeń grzewczych nabywcy. W każdym przypadku skarżący oceniał zgodność między danymi zawartymi w oświadczeniach, a przekazywanymi przez kupujących w składanych uprzednio zamówieniach z wynikiem pozytywnym. Zdaniem skarżącego ciężko wyobrazić sobie również, aby każdorazowo po otrzymaniu zamówienia fizycznie sprawdzać, czy dany adres zamieszkania, który następnie został zadeklarowany przez nabywcę w złożonym oświadczeniu istnieje, skoro dostawa odbywała się w innym miejscu niż adres zamieszkania nabywcy. Taka procedura dostaw nie była zabroniona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r. (I SA/Lu 846/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 3 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień, czerwiec - grudzień 2003 r. Wyrok jest prawomocny. Wobec tego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako ''p.p.s.a.'') stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (tak NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., II OSK 2531/19). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 9 września 2021 r., I GSK 702/21; z dnia 8 lipca 2021 r., II OSK 3068/18; z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1821/16 oraz z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. II FSK 357/16). Wskazuje się też, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (tak NSA w wyrokach z dnia 15 grudnia 2020 r., II OSK 1779/18 i z dnia 11 kwietnia 2018 r., II OSK 674/18; podobne w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., I OSK 2295/17). Wyrażona w taki sposób ocena ma ten skutek, że sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., I FSK 1260/18). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Związanie oceną prawną oznacza więc, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., I OSK 4162/18). Jeżeli sprawa podlegała już kontroli i ocenie sądu administracyjnego, a wydany wyrok miał charakter kasatoryjny, to przy ponownym rozpoznawaniu kolejnej skargi podstawowym obowiązkiem sądu jest zweryfikowanie, czy organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń, wynikających z prawomocnego wyroku. Skoro bowiem sąd zdecydował się na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to w każdym tego rodzaju wyroku znajdzie się wytknięcie błędów, uchybień z zakresu prawa materialnego lub procesowego. Łączy się ono wówczas ze wskazaniem co do dalszego toku postępowania – wyraźnym zaznaczeniem, jaką wykładnię przepisów powinien przyjąć organ, jakie przepisy ma w sprawie zastosować lub jakich czynności procesowych winien dokonać, aby wydana ponownie decyzja odpowiadała wymogom prawa. W powołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2016 r. wskazano, że w wyniku poprzednich rozstrzygnięć prawomocnie przesądzono, iż przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające w zakresie złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a także to, że oświadczenia, o których mowa w § 6 Rozporządzenia nie spełniają wymogów w nim określonych, co zgodnie z ust. 5 § 6 Rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego. Z drugiej jednak strony wskazano, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 istnieje konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie i dokonania ponownej oceny sprawy, z uwzględnieniem interpretacji wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zobowiązał organ do ustalenia, czy podatnik zachowując staranność wymaganą od podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem paliwami, wiedział lub mógł wiedzieć, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają nieprawdę. Nie sposób przy tym uznać za słuszny poglądu organu, iż obowiązujący w dacie sprzedaży przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży towaru, pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Przepis ten uprawniał sprzedawcę oleju opałowego do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dowodu identyfikującego nabywcę, w przypadku, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Według organu takie uprawnienie rodzi domniemanie o zawinieniu sprzedawcy w sytuacji, gdy oświadczenie nabywcy nie spełnia wymogów formalnych lub jest niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu taki pogląd jest jednak błędny. Nie daje bowiem podstawy do przyjęcia, iż w istocie podatnik był świadomy co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. W tym zakresie w sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie poszczególnych transakcji, w związku z którymi oświadczenia te były składane. Nie ustalono przy tym, czy w poszczególnych transakcjach podatnik żądał od nabywców dowodów tożsamości, czy odmawiali ich okazania. Nie da się bowiem wykluczyć bez dokonania takich ustaleń, czy we wszystkich zakwestionowanych w sprawie wypadkach, rzeczywiście nie dochowano wymogu należytej staranności sprzedawcy. Jest to okoliczność w istotny sposób wpływająca na treść rozstrzygnięcia. Podobnie uzupełnienia wymaga również postępowanie dowodowe w zakresie przyjętej przez organ tezy, iż nabywcy z zakwestionowanych oświadczeń nie zamieszkiwali pod wskazanymi w tych oświadczeniach adresami. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był głównie materiał pozyskany z urzędów miast i gmin, z którego wynika, że wskazane w kwestionowanych oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji mieszkańców miast lub gmin i nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy osoby te faktycznie zamieszkiwały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, co w oczywisty sposób wynika z braku tożsamości pojęć "adres zameldowania" (dane, którymi dysponują urzędy) i "adres zamieszkania" w rozumieniu art. 25 kodeksu cywilnego. Organ winien też rozszerzyć ustalenia i ocenę, z uwzględnieniem ekspertyz grafologicznych, sporządzonych w postępowaniu karnym. Jest to tym istotniejsze, że opinia biegłego A. Ł. zawiera odmienne wnioski niż opinie, jakimi posłużono się w ramach postępowania podatkowego. Podobnie uwzględnione winny być także protokoły z zeznań świadków w postępowaniu karnym, choćby pomocniczo dla dokonania oceny ich wiarygodności w postępowaniu podatkowym. Dowody te zostały dopuszczone przez Sąd w postępowaniu sądowo – administracyjnym i legły u podstaw oceny o potrzebie pogłębionej analizy wskazanych zagadnień. Wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów organ winien odnieść do konkretnych transakcji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest więc, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, które pozwolą mu ocenić, czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy miał wpływ na takie zachowanie nabywców i czy każdorazowo wykorzystał możliwość weryfikacji ich danych. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez Sąd powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję należy uznać, że ocena prawna i zalecenia zawarte w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zostały przez organy podatkowe wypełnione. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zebranie materiału dowodowego polega m.in. na zgromadzeniu dokumentacji mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także pozyskanie wiedzy o faktach od świadków lub też w razie konieczności wyjaśnienia zagadnień przekraczających możliwości organów posłużenie się wiedzą specjalistyczną biegłych. Zebranie całego materiału dowodowego powinno dawać podstawy do rekonstrukcji stanu faktycznego w sprawie. Tylko całościowy materiał dowodowy daje następnie podstawę do dokonania oceny prawnopodatkowej sprawy. Przy czym organ ma obowiązek bezstronnie gromadzić materiał dowodowy oraz następnie obiektywnie go ocenić. Innymi słowy pozyskać materiał dowodowy, który nie tylko będzie potwierdzał stanowisko organu, ale także – jeżeli taki istnieje – wskazywał na określone racje podatnika. W ocenie Sądu organy w sprawie wykonały wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2016 r. Jak wynika z akt sprawy pozyskano dokumenty z akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym Lublin-Wschód w sprawie sygn. II K 203/15, w tym ekspertyzę z zakresu badań dokumentów sporządzoną przez biegłego Sądu Okręgowego w Lublinie A. Ł., dwie opinie wydane na podstawie kryminalistycznego badania pisma ręcznego sporządzone przez S. P., a także protokoły z rozpraw, wyrok Sądu Rejonowego z uzasadnieniem oraz wyrok Sądu Okręgowego także z uzasadnieniem. Organy przeanalizowały wnioski płynące z opinii, a także treść zeznań świadków przesłuchiwanych przez Sąd Rejonowy. W okresie październik 2017 r. - styczeń 2021 r. wystąpiono do właściwych organów jednostek samorządu terytorialnego o udostępnienie danych z prowadzonych przez nie rejestrów, dotyczących osób zameldowanych pod adresami wskazanymi w oświadczeniach. Pozyskano także informacje czy adresy podane na oświadczeniach w ogóle istnieją. Ustalono właścicieli nieruchomości w przypadkach, gdy adres dla nieruchomości został nadany, jednak nikt nie był lub nie jest zameldowany pod tym adresem. Następnie ustalono osoby, które w 2003 r. faktycznie były zameldowane pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, ewentualnie właścicieli tych nieruchomości. Organ I instancji od czerwca 2018 r. do marca 2021 r. przesłuchał świadków, na okoliczność czy nabywali oni sami olej opałowy od skarżącego lub znają osoby wskazane jako nabywców w oświadczeniach. Pozyskano także oświadczenia najbliższych członków rodziny w przypadkach, gdy przesłuchanie określonego świadka było niemożliwe z przyczyn obiektywnych. Organy w przypadkach, gdy nie mogły potwierdzić określonych informacji o nabywcy lub w przypadkach wątpliwych nie kwestionowały już zakupu oleju opałowego w celach opałowych w ilościach wykazanych na paragonach i oświadczeniach do nich dołączonych. Tym samym zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do poczynienia przez organy ustaleń, które uprzednio zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionowane. W ocenie Sądu organy wykazały także, że skarżący nie dochował należytej staranności i miał co najmniej świadomość co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Oczywiście wykazanie świadomości w większości przypadków nie będzie opierało się o jeden konkretny dowód (poza przyznaniem samego podatnika), ale nie oznacza to, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącego. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lipca 2013 r., II CSK 613/12, LEX nr 1353431). Istotne może być również wnioskowanie w oparciu o okoliczności ustalone we wcześniejszym lub późniejszym okresie. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem niemającymi zastosowania w sprawie, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednak ustawodawca przewidział również zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających co do zasady oleje opałowe, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (§ 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego). Wprowadzenie wymogów formalno-materialnych w postaci oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przy sprzedaży tego oleju nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia zwolnienia podatkowego konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, tak aby zwolnienie - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Należy zwrócić uwagę, że skarżący konsekwentnie podkreśla, że nie miał obowiązku legitymowania nabywców podczas składania przez nich oświadczeń, co więcej jak sam twierdził zamówienia na olej opałowy przyjmował najczęściej telefonicznie, zdarzało się bezpośrednio ustnie od odbiorcy. Jednak jeżeli zamówienia były przyjmowane w większości telefonicznie to oczywiste jest, że w ten sposób skarżący nie mógł w żaden sposób zweryfikować swojego kontrahenta-rozmówcy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowany jest pogląd, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia czy warunki te są spełnione Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa (zob. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2014 r., sygn. akt K 24/03). Chodzi tu o niedopuszczalność obciążania podatnika skutkami działań innych osób, na które nie miał on wpływu oraz o niedopuszczalności nałożenia na podatnika odpowiedzialności za cudze działania, na które nie miał wpływu. W niniejszej sprawie chodzi natomiast o działania samego podatnika, który zaniechał weryfikacji prawdziwości oświadczeń nie korzystając z możliwości, jakie dawał od 1 stycznia 2003 r. art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W sprawie ustalono bowiem, że skarżący przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzania zgodności podawanych przez nabywców danych z ich dokumentami tożsamości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 6 sierpnia 2020 r. w sprawie I GSK 866/17 zauważył, że jeśli podatnik nie sprawdzał danych osobowych nabywców, co umożliwiała mu treść art. 35a ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może twierdzić, iż nie miał wpływu na to, że nabywca złożył niezgodne z prawdą oświadczenie i że nie mógł mieć świadomości nieprawdziwości oświadczenia. Nie dokonując weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach, mimo dysponowania umożliwiającym to instrumentem, świadomie podatnik narażała się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Mając zatem na względzie treść uzasadnienia wyroku Trybunału SK 14/12 zawrócić należy uwagę, iż rezygnacja z weryfikowania danych - ponieważ, jak sam podatnik wskazuje - nie miał takiego obowiązku, niewątpliwie nie jest okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu. Wypada też zauważyć, że korzystanie z obniżonych stawek akcyzy, a także ze zwolnienia z obowiązku podatkowego nie ma charakteru obligatoryjnego (przymusowego). Sprzedawca może podjąć autonomiczną decyzję: czy sprzedawać oleje opałowe z niższą stawką akcyzy, z uwzględnieniem ewentualnego ryzyka poniesienia konsekwencji zaistnienia nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czy też w sytuacji np. odmowy okazania dokumentu tożsamości lub obawy o uczciwość nabywcy skorzystać z możliwości sprzedaży takiego oleju opałowego, z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju przeznaczonego do celów innych niż opałowe. Konsekwencje wyboru sposobu postępowania jasno wynikały z przepisów i nie stawiały skarżącego w sytuacji przymusowej. Transakcje z udziałem niżej opodatkowanego wyrobu obciążone były większym ryzykiem, a także wiązały się z dodatkowymi warunkami, obowiązkiem uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zweryfikowania danych osobowych nabywcy w oparciu o art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale też niosły wyższe korzyści ekonomiczne. Z kolei sprzedaż oleju opałowego, bez potrzeby uzyskiwania oświadczeń i weryfikowania danych nabywców, ale wyżej opodatkowanego, wiązała się z ryzykiem uzyskania niższych korzyści ekonomicznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (zob. np. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1961/15). Co ważne ilość oleju opałowego sprzedanego nabywcom, których dane nie odzwierciedlały rzeczywistości, a w konsekwencji zawierały fałszywe dane jest przytłaczająca, bowiem w przedmiotowym okresie wynosiła ponad 88% ogółu sprzedaży. Wydaje się wprost nieprawdopodobne, aby rzetelnie dokumentujący swoje transakcje przedsiębiorca stał się ofiarą tak masowego oszustwa. Jeżeli do tego dodamy okoliczność wynikającą bezpośrednio z twierdzeń skarżącego, że nie miał prawa weryfikować swoich nabywców w oparciu o okazanie dowodu osobistego, a w konsekwencji ich nie legitymował na etapie sprzedaży i odbierania oświadczeń oraz zeznania świadków, z których wynikało m.in. że skarżący sprzedawał olej opałowy również bezpośrednio do zbiorników samochodów ciężarowych, czy ciągników (świadek J. W., B. B. i E. B., H. P.) to wyłania się obraz skarżącego, który nie tylko nie przywiązywał wagi do rzetelności i prawidłowości danych uwidocznionych w oświadczeniach odbieranych od nabywców oleju opałowego, ale wręcz sam miał świadomość, że sprzedaje olej opałowy jako olej napędowy. Podnoszony zarzut, że organ oparł się na zeznaniach świadka, który nie pracował u skarżącego w 2003 r. nie zmienia oglądu całości sprawy. Zeznania tego świadka – D. C. – potwierdzają, że proceder związany z fikcyjnymi danymi nabywców oleju opałowego istniał w 2004 r. W tym zakresie zeznania tego świadka niejako dopełniają całości sprawy. Dlatego też zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy brak sprawdzania danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości nabywców, skutkował przyjęciem oświadczeń nierzetelnych (nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego) i w konsekwencji takiego stanu faktycznego nie można mówić o nieświadomym przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Na koniec jedynie należy dodać, że prawidłowo organ II instancji uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w pełni podziela i akceptuje ustalenia oraz ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Organ II instancji bowiem zastosował prawidłowo przepisy Ordynacji podatkowej oraz wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tym przypadku miało miejsce z chwilą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie przeciwko skarżącemu. Także w ocenie Sądu bezsporna jest okoliczność powzięcia przez skarżącego informacji o toczącym się postępowaniu, skoro przedstawiono mu zarzuty jeszcze przed końcem 2008 r. czyli przed końcem upływu terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.