I SA/Łd 97/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2025 r. nr 1001-IOD-3.4102.18.2025.5/PM/1020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej z dnia 24 września 2025 r. określającą A. K. i K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w wysokości 33.464 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w dniu 21 stycznia 2022 r. Służba Ochrony Państwa złożyła informację PIT-11, w której wskazała na: otrzymanie przez K. K. przychodu ze stosunku pracy/służbowego w wysokości 161.134,54 zł, przysługiwanie mu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 3.000,00 zł, osiągnięcie przez niego dochodu ze stosunku pracy/służbowego w wysokości 158.134,54 zł, pobranie zaliczki na podatek w wysokości 22.707,00 zł. Dane wynikające z wystawionej dla informacji PIT-11 zostały uwzględnione w złożonym przez skarżących 2 marca 2022 r. do Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok podatkowy 2021, w którym zadeklarowali oni podatek do zapłaty w wysokości 5.995,00 zł. Podatek wynikający z powyższego zeznania skarżący zapłacili 2 marca 2022 r. Dnia 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na wniosek strony indywidualną interpretację, z której wynikało, że otrzymana pomoc finansowa jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. W jej wyniku, w dniu 9 sierpnia 2022 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 23.308 zł oraz korektę zeznania podatkowego za 2021 r., w której przychód podatnika został pomniejszony o kwotę otrzymanej pomocy finansowej w wysokości 98.880,00 zł. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzające potwierdziły, że stan faktyczny sprawy zgadza się ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, w związku z czym zwrócono podatnikom nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty, w łącznej kwocie 23.308,00 zł, podatnicy otrzymali w dniu 25 sierpnia 2022 r. W dniu 4 września 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., w zakresie skutków w podatku dochodowym dla podatnika związanych z otrzymaniem, na podstawie ustawy o Służbie Ochrony Państwa ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu albo pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego). Ponieważ wydana dla podatnika w dniu 1 sierpnia 2022 r. interpretacja indywidualna dotyczyła zagadnienia, o którym mowa w tej interpretacji ogólnej i stanu prawnego tożsamego z tym, w którym ją wydano, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z uwagi na stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji niezgodne z interpretacją ogólną, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2024 r. stwierdził wygaśnięcie wydanej dla strony interpretacji indywidualnej, jako niezgodnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów. W dniu 6 czerwca 2025 r., po zapoznaniu podatników z protokołem z czynności sprawdzających, w którym poinformowano o możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za 2021 r., z której to możliwości podatnicy nie skorzystali, postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., a następnie decyzją z dnia 24 września 2025 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 33.464,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez podatnika świadczenie nie jest objęte zakresem zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - Dyrektor w decyzji z dnia 12 grudnia 2025 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności wydania w analizowanej sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej od tej zadeklarowanej przez stronę, na rzecz której wydana została 1 sierpnia 2022 r. interpretacja indywidualna. W tym zakresie organ przytoczył brzmienie art. 14m § 1 pkt 1 o.p. i wskazał, że nieprawidłowe wykonanie zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy sytuacji, w której interpretacja była powodem podjęcia przez konkretny podmiot określonych czynności kształtujących stan faktyczny. Taki zaś wpływ interpretacji na nieprawidłowe wykonanie zobowiązania możliwy będzie wówczas, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji nie wystąpiło jeszcze w momencie opublikowania interpretacji ogólnej lub doręczenia interpretacji indywidualnej. Tymczasem w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna, którą Dyrektor KIS wydał na wniosek podatnika dotyczyła zdarzenia już zaistniałego, tj. pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznanej i otrzymanej przez niego przed złożeniem wniosku o wydanie tej interpretacji. Pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego została bowiem przyznana decyzją Komendanta Służby Ochrony Państwa z dnia 6 lipca 2021 r. Pracodawca w złożonej do urzędu skarbowego 21 stycznia 2022 roku informacji PIT-11 pomoc finansową wykazał jako przychód należny ze stosunku służbowego, od którego pobrał i odprowadził zaliczki na podatek. Przyznanie i wypłata tej pomocy finansowej nastąpiło w 2021 r. i skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok, a więc miało to miejsce przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej - co nastąpiło dopiero w 2022 r. Skutek podatkowy zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej nastąpił z mocy prawa w momencie uznawanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych za moment osiągnięcia przychodu, który w tym przypadku, jak to zostało wskazane w postanowieniu Dyrektora KIS z dnia 10 grudnia 2024 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, należy uznać za przychód ze stosunku służbowego. Wydanie tej interpretacji indywidualnej nie miało żadnego wpływu na działania podatnika kształtujące stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy, gdyż miał on miejsce jeszcze przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W konsekwencji ochrona przewidziana przez przepis art. 14m § 1 o.p. nie ma w analizowanej sprawie zastosowania. Organ nadmienił przy tym, że art. 14p o.p. rozszerza zakres przedmiotowy regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego także na należności traktowane na równi z zaległością podatkową, wymienione w art. 52 § 1 o.p., tj. m.in. nadpłatę lub zwrot podatku stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4 o.p. Dyrektor uznał ponadto, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszej kolejności prześledzenia, jak zmieniały się regulacje prawne dotyczące uprawnień mieszkaniowych funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu oraz jego następczyni Służby Ochrony Państwa, zawarte w obowiązującej od 30 marca 2001 r. do 31 stycznia 2018 r. ustawie z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 985 ze zm.), zwanej ustawą o BOR, oraz obowiązującej od 1 lutego 2018 r. ustawie z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 325 ze zm.), zwanej ustawą o SOP. Wskazał, że do 31 stycznia 2018 r. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przewidywał zwolnienie od podatku dochodowego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Brzmienie tego przepisu zostało zmienione przepisem art. 262 pkt 1 ustawy o SOP i od 1 lutego 2018 r. stanowi on, że wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Uwzględniając precyzję sformułowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. oraz prymat wykładni językowej - Dyrektor uznał, że nie sposób stwierdzić, by na gruncie treści tego przepisu istniały niedające się usunąć wątpliwości, w związku z którymi należałoby przychylić się, ze względu na dyspozycję art. 2a o.p., do stanowiska skarżących. Przy należycie rzetelnym spojrzeniu na kwestie różnic pomiędzy omawianymi w niniejszej decyzji świadczeniami nie dostarcza argumentów za istnieniem takich wątpliwości również wykładnia celowościowa. Dyrektor stwierdził, że sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. zaprezentowany w decyzji organu I instancji prowadzi do rezultatu, w którym pomoc finansowa dla funkcjonariuszy SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jest na gruncie podatkowym traktowana tak samo jak analogiczne świadczenia przysługujące innym służbom mundurowym. W świetle tego widocznym jest, że uznanie argumentów odwołania nie uczyni sytuacji bardziej sprawiedliwą z punktu widzenia powoływanego przez skarżących kryterium równości wobec prawa, lecz jedynie zmieni wektor nierówności, jako że postawienie strony w pozycji równej wobec innych funkcjonariuszy SOP, którzy otrzymali nadpłatę, odbędzie się kosztem równości ocenianej z perspektywy funkcjonariuszy innych służb mundurowych, którzy w przypadku otrzymania analogicznego świadczenia zobowiązani będą do uiszczenia podatku. Dlatego też Dyrektor stanął na stanowisku, że oddzielnie wzięty fakt podzielenia w przeszłości przez niektóre organy podatkowe stanowiska innych funkcjonariuszy SOP co do zwolnienia z opodatkowania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu nie może być, w oderwaniu od wyników wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., czynnikiem samodzielnie przesądzającym o zasadności stanowiska skarżących. W ocenie Dyrektora, projektodawca w nowej ustawie świadomie wprowadził nowe świadczenie - pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), analogiczne do otrzymywanego przez funkcjonariuszy innych służb mundurowych, przy jednoczesnym pozostawieniu, na zasadach praw nabytych, ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu dla dawnych funkcjonariuszy BOR, którzy przeszli do SOP. Konsekwencją powyższego, na gruncie przepisów u.p.d.o.f., jest utrzymanie podatkowego status quo dla funkcjonariuszy SOP, którzy przeszli z likwidowanej służby BOR, i którym zagwarantowano w ustawie o SOP wypłatę świadczenia w postaci ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu. Dzięki temu rozwiązaniu ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu przez wszystkie lata jego obowiązywania i wypłaty, tj. otrzymany przez funkcjonariuszy BOR pod rządami ustawy o BOR, jak i otrzymany na podstawie przepisu przejściowego ustawy o SOP przez funkcjonariuszy, którzy stali się funkcjonariuszami SOP, jest i będzie traktowany tak samo pod względem podatkowym. To zatem sam ustawodawca - uchwalając przepisy w takim kształcie - zdecydował, że ze zwolnienia będą korzystały wyłącznie ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu otrzymywane przez funkcjonariuszy na zasadzie praw nabytych. W skardze na tą decyzję skarżący zarzucili naruszenie: - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 49a u.p.d.o.f., polegające na określeniu zobowiązania podatkowego małżonków A. i K. K. za rok 2021 bez uwzględnienia dochodów wolnych od podatku – tj. ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, uzyskanego na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SPO, w zw. z art. 104 oraz art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r – Kodeks postępowania administracyjnego, w oparciu o decyzję Komendanta Służby Ochrony Państwa z dnia 6 lipca 2021 r., w kwocie 98.880,00 złotych - art. 2a o.p., poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy, zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, a oparcie rozstrzygnięcia li tylko na wykładni językowej, z pominięciem, wykładni, celowościowej i systemowej; - art. 14m w zw. z art. 120 i 121 o.p., poprzez niezastosowanie pełnej ochrony podatnika, który uzyskał interpretację indywidualną w związku z którą podjął działania podatkowe, złożył korektę do rozliczenia podatkowego za rok 2021, a jego działania zostały pozytywnie ocenione przez organ podatkowy, o następnie, wobec uchylenia interpretacji indywidualnej, po trzech latach, został narażony na konieczność uiszczenia podatku, co do którego mógł mieć pewność, iż jest on nienależny, czym została naruszona zasada nieszkodzenia podatnikowi; - naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne potraktowanie funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa w stosunku do funkcjonariuszy tej samej formacji Biura Ochrony Rządu, także funkcjonariuszy nowo powstałej formacji SOP - do 2022 r., którym przyznano prawo do ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., poprzez wybiórcze wyszukanie tychże funkcjonariuszy SOP, których należności podatkowe nie uległy przedawnieniu, uchylenie im interpretacji indywidualnej wobec wydania we wrześniu 2024 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, która w sposób odmienny zmaniła interpretacje art. 21 ust 1 pkt 49a u.p.d.o.f., o także praktyki interpretacyjne w tym zakresie; - naruszenie art. 2 Konstytucji RP - zasady zaufania obywatela do państwa, poprzez naruszenie ochrony praw nabytych, polegające na uznaniu, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 4 września 2024 r., wywołuje skutki prawne, poprzez odebranie praw nabytych skarżących i narusza zasadę retro non agit. Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu podatkowego celem ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji w sposób prawidłowy w niespornym stanie faktycznym dokonały wykładni normy materialnopodatkowej, a następnie jej subsumpcji do okoliczności tego stanu faktycznego. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do dwu zasadniczych kwestii: skuteczności "ochronnej" interpretacji indywidualnej w sytuacji wydania ogólnej interpretacji podważającej stanowisko tej pierwszej, a następnie działania ochronnego wynikającego z interpretacji ogólnej, a także zwolnienia z podatku dochodowego wypłaconej funkcjonariuszowi SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Źródło tego sporu tkwi zaś w dwu kwestiach. Pierwsza to, czy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez podatnika w okolicznościach faktycznych tej sprawy powinno w późniejszym czasie rodzić skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku od kwoty udzielonej pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego z uwagi na wydanie ogólnej interpretacji podatkowej, pozostającej w kolizji z wydaną interpretacją indywidualną, a więc czy interpretacja indywidualna spełnia swoją ochronną rolę podatnika, który zastosował się do niej. Druga sprowadza się do oceny charakteru pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, tj. czy jest to tożsamy instrument zaspakajania potrzeb mieszkaniowych funkcjonariusza SOP jak w obowiązujący w poprzednim stanie prawnym ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego w zasobach SOP, który nadal przysługuje, we wskazanych prawem warunkach, funkcjonariuszom BOR, będących po zlikwidowaniu BOR funkcjonariuszami SOP. Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu – w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zagadnienie związania interpretacją indywidualną jako, że jej ocena rodzi najdalej idące skutki prawne dla zwolnienia przyznanej podatnikowi pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., a tym samym przesądza o potencjalnej konieczności rozważenia dalszego zagadnienia drugiego – będącego następstwem rozstrzygnięcia pierwszego. Sąd stwierdza zatem, że stosownie do art. 14k o.p. "zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej" (§ 1). "Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej" (§ 2). "W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę" (§ 3). Z kolei na mocy art. 14I o.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Natomiast zgodnie z art. 14m § 1 o.p. "zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej". Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że ochrona wynikająca z interpretacji podatkowej nie oznacza każdorazowo zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Ustawodawca wprowadza bowiem dwojaki rodzaj ochrony podatnika w związku z uzyskaną interpretacją ogólną – wąski i szeroki. Wąski - wynikający z art. 14I i art. 14k o.p. - obejmuje ochronę polegającą na nie wszczynaniu wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, umorzeniu wszczętych już postępowań karnoskarbowych i nie naliczaniu odsetek za zwłokę, ale nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że samo zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie powoduje automatycznie ochrony prawnej podatnika i zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Zależy to, jak słusznie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem opisanym w interpretacji zaistniały przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takim razie, nawet jeżeli zdarzenie odzwierciedla stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację w samej interpretacji, ale wnioskodawca swoimi działaniami wywołał skutki podatkowe przed wejściem interpretacji do obrotu prawnego, nie jest zwolniony z zapłaty podatku. Szeroki zakres ochrony, wynikający z art. 14m § 1 o.p., uzależniony jest natomiast od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej lub doręczeniu interpretacji indywidualnej czy przed nimi. Szeroki zakres ochrony powoduje zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku, ale po spełnieniu warunku. W piśmiennictwie wskazuje się, że zwolnienie to następuje w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, ale pod warunkiem, że wystąpią łącznie przesłanki określone w tym przepisie. Nieprawidłowe wykonanie zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, w której interpretacja była powodem podjęcia przez konkretny podmiot określonych czynności kształtujących stan faktyczny. Taki zaś wpływ interpretacji na nieprawidłowe wykonanie zobowiązania możliwy będzie wówczas, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji nie wystąpiło jeszcze w momencie opublikowania interpretacji ogólnej lub doręczenia interpretacji indywidualnej (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI - Lex, publ. WKP 2019, S. babiarz i in, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2024, Lex 2025). Szeroka ochrona, czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, występuje tylko w takim przypadku, gdy podatnik podejmuje określone działania i w ten sposób wywołuje skutki podatkowe pod wpływem udzielonej interpretacji, działając w zaufaniu do organu interpretacyjnego (podatkowego) i bazując na dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa, które w sprawie mają zastosowanie (tak wyrok NSA z dnia 24 lipca 2019 r., II FSK 2846/17, LEX nr 2736695). W świetle przedstawionych rozważań nie sposób przyznać racji stronie skarżącej, która domaga się objęcia jej tzw. szeroką ochroną w przypadku, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji wystąpiło przed wydaniem tej interpretacji, a tylko część skutków podatkowych realizuje się po doręczeniu interpretacji. Zobowiązanie podatkowe, do którego "realizowania się" nawiązują skarżący, powstało bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia (otrzymania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego i jej rozliczenia w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2021). Skutki podatkowe, o których mowa w przepisach art. 14I i art. 14m § 1 pkt 2 o.p., mające istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe) zaistniały zatem przed wydaniem interpretacji ogólnej. Z niespornego stanu faktycznego tej sprawy wynika sekwencja zdarzeń, w której SOP w dniu 21 stycznia 2022 r. złożyła informację PIT-11, w której wskazała na otrzymanie przez skarżącego przychodu ze stosunku pracy/służbowego w wysokości 161.134,54 zł, przysługiwanie skarżącemu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 3.000 zł, osiągnięcie przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy/służbowego w wysokości 158.134,54 zł oraz pobranie zaliczki na podatek w wysokości 22.707,00 zł. Dane wynikające z tej informacji skarżący następnie uwzględnili w złożonym w dniu 2 marca 2022 r. zeznaniu podatkowym za 2021 r. i zapłacili podatek wynikający z tego zeznania. A Dyrektor Izby Informacji Skarbowej – po rozpoznaniu wniosku skarżącego – w dniu 1 sierpnia 2022 r. wydał interpretację indywidualną, w której podzielił stanowisko skarżącego, że otrzymana przez niego pomoc finansowa jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W konsekwencji tej interpretacji skarżący w dniu 9 sierpnia 2022 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 23.308,00 zł oraz korektę zeznania podatkowego za 2021 r. Skarżący pomniejszyli przychód o kwotę otrzymanej pomocy finansowej w wysokości 98.880,00 zł. W dniu 25 sierpnia 2022 r. skarżący otrzymali zwrot nadpłaty, w łącznej kwocie 23.308,00 zł. Następnie Minister Finansów wydał - odmienną od interpretacji ogólnej - interpretację ogólną znak: DD3.8203.1.2024 w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w przedmiocie skutków w podatku dochodowym dla podatnika związanych z otrzymaniem, na podstawie ustawy o Służbie Ochrony Państwa ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu albo pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego). Minister uznał więc, że art. 21 ust 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Następstwem tej interpretacji było postanowienie z dnia 10 grudnia 2024 r., stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2022 r., co spowodowało powstanie po stronie skarżących zaległości podatkowej. Skarżący - mimo możliwości złożenia korekty deklaracji za 2021 r. – nie skorzystali z tej możliwości. Ta sekwencja zdarzeń pokazuje, że najpierw powstało z mocy prawa zobowiązanie, skarżący prawidłowo je rozliczyli w zeznaniu podatkowym w marcu 2022 r. i uregulowali należny podatek, po czym w wyniku uzyskania korzystnej interpretacji indywidualnej skarżący skorygowali to zeznanie, by ostatecznie - w wyniku wydania interpretacji ogólnej - powstała w ich zeznaniu zaległość podatkowa. Nie ma więc wątpliwości w tych okolicznościach, że skutki podatkowe powstały w momencie złożenia prawidłowego pierwotnego zeznania podatkowego, a późniejsza zmiana tego zeznania była wynikiem zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która następnie okazała się wadliwa i została wygaszona. To oznacza, że skutki podatkowe powstały zanim skarżący otrzymał interpretację podatkową. Wręcz, to w wyniku tej interpretacji skarżący skorygowali pierwotnie prawidłowo złożone zeznanie podatkowe za 2021 r. – czym spowodowali powstanie zaległości podatkowej w podatku powstającym z mocy ustawy. To zaś oznacza, iż nie ma do nich zastosowania szeroka ochrona wynikająca z interpretacji ogólnej. Ta by ich chroniła gdyby sekwencja zdarzeń była następująca – skarżący najpierw uzyskali korzystną interpretację indywidualną, a następnie złożyli zeznanie podatkowe. Natomiast drugie zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., tj. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanego funkcjonariuszowi SPO, a także wykładni art. 180 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP, a mianowicie kwalifikacji tej pomocy i jej korelacji do poprzednio obowiązującego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego była już przedmiotem oceny judykatury (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2025 r., II FSK 908/25, czy wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025 r., II FSK 499/25). Stanowisko wyrażone przez judykaturę w aktualnych orzeczeniach Sąd orzekający w tej sprawie podziela, przyjmując również stosowną argumentację przemawiającą za zasadnością tego stanowiska. W pierwszej kolejności Sąd zatem zauważa niewątpliwą okoliczność podnoszoną w judykaturze, że "zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. korzystał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, a także po uchyleniu tej ustawy, na podstawie art. 371 ust. 2 ustawy o SOP. Wskazany jako ostatni przepis przewidywał, że ekwiwalent nabyty przed wejściem ustawy o SOP przez funkcjonariuszy BOR może zostać wypłacony na dotychczasowych zasadach, według sporządzonej listy osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP, co mogło trwać przez okres 10 lat. Przepis ten miał zatem charakter przejściowy i wprost odwoływał się do uprzednio obowiązującej ustawy o BOR. Zagadnienie sporne stanowiło natomiast, czy pomoc finansowa udzielana na podstawie innych przepisów ustawy o SOP, tj. art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 jest równoznaczna ze wskazanym ekwiwalentem, a zatem czy również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Na gruncie reguł wykładni językowej nie może budzić zastrzeżenia stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ekwiwalentu nie powinno być odnoszone do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (albo domu jednorodzinnego) przyznawanej funkcjonariuszowi SOP na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Wobec tego ustalenie zakresu i znaczenia pojęcia pomocy finansowej powinno zostać dokonane na podstawie właśnie tego typu wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu I instancji, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty, co jednak nie oznacza, że brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zastosowanie wykładni gramatycznej pozwala na uznanie ekwiwalentu i pomocy finansowej za dwa różne świadczenia. Wskazuje na to podstawowa zasada wykładni, według której przyjmuje się, że w przypadku zastosowania w ustawie dwóch różnych pojęć domniemywać należy, że mają one również różne zakresy pojęciowe i znaczeniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. statuuje natomiast, iż zwolniony z opodatkowania jest tylko ekwiwalent. Uznając zatem, że pomoc finansowa jest odrębnym świadczeniem nie można było na podstawie wskazanego przepisu wyłączyć jej z opodatkowania. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji tekstu prawnego jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1380/22; publ. CBOSA; wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; B. Brzeziński, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Innymi słowy, dokonując wykładni spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie można pomijać także wykładni systemowej i funkcjonalnej. Przede przystąpieniem do dalszych rozważań należy odnotować, że ustawodawca począwszy od 1 lipca 2025 r. znowelizował m.in. ustawę o SOP jak i u.p.d.o.f., mocą której wygaszono pomoc finansową wypłacaną na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i wprowadzono nowe świadczenia, w tym m.in. w postaci świadczenia mieszkaniowego, jako formę prawa do zakwaterowania dla funkcjonariuszy SOP, na podstawie nowo dodanego art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Z kolei w u.p.d.o.f. utrzymano dotychczasowe zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 49a nie zmieniając brzmienia tego przepisu, a ponadto dodano nowy art. 21 ust. 1 pkt 77a u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia mieszkaniowe wypłacone funkcjonariuszom Policji, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służby Wywiadu Wojskowego. Zmian tych dokonano na mocy ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad zakwaterowania funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Służby Ochrony Państwa oraz poprawy niektórych warunków pełnienia służby (Dz. U. z 2025 r., poz. 1366, dalej: "ustawa zmieniająca z 2025 r."). Jednocześnie na mocy art. 13 ust 2 tej ustawy prawodawca przyjął, że świadczenia z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu, przyznane funkcjonariuszom m.in. Służby Ochrony Państwa przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają wypłaceniu na dotychczasowych zasadach. Nie został również zmieniony art. 371 ustawy o SOP, który przewiduje nadal możliwość wypłaty funkcjonariuszom SOP ekwiwalentu na podstawie przepisów uchylonej od 2018 r. ustawy o BOR, co może trwać nawet do 1 lutego 2028 r. Wykładnia systemowa wewnętrzna jak i zewnętrzna wskazuje, że na przestrzeni okresu od 1 lutego 2018 r. do chwili obecnej ustawodawca ustanowił trzy świadczenia, które stanowią formę pomocy mieszkaniowej dla funkcjonariuszy SOP. Są to: ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego oraz świadczenie mieszkaniowe. Należy także wskazać, że nie stanowią one synonimów i ustawodawca wyraźnie je rozróżnia. Świadczy o tym dobitnie redakcja dodanego na mocy ustawy zmieniającej z 2025 r. art. 178g ust. 4 ustawy o SOP, zgodnie z którym funkcjonariuszowi, który otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wypłaca się obecnie ustanowione świadczenie mieszkaniowe, lecz po pomniejszeniu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, bądź w całości w przypadku zwrotu 50% otrzymanych wcześniej świadczeń z tych samych tytułów. Ponadto w przepisach przejściowych w art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2025 r. przewidziano, że w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy funkcjonariusz uprawniony do skorzystania z uprawnień określonych w rozdziale 8 ustawy zmienianej w art. 9 (czyli ustawie o SOP) w brzmieniu dotychczasowym składa oświadczenie o skorzystaniu z uprawnień określonych w niniejszej ustawie albo skorzystaniu z uprawnień na dotychczasowych zasadach. Niezłożenie oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z wyborem uprawnień określonych w niniejszej ustawie. To również potwierdza, że ustawodawca odrębnie traktuje świadczenia wynikające z uchylonego art. 180 ustawy o SOP oraz z nowo dodanego art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Jednocześnie legislator podatkowy w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych utrzymując zwolnienie dla ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.), wprowadził nowe zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 77a u.p.d.o.f. dla świadczenia mieszkaniowego, pomijając nadal jako zwolnione od podatku wypłaty z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego wynikającego z uchylonego z dniem 1 lipca 2025 r. art. 180 ustawy o SOP. Gdyby racjonalny ustawodawca uważał, że wszystkie te trzy świadczenia stanowią w istocie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, to zbędne byłoby ustanowienie dodatkowego zwolnienia w pkt 77a ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Reguły wykładni systemowej tak w aspekcie zewnętrznym jak i wewnętrznym świadczą zatem o tym, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, która funkcjonowała w systemie prawnym od 1 stycznia 2018 r. do 1 lipca 2025 r. nie może zostać uznana za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Również wykładnia celowościowa nie potwierdza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. mogła korzystać także pomoc mieszkaniowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego z art. 180 ustawy o SOP. Nie można podzielić argumentacji, że pojęcia ekwiwalentu i pomocy finansowej powinny zostać uznane za tożsame, gdyż służą temu samemu celowi. Zauważyć należało, że świadczenia te mają różny charakter i jedynie pozornie realizują ten sam cel. Ekwiwalent unormowany w ustawie o BOR był wypłacany w zamian za zrzeczenie się ubiegania o przydział służbowego lokalu mieszkalnego. Każdy funkcjonariusz, który nie nabył prawa do takiego lokalu mógł ubiegać się o wypłatę stosownego ekwiwalentu. W swojej istocie ekwiwalent ten jest rekompensatą pieniężną za rezygnację przez funkcjonariusza z ubiegania się o realizację przysługującego mu prawa do zapewnienia odpowiednich warunków mieszkaniowych. W sposób specyficzny został także ustalany sposób wyliczania tego ekwiwalentu, a w rezultacie wielkość przyznawanego świadczenia dla funkcjonariusza BOR. Przewidziano to w § 4 ust. 1 Rozporządzenia MSWiA z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 955 ze zm.) oraz w art. 83 ust. 3 ustawy o BOR. Jednym z podstawowych parametrów algorytmu do wyliczenia wartości ekwiwalentu uczyniono wysługę lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego przez funkcjonariusza stopnia. Z unormowania tego wynika, że w istocie funkcjonariusz BOR, a po 1 lutego 2018 r. także funkcjonariusz SOP ekwiwalent mógł przeznaczyć na dowolny cel, gdyż nie musiał legitymować się po jego uzyskaniu tytułem prawnym do lokalu, na który przeznaczone zostały środki. Ekwiwalent ma charakter bezzwrotny. Inny charakter miała pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego udzielana na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Była ona przyznawana na uzyskanie konkretnego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MSWiA z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1223), funkcjonariusz BOR ubiegający się o taką pomoc zobligowany był do przedłożenia dokumentów potwierdzających ubieganie się o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu. Pomoc ta zgodnie z art. 180 ust. 3 ustawy o SOP w określonych przypadkach mogła podlegać zwrotowi. Jego wysokość nie była zależna od wysługi lat funkcjonariusza BOR, a podstawą kalkulacji była cena metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania w kwartale, określonej na podstawie art. 3b ust. 4 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1779). Wynika z tego, że pomoc finansowa jest świadczeniem nabywanym w inny sposób niż ekwiwalent. Środki wypłacane w ramach tego świadczenia wypłacane są w celu uzyskania konkretnego lokalu mieszkalnego. Funkcjonariusz wnioskując o pomoc finansową musi wykazać na jaki cel będą wydatkowane środki pieniężne. Do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada. Ponadto pomoc ta może podlegać zwrotowi w ściśle określonych ustawą przypadkach. Porównanie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego do ekwiwalentu wypłacanego na podstawie ustawy o BOR wskazuje, że ten ostatni miał zupełnie inny charakter. Funkcjonariusz w ramach tego świadczenia nie musiał wykazywać na jaki cel zostanie on przeznaczony, a organ wydający decyzję o przyznaniu ekwiwalentu nie miał żadnych instrumentów prawnych pozwalających na zbadanie, w jaki sposób zostały spożytkowane wypłacone środki. Świadczenie to nie musiało nawet być przeznaczone na cele mieszkaniowe, a ponadto nie podlegało zwrotowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczenia te mają zatem inny charakter i nie mogą przez to zostać uznane za tożsame. Ponadto cel obu tych świadczeń jedynie w ogólnym zarysie jest tożsamy. Jak już wyżej wskazano ekwiwalent wypłacany na podstawie ustawy o BOR nie musiał być przeznaczony na cele mieszkaniowe i mógł zostać spożytkowany w inny sposób, gdyż wypłacający świadczenie nie weryfikował następnie na co zostały przeznaczone środki pieniężne. Analiza charakteru obu świadczeń prowadzi zatem do konkluzji, że nie są one tożsame. Do podobnych konstatacji prowadzi również zastosowanie wykładni historycznej, która wspiera wykładnię systemową i celowościową. Jak już wskazano począwszy od 1 lipca 2025 r. dla funkcjonariuszy SOP przewidziano świadczenie mieszkaniowe, stanowiące jedną z form prawa do zakwaterowania, co przewiduje art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Został on dodany na mocy ustawy zmieniającej z 2025 r., która jednocześnie uchyliła art. 180 ustawy o SOP. Zgodnie z nowym przepisem art. 178a ust. 2 ustawy o SOP prawo do zakwaterowania jest realizowane w następujących formach: przydział lokalu mieszkalnego; przydział kwatery tymczasowej; przyznanie świadczenia mieszkaniowego. Jednocześnie ustalono, że dotychczasowe świadczenia, w tym pomoc finansowa zostaną wypłacone na dotychczasowych zasadach, jeśli przed wejściem w życie ustawy funkcjonariusz uzyskał prawo do świadczenia na podstawie prawomocnej decyzji. Świadczenie mieszkaniowe ma charakter periodyczny i jest wypłacane za każdy kolejny miesiąc służby lub część miesiąca (art. 178g ust. 9 i ust. 11 ustawy o SOP). Stanowi ono świadczenie równoważne do przydziału lokalu mieszkalnego lub kwatery tymczasowej. Przybiera zatem formę dodatku (rekompensaty), który związany jest z posiadaniem przez funkcjonariusza tytułu do własnego lokalu, tj. sytuacji gdy funkcjonariusz lub jego małżonek jest właścicielem lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego albo domu w miejscowości, w której funkcjonariusz pełni służbę (art. 178a ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 7 pkt 11 ustawy o SOP). Kierując się zasadą racjonalnego prawodawcy należało zatem uznać, że ustawodawca miał na celu rozróżnienie tych trzech różnych świadczeń. Ewolucja świadczeń mających zapewnić funkcjonariuszowi odpowiednie warunki mieszkaniowe, czy raczej używając verba legis zakwaterowanie, wskazuje bowiem jednoznacznie, że kolejne świadczenie różniły się od siebie i były pojmowane przez ustawodawcę jako odrębne. Co jednak najważniejsze, nakierowane były na przestrzeni czasu na realizację zmiennych celów w zakresie bądź to zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bądź zakwaterowania funkcjonariusza, a przede wszystkim były wypłacane według różnych zasad". Sąd nie podziela zatem zarzutu wadliwego zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 pkt 49a u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd przyjął, że w sprawie nie zaistniały również wątpliwości co do znaczenia treści norm prawnych normujących zagadnienie zwolnienia pomocy finansowej od podatku - co uzasadniałyby zastosowanie art. 2a o.p., tj. przyjęcie korzystnej dla skarżących wykładni przepisów podatkowych. Jak bowiem przyjmuje judykatura we wskazanych judykatach "dokonując wykładni wyrażenia ustawowego z art. 21 ust. 1 pkt 49 a u.p.d.o.f. należało w pierwszej kolejności oprzeć się na wykładni językowej, wykładni systemowej i celowościowej. Sięganie do reguły interpretacyjnej wynikającej z zasady in dubio pro tributario, jako nadrzędnej reguły wykładni, w celu odtworzenia jednoznacznej normy prawnej pomieszczonej w analizowanym przepisie nie można przyjmować generalnego założenie, że różne zapisy ustawy dotyczące różnych świadczeń dla funkcjonariuszy SOP można inaczej rozumieć w zależności od tego, czy mają przynosić korzyść dla podatnika rozumianą jako brak możliwości opodatkowania przychodu, czy też "niekorzyść" rozumianą jako brak zwolnienia z opodatkowania. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego na zasadach przewidzianych dla ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, oznaczałoby w istocie wnioskowanie z analogii prawa (analogia iuris), poprzez dopatrywanie się woli prawodawcy w przedmiocie zwolnienia z podatku, choć ta nie została w analizowanej regulacji prawnej w ogóle wyrażona. Sama wadliwa wykładnia spornych przepisów dokonywana w przeszłości przez sądy administracyjne jak i wyspecjalizowany organ interpretacyjny nie może stanowić ipso iure o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 2a O.p. Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją, według której dojdzie do nierówności pomiędzy podatnikami znajdującymi się w tej samej sytuacji sprzecznej z zasadą równości zawartą w art.32 ust.1 Konstytucji. (...) wprawdzie pomoc finansowa udzielona wcześniej niektórym funkcjonariuszom SOP nie była opodatkowana z uwagi na wydawane na ich rzecz interpretacje indywidualne, bądź orzeczenia sądów administracyjnych, podczas gdy korzystający później z tego świadczenia zostali już zobowiązani do uiszczenia podatku dochodowego. Jednak w rozpatrywanym przypadku nie doszło do sytuacji, w której Skarżący pozostając w takich samych uwarunkowaniach musiał zapłacić podatek, podczas gdy uprzednio inni funkcjonariusze byli z tego zwolnieni" (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025 r., II FSK 499/25). Sąd – odnosząc się do stanowiska skargi opartego na korzystnych dla strony judykatach – zauważa, że po pierwsze nie mogą one mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczą one indywidualnej sprawy i nie mają charakteru wiążącego w tej sprawie. Po drugie, judykaty te stanowią li tylko dowód na występującą w orzecznictwie rozbieżność stanowiska co do wykładni spornych w tej sprawie przepisów. Rozbieżności te nie oznaczają wprost wadliwości zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że przedstawiona wcześniej wykładnia nie pozwala uznać za prawidłowe odmienne stanowisko interpretacyjne. Po trzecie, przywołane w skardze judykaty utraciły już swoją aktualność. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ds