I FSK 857/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 387/22 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 387/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 23 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2003 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawomocnym wyrokiem z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 846/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 3 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień, czerwiec - grudzień 2003 r. W wyroku tym wskazano, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające w zakresie złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a także to, że oświadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269), dalej: "rozporządzenie", nie spełniają wymogów w nim określonych, co zgodnie z ust. 5 § 6 rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego. W związku natomiast z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 istnieje konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie i dokonania ponownej oceny sprawy, z uwzględnieniem interpretacji wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny. Organ winien ustalić czy podatnik zachowując staranność wymaganą od podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem paliwami, wiedział lub mógł wiedzieć, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają nieprawdę. Sąd pierwszej instancji powołał znajdujący w sprawie zastosowanie przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Wyraził stanowisko, że organy wykonały wytyczne zawarte w wyroku z 18 listopada 2016 r. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do poczynienia przez organy ustaleń, które uprzednio zostały przez WSA zakwestionowane. Organy wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności i miał co najmniej świadomość co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Brak sprawdzania danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości nabywców skutkował przyjęciem oświadczeń nierzetelnych (nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego) i w konsekwencji takiego stanu faktycznego nie można mówić o nieświadomym przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: I. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej i niepełnej wykładni tych przepisów i uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z uwagi na brak potwierdzenia przez urzędy miast i gmin osób figurujących w oświadczeniach należało uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na inne cele niż opałowe i w związku z tym istniały przesłanki do zastosowania stawki podwyższonej w podatku akcyzowym; 2. art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "u.p.a.", w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, poprzez przypisanie skarżącemu dokonywania świadomego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oświadczeniami o jego przeznaczeniu składanymi przez nabywców, zawierającymi dane uniemożliwiające identyfikację kupujących, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; II. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt lit. a); 2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji działań organów podatkowych, polegających na uznaniu, że w przypadku stwierdzenia, że osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w ewidencji mieszkańców gminy lub nie są zameldowane pod wskazanym adresem, skarżący świadomie przyjmował oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierające fikcyjne dane nabywców; 3. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do podstaw prawnych umożliwiających dokonanie weryfikacji materialnej oświadczeń przez skarżącego i uznanie, że skarżący świadomie przyjmował oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierające fikcyjne dane nabywców, mimo braku instrumentów prawnych do pełnej weryfikacji treści przyjmowanych od nabywców oświadczeń; co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. 2.1 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3 Skarżący opierając zarzuty na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zasadniczo podważa prawidłowość ustalenia, że świadomie dokumentował sprzedaż oleju opałowego oświadczeniami o przeznaczeniu tego wyrobu zawierającymi dane uniemożliwiające identyfikację kupujących, podczas gdy właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego prowadziła do wniosku, że sprzedawca nie miał prawnej możliwości weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. 3.4 Punkt wyjścia do tej części rozważań stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. W wyroku tym stwierdzono, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał uznał, że "zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania lub zwolnienia podatkowego. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Swoboda ta nie uprawnia jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Niespełnienie tego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.(...) W świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). 3.4.1 W zakresie zakwestionowanych konstytucyjnie przez Trybunał regulacji, jak i samego wyroku wydanego w sprawie SK 14/12, w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. Rezygnacja przez podatnika z weryfikacji danych nabywców oleju opałowego nie jest bowiem okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu. Brak sprawdzenia danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości nabywców skutkuje przyjęciem oświadczeń nierzetelnych, nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego i w konsekwencji takiego stanu faktycznego nie można mówić o nieświadomym przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2023 r. I GSK 1755/19, z 14 grudnia 2018 r. I GSK 1115/16, z 29 sierpnia 2018 r. I GSK 1006/16 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3.4.2 W związku z tym nie jest zasadne stanowisko skarżącego, kwestionujące niejako wykładnię przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, że sprzedawca nie miał prawnej możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu oraz że z art. 35a u.p.a. nie wynika obowiązek sprawdzenia przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych tych danych, a jedynie taka możliwość. Korzystanie z obniżonych stawek akcyzy nie ma charakteru obligatoryjnego (przymusowego). Sprzedawca może podjąć autonomiczną decyzję: czy sprzedawać oleje opałowe z niższą stawką akcyzy, czy z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju przeznaczonego do celów innych niż opałowe. W przypadku wyboru pierwszego wariantu, którego dokonał również skarżący, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia miał on obowiązek uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku zaś, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, sprzedawca może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, o czym stanowi art. 35a u.p.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że na sprzedawcy spoczywa obowiązek ustalenia, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. 3.4.3 W świetle tej argumentacji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez uznanie przez organ, że skarżący miał możliwość weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Organ wyraził takie stanowisko w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, będąc związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku, w tym obowiązkiem uwzględnienia wykładni przepisów dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. 3.4.4 Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty odwołujące się do przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.a. Przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, zaś art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Zastosowanie w sprawie powyższych przepisów nie nastąpiło na skutek ustalenia stanu świadomości podatnika, lecz wypełnienia się przesłanek w nich zawartych. 3.5 Konfrontując powyższe wnioski interpretacyjne z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi, a które to prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty natury procesowej, którymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że podstawy faktyczne nie zostały wyjaśnione w sposób wszechstronny i pełny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej stwierdzono, prawidłowa wykładnia kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego przeczy tezie o braku możliwości sprawdzania dowodów tożsamości nabywców składających stosowne oświadczenia. Bezsprzecznie natomiast organy ustaliły, że skarżący i jego pracownicy nie sprawdzali tych dowodów wychodząc z założenia, że nie mają takiego obowiązku. Co więcej, według zeznań świadków olej sprzedawany był bezpośrednio do zbiorników samochodów ciężarowych i ciągników. To zaś skutkowało tym, że w większości objętych weryfikacją transakcji zakwestionowano prawidłowość złożonych przez nabywców oświadczeń. Nie jest więc tak, jak podniesiono w zarzutach skargi kasacyjnej, że o zastosowaniu stawki podwyższonej w podatku akcyzowym zadecydował brak potwierdzenia przez urzędy miast i gmin osób figurujących w oświadczeniach. Ustalono natomiast, że skarżący nie dokonał aktów staranności w zakresie sprawdzania dowodów tożsamości nabywców. 3.5.1 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w obszarze powyższych ustaleń zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Uzasadnienie tych zarzutów w dużej mierze skupia się na wykazaniu, że skarżący nie miał wpływu na okoliczność, że nabywcy podawali nieprawdziwe dane. Argument ten nie uwzględnia jednak, że działania organów skoncentrowane były na wykazaniu, że skarżący nie porównywał danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dowodzie tożsamości lub innym dokumencie identyfikującym nabywcę. Innymi słowy, skarżący nie sprawdzał, czy informacje wpisane w oświadczeniach są zgodne z tymi, które są zawarte np. w dowodach osobistych czy paszportach nabywców. W większości przypadków transakcjom sprzedaży oleju opałowego w ogóle nie towarzyszyło okazanie przez nabywców takich dokumentów. Jak wyżej wskazano, sam skarżący stwierdził, że nie miał obowiązku weryfikować swoich nabywców w oparciu o okazany dowód osobisty oraz że zamówienia na olej opałowy przyjmował najczęściej telefonicznie. Ani zatem sąd pierwszej instancji, ani uprzednio organy nie skupiały się na poszukiwaniu przyczyn, dlaczego w oświadczeniach zawarte były nieprawdziwe dane (a co poddawane jest analizie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Istota sprawy dotyczyła bowiem wpierw ustalenia, że oświadczenia nie spełniają wymogów w nim określonych. Kwestia ta przesądzona została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 stycznia 2011 r., I SA/Lu 791/10. W postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 23 maja 2022 r. nr [...] wykazano z kolei, że nabywcy z zakwestionowanych oświadczeń nie zamieszkiwali pod wskazanymi w tych oświadczeniach adresami oraz że w większości wypadków podatnik nie żądał od nabywców dowodów tożsamości. Ustalenia te prawidłowo zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Należy bowiem stwierdzić, że znajdują one pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy, skarżący zaś swoimi zarzutami ich nie podważył. Powołał natomiast przepisy Ordynacji podatkowej, nie wiążąc ich z konkretnymi działaniami organów. Nie dostarczył argumentów, w czym konkretnie upatruje naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie sprecyzował, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (zawierającego definicję dowodu w postępowaniu organu podatkowego), ani art. 191 Ordynacji podatkowej (dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy). Z kolei zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę dla podważenia zupełności postępowania dowodowego i kompletności materiału dowodowego. Jednakże w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał, w czym upatruje naruszenia tego przepisu, tj. jakich działań dla wyjaśnienia sprawy organ podatkowy zaniechał, a w konsekwencji jak te naruszenia mogły wpłynąć na wynik sprawy. Skarżący nie wyjaśnił również, w jaki sposób doszło do naruszenia art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. 3.5.2 W grupie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący powołał także przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co do zasady powołany przepis obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Niezwiązanie granicami skargi oznacza natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zatem dochodzi do naruszenia tego przepisu, jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Powołując w podstawach skargi kasacyjnej naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący w żaden sposób nie wskazał na uchybienia sądu pierwszej instancji, odnoszące się do hipotezy tego przepisu. Nie zostały one przywoływane ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, co uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii. 3.5.3 Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. W sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu. 3.6 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną. 3.7 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek Mirosław Surma