I SA/Lu 124/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję organu z [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji organu z [...] r. ustalającej J. A. (podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...] zł. W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik 5 stycznia 2018 r. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z [...] r. w przedmiocie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Organ tłumaczył, że zdaniem podatnika, wznowienie postępowania podatkowego i wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z [...] r. oraz decyzji organu I instancji z [...] r. uzasadniają wyroki Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 12 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. SK 13/15 oraz z 13 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. SK 48/15. Po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] r., organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym wymienione przez podatnika orzeczenia TK nie mają zastosowania w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków objętych decyzją organu I instancji z [...] r. W tej decyzji organ I instancji przyjął bowiem do opodatkowania omawianym podatkiem: - grunty o powierzchni [...] m˛ przy zastosowaniu stawki podatkowej ustanowionej dla kategorii gruntów pozostałych; - budynki o powierzchni [...] m˛ według stawki podatkowej właściwej dla budynków mieszkalnych. Natomiast wyrok TK w sprawie sygn. SK 13/15 dotyczył wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2002.9.84 ze zm. w brzmieniu dla 2003 r. - u.p.o.l.), a więc związku przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei w wyroku w sprawie sygn. SK 48/15 TK rozważał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w następstwie z perspektywy wzorców konstytucyjnych określił kryteria, według których obiekt budowlany podlega zaliczeniu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynków i nie może być kwalifikowany do budowli jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. W rezultacie organ odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z [...] r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.). Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z [...] r. i decyzjami wymiarowymi. W ocenie podatnika, decyzja organu utrzymująca w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w okolicznościach uzasadniających stwierdzenie nieważności. Poza tym, jak argumentował podatnik, organ I instancji przy wydaniu decyzji z [...] r. oparł się tylko na domysłach pracowników. Pominął wyniki i protokoły kontroli podatkowej. Natomiast w powołanych wyrokach TK wytknął organom popełniane błędy. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Przechodząc bezpośrednio na grunt wznowienia postępowania podatkowego, należy przytoczyć art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie zaś do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną przewidziane w art. 240 § 1 O.p. jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, który należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Reguła trwałości decyzji ostatecznych bazuje na zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma swoje źródło w art. 7 Konstytucji RP, tj. w zasadzie praworządności. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. W następstwie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie może być oparte na wybranej przez podatnika okoliczności, ale wyłącznie ściśle na jednej z ustawowych przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W świetle powyższych uwag o charakterze ogólnym nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej polegający na wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną - z racji jego charakteru, ustawowej konstrukcji - nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w pełnym zakresie zarówno co do faktów, jak i prawa. Ten nadzwyczajny tryb nie może bowiem zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast służy on tylko i wyłącznie do zbadania przez organ czy analizowana w konkretnym przypadku decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 240 § 1 O.p., który zawiera zamknięty katalog przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Jeśli tak nie jest, nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania podatkowego nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Za niedopuszczalne należy uznać wykorzystanie art. 240 § 1 O.p. do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym, gdyż ten nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej nie jest kontynuacją zwykłego postępowania podatkowego. W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku takiej kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji podjętej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest więc to, że istotnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego analizowanego w toku kontroli decyzji wymiarowej kończącej zwykłe postępowanie podatkowe. Powyższe proceduralne reguły wznowienia postępowania podatkowego z nawiązaniem do orzeczenia czy orzeczeń TK w konsekwencji oznaczają, że wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego złożony na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wiążąco wyznacza w pierwszej kolejności granice postępowania w sprawie wznowienia przed organem podatkowym, a następnie sądowej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu wydanego po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego. W okolicznościach tej konkretnej, analizowanej sprawy twierdzenia podatnika oraz przedstawione akta podatkowe nie dają podstaw do rozpoznania przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zgodnie z oczekiwaniami podatnika. Podatnik 5 stycznia 2018 r. (data wpływu pisma do organu) wniósł o wznowienie między innymi postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z [...] kwietnia 2007 r. z powodu wyroków TK z 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15 (Dz.U.2017.2372 z 20 grudnia 2017 r.) oraz z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz.U.2017.2432 z 27 grudnia 2017 r.). Zatem podatnik wystąpił z analizowanym wnioskiem w terminie przewidzianym przez ustawodawcę. W pierwszym z tych orzeczeń TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W kolejnym wyroku sygn. SK 48/15 TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle przytoczonych stanowisk TK w realiach analizowanej sprawy ważne jest, że mocą decyzji z [...] r. organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r., w której przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości należące do podatnika: - grunty przy zastosowaniu stawki podatkowej ustanowionej dla kategorii gruntów pozostałych, a więc niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - budynki według stawki podatkowej właściwej dla budynków mieszkalnych, nie zaś budowle o cechach budynku. Wobec tego kwestionowana przez podatnika decyzja organu z [...] r. oraz wcześniejsza decyzja organu I instancji z [...] r. - co do zasady - nie przyjęły do opodatkowania gruntów czy budynków pozostających we współwłasności bądź we współposiadaniu na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w tych decyzjach nie zaliczyły też do budowli obiektów mających ustawowe cechy budynku. W konsekwencji wymienione przez podatnika wyroki TK, które wyznaczyły przedmiotowe granice wnioskowego w tym przypadku postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z [...] r., nie pozostają w jakimkolwiek związku ze stroną podmiotową i przedmiotową opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjętego w tym ostatecznym rozstrzygnięciu podatkowym. W tym stanie rzeczy - wbrew przekonaniu podatnika - nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Podsumowując przedstawione wyżej rozważania prawne należy ocenić, że organ trafnie zinterpretował i zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W niniejszej sprawie ten brak dotyczył przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dla dopełnienia oceny prawnej należy odnotować, że organ we wznowionym postępowaniu podatkowym respektował gwarancje bezstronnego orzekania, bowiem każdorazowo decyzje podejmowały inne składy organu, poczynając od decyzji z [...] kwietnia 2007 r. objętej wnioskiem o wznowienie. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).