I SA/Lu 219/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. nr 0115-KDIT2.4011.54.2023.1.MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.

K. J. wnioskiem z dnia z 18 stycznia 2023 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący był funkcjonariuszem Biura Ochrony Rządu od dnia 11 kwietnia 2016 r. Na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 575 ze zm., dalej: "ustawa o SOP") z dniem 1 lutego 2018 r. stał się funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. W dniu 16 listopada 2022 r. została wobec niego wydana decyzja o przyznaniu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 200.800 zł, na podstawie art 180 ust. 1, ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP w zw. z art. 104, art. 268a k.p.a., § 4 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz.U. z 2018 r. poz. 1223, dalej: "rozporządzenie w sprawie pomocy finansowej"). Od otrzymanej kwoty pomocy finansowej pobrano podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") stanowi, że zwolniony z podatku jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa", natomiast art. 180 ustawy o SOP w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie podał, że w ustawie z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985 – dalej: "ustawa o BOR") w odniesieniu do tożsamych świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego". Skarżący zwrócił uwagę, że jak stanowi przepis art. 370 ustawy o SOP funkcjonariuszom BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP zgodnie z art. 359, nie przysługuje pomoc finansowa, o której mowa w art 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391. Zatem, jak wynika z porównania obu ustaw (tj. ustawy o BOR i ustawy o SOP) nowa ustawa o SOP nie posługuje się już pojęciem "ekwiwalent", lecz pojęciem "pomoc finansowa". Jednocześnie celem różnie nazywanych świadczeń jest pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom odpowiednio: Biura Ochrony Rządu lub Służby Ochrony Państwa, którzy nie otrzymali lokalu mieszkalnego. Tym samym stwierdzenie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego", zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. "ekwiwalentu pieniężnego". W związku z opisaną sytuacją skarżący zwrócił się z pytaniem: czy kwota pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Uznając za prawidłową odpowiedź twierdzącą skarżący argumentował, że opisaną pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP można uznać za ekwiwalent pieniężny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W jego ocenie, wypełnił on znamiona zawarte w obu ustawach: zrezygnował z lokalu mieszkalnego (u.p.d.o.f.) i pomoc finansową przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego (ustawa o SOP). Brak należytej staranności ustawodawcy, który tę samą czynność w dwóch różnych aktach prawnych nazywa inaczej, nie może mieć negatywnych skutków dla podatnika, otrzymującego pomoc. W związku z tym przyznane świadczenie, o którym mowa we wniosku, powinno być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 23 stycznia 2023 r. interpretację indywidualną, w której powyższe stanowisko uznał za nieprawidłowe. Na wstępie przytoczył przepisy u.p.d.o.f.: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, wyjaśniając, że szczegółowe rozwiązania dotyczące przedmiotowej pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa określa przede wszystkim art. 180 ustawy o SOP oraz rozporządzenie w sprawie pomocy finansowej. Nadmienił, że na mocy art. 392 ustawy o SOP z dniem 1 lutego 2018 r. Służba Ochrony Państwa (SOP) zastąpiła dotychczas istniejące Biuro Ochrony Rządu (BOR). Zatem obowiązująca obecnie ustawa o SOP zastąpiła ustawę o BOR. Stosownie do art. 359 ust. 1 ustawy o SOP funkcjonariusze pełniący służbę w BOR w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy oraz pracownicy BOR stają się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy. Dokonując analizy przepisów ustawy o SOP: art. 178 ust. 1 i ust. 4, art. 180 ust. 1 – 6, art. 181, przepisów rozporządzenia w sprawie pomocy finansowej: § 4 ust. 1 – 2 oraz przywołując brzmienie przepisów dotyczących prawa do lokalu, zawartych w uprzednio obowiązującej ustawie o BOR, organ wywiódł, że aktualna ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że konsekwencją otrzymania przez wnioskodawcę jako funkcjonariusza SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w 2022 r. jest powstanie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Organ interpretujący podniósł, że omawiane zwolnienie może dotyczyć tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Podniósł, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP i nie dotyczy pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej na podstawie art. 180 ustawy o SOP. W jego ocenie, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego wypłacana na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację skarżący – domagając się jej uchylenia i orzeczenia co do meritum oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem – zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP i przyjęcie, że nie ma on zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1; - art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie ma zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust. 1 ustawy SOP; - art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie i niezastosowanie się do obowiązków wynikających z art. 14i § 3 - § 5; - art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podatników. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., to sprecyzowałby, iż dotyczy ono wyłącznie art. 371 ustawy o SOP. Wskazał, że ustawa ta obowiązuje od 1 lutego 2018 r., gdzie w tymże roku zakończono realizację wniosków, o których mowa w jej art. 371 ust. 1. Podał, że wnioski zainteresowanych realizowane są na bieżąco, co stanowi, że ten przepis w praktyce nie ma do nich zastosowania, a jednak nie został z ustawy usunięty. Zauważył, że o ile ustawa o BOR warunkowała (w art. 83 ust. 1 pkt 2) przyznanie ekwiwalentu od rezygnacji z lokalu mieszkalnego (służbowego), to ustawa o SOP (w art. 181) stanowi, że lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej nie przydziela się funkcjonariuszowi w razie skorzystania z pomocy finansowej, o której mowa w art. 180 ust. 1. Stwierdził, że choć sformułowania w obu ustawach są inne, to ich istota pozostaje niezmieniona: przysługuje pomoc w postaci lokalu mieszkalnego przydzielonego na podstawie decyzji administracyjnej albo pomoc finansowa (ekwiwalent). Powyższe, zdaniem skarżącego, przesądza o tożsamości środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Nie można uznać za zachowanie warunków pracy obowiązujących wg ustawy o BOR w obecnej ustawie o SOP, gdy taki sam wymiar pomocy finansowej/ekwiwalentu staje się o 32% mniejszy z uwagi na potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych, co stanowi rzeczywistą stratę materialną strony skarżącej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik zwrócił uwagę, że celem tej regulacji jest ochrona podatnika przed skomplikowanymi regulacjami oraz brakiem precyzji prawa podatkowego. Organ wydał przynajmniej kilkadziesiąt wiążących interpretacji w tym samym przedmiocie – uznał w nich, że przychody z tytułu wyżej omówionej pomocy finansowej są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymienił przykładowo 13 interpretacji indywidualnych wydanych w takich samych okolicznościach faktycznych i w takim samym stanie prawnym, jak w niniejszej sprawie, w których przyjęto, że przychody z pomocy finansowej, przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP są zwolnione z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika odmienne traktowanie podatników, co do których zachodzi tożsamość stanów prawnych i faktycznych, jest sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy otrzymane przez skarżącego – jako funkcjonariusza SOP – świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zagadnienie to było już analizowane przez wojewódzkie sądy administracyjne w: Kielcach (por. wyrok z dnia 20 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 43/23), w Łodzi (por. wyrok z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Łd 62/23) czy w Olsztynie (por. wyroki z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Ol 38/23 i I SA/Ol 39/23). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych orzeczeń Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o SOP. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o BOR, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 tej ustawy. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należało ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie. Ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługiwał funkcjonariuszom BOR na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o BOR. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia; wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu; wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony. Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy BOR (Dz. U. 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci). Ustawa o BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa o SOP, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy o SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy o SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych, zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym; gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych; w razie prawomocnego skazania). Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie w sprawie pomocy. Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego – odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2. W ocenie Sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR – wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu), zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia w sprawie pomocy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy o BOR i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego) w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza. Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżący twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Dodać przy tym należy, że przykładowo w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednakże funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza zamysł ustawodawcy ujednolicenia zasad przyznania pomocy finansowej – uprawnień mieszkaniowych służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy SOP. W realiach sprawy, zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia przywołanych w skardze przepisów Konstytucji RP: art. 2, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32, według którego wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Istotnym bowiem jest – w kontekście omawianego zagadnienia – również art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W związku z powyższym, skoro zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady, należy tej zasady ściśle przestrzegać, a wyjątki – ściśle interpretować. Wbrew wywodom skargi stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli oni zostać potraktowani tak samo gruncie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP. Analiza treści tego przepisu, wbrew argumentacji skargi, nie prowadzi jednak do wniosku, że realizacja wniosków złożonych na jego podstawie zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie o BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, aby znajdował on zastosowanie wobec innych, niewymienionych w nim świadczeń. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego, wskazanego w zarzucie skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., albowiem nie ma on zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP. Nawiązując natomiast do przywołanych przez stronę interpretacji prawa podatkowego, wydanych wobec innych funkcjonariuszy należy podnieść, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej bada jej zgodność z przepisami prawa, nie będąc jednocześnie związany innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych przez organ. W niniejszej sprawie nie ma więc znaczenia okoliczność zmiany stanowiska organu co do wykładni i stosowania wskazanych przepisów prawa, uprzednio zajmowanego w innych interpretacjach,. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.