I SA/Łd 860/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.15.2022.29/PK/U23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 29 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania R. J. i A. J. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 23 lutego 2022 r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 117.376 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na wyżej określony podatek, liczonych na dzień 20 stycznia 2016 r., w łącznej kwocie 3.544 zł i określił wysokość ww. zobowiązania w kwocie 117.311 zł oraz wysokość odsetek w łącznej kwocie 3.542 zł. Jak wynika z akt sprawy, w 2015 r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą J. R. "[...]" z siedzibą w W.-M. 35, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Głównym przedmiotem działalności Podatnika według CEiDG był transport drogowy towarów, kod PKD: 49.41.Z. Dla celów podatkowych prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Jako formę opodatkowania Podatnik wybrał zasady ogólne wg skali podatkowej. W dniu 20 stycznia 2016 r. Podatnik wraz z małżonką złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w 2015 r., w którym wykazał: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 2.640,00 zł, koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1.668,72 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.264.436,19 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.204.494,06 zł oraz podatek należny w kwocie 5.686 zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i w podatku od towarów i usług za ten sam okres, ujawniono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwot kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu oleju napędowego od spółek A. i B., a także z tytułu zakupu paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner (nr rej. [...]) i Skoda VAN (nr rej. [...]). Decyzją z 24 kwietnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim określił Podatnikowi i jego małżonce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 117.855,00 zł oraz wysokość Pana odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za miesiące styczeń, luty oraz od września do listopada, liczonych na 20 stycznia 2016 r., w łącznej kwocie 1.847,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z 17 września 2020r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownej analizie, z uwzględnieniem wytycznych organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, decyzją z 23 lutego 2022 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 117.376,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek, liczonych na 20 stycznia 2016 r., w kwocie łącznej 3.544,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 29 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek w niższej kwocie. Na wstępie organ odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., który wiązać należy z datą 31 grudnia 2021 r. (podobnie jak odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za IV kwartał 2015 r.), wskazując przy tym, że odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na wyżej określony podatek za kwartały I-III przedawniałyby się wcześniej, tj. z końcem roku 2020. W opinii organu odwoławczego, przywołane w decyzji okoliczności wskazują na to, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia i nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozpoznania. Bez względu na powyższe organ zauważył również, że w zakresie przedmiotowego zobowiązania za 2015 r. dokonano zabezpieczenia należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono stronie 9 marca 2021 r. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło znacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 rok. Przechodząc do uzasadnienia rozstrzygnięcia organ nadmienił, że osią sporu w sprawie pozostaje kwestia zawyżenia zadeklarowanej przez Podatnika wysokości kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z faktur VAT, ujętych w księgach podatkowych za 2015 r. i wystawionych przez B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tym zakresie, organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególną rolę innej spółki – C. Sp. z o. o., która miała być bezpośrednim dostawcą oleju napędowego dla kontrahentów Podatnika. Ponieważ kontakt z C. Sp. z o. o. był utrudniony, organy wykorzystały dokumentację zgromadzoną w postępowaniach prowadzonych zarówno wobec spółek A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o. o. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2014-2016. Z włączonej do akt przedmiotowego postępowania decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 12 grudnia 2017 r., wydanej wobec C. Sp. z o.o. za 2014 r. wynika, że spółka mimo formalnej rejestracji już w 2014 r. nie dokonywała rzeczywistych bezpośrednich dostaw paliwa ww. kontrahentom, a jedynie wykorzystywana była do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. C.Sp. z o.o. nie dysponowała towarem handlowym w postaci paliw płynnych (olej napędowy) oraz odpowiednim zapleczem infrastrukturalnym pozwalającym na wykonywanie usług transportowych. Powyższa decyzja była przedmiotem kontroli organu odwoławczego, który utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie a jego decyzja stała się ostateczna i prawomocna. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego utwierdziła organ odwoławczy w przekonaniu, że słuszne jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż ustalenia dotyczące 2014 r. należy uznać za tożsame w odniesieniu do lat 2015-2016, ponieważ nie uzyskano informacji ani dokumentów świadczących o tym, że spółka C. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i dokonywała rzeczywistych dostaw. Przechodząc do ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowano Podatnikowi ujęcie w kosztach dwóch faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę B. Sp. z .o.o. na łączną kwotę netto 24.652 zł. Na fakturach jako formę płatności wskazano "gotówkę", a jako osoba wystawiająca wskazany został A. F., faktury zawierają pieczątkę firmową B. Sp. z o. o. Z ustaleń organów dotyczącej tej spółki wynika jednak, że w latach 2015-2017 spółka wielokrotnie przechodziła "z rąk do rąk", stanowiąc własność kolejnych osób, jako jedynych wspólników i prezesów, kolejno A. K., A. F. i M. F., który w 2017 r. został też likwidatorem spółki po jej rozwiązaniu. Powołując się na ocenę działalności spółki B., przeprowadzoną przez organ I instancji, z której jednoznacznie wynika, że faktury wystawiane przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy podzielił to stanowisko, wskazując na następujące okoliczności: 1) podjęcie działalności w lipcu 2015 r., a pierwsza sprzedaż wykazana dopiero w listopadzie 2015 r., zatrudnienie 1 pracownika na 1/4 etatu (od czerwca 2016 r.), siedziba - biuro wirtualne; 2) brak własnych specjalistycznych środków transportu do przewozu paliwa; 3) opisane w uzasadnieniu decyzji organ I instancji rozbieżności związane z działalnością pojawiające się w zgromadzonym materiale dowodowym; 4) okoliczności współpracy spółki B. z innymi podmiotami odbiegające od standardowych relacji handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, w tym brak weryfikacji rzetelności spółki B., działającej bardzo krótko (kilka miesięcy) w branży paliwowej, zamówienia telefonicznie, brak umów pisemnych na współpracę, paliwo dostarczane nieoznakowanymi pojazdami bez logo firmy, brak wskazania danych firm transportowych przez kontrahentów firmy B., brak znajomości numerów rejestracyjnych, ani danych personalnych kierowców, płatności znacznych kwot (rzędu od kilkadziesiąt do kilkaset tysięcy złotych) gotówką, tankowanie paliwa bezpośrednio do samochodów, gdyż odbiorcy nie posiadali pojemników do ich magazynowania; dodatkowo organ wskazał, że podmioty świadczące dla spółki B. usługi transportowe wskazały, że załadunek towaru odbywał się w B., ul. [...] 49, lecz oprócz faktur, nie przedstawiły innych dodatkowych dowodów potwierdzających przewóz oleju napędowego na jej rzecz, które bezspornie potwierdziłyby pochodzenie oraz miejsce dostaw paliwa; 5) dostawcą produktów ropopochodnych określanych jako olej napędowy do spółki B. w grudniu 2015 r. miała być spółka C., 6) charakter "działalności" spółki B. potwierdza prawomocna i ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 23 grudnia 2021 r., wydana w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Z treści tej decyzji wynika m.in., że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2015 i 2016 roku, wystawiała jedynie faktury umożliwiające odliczenie podatku naliczonego u odbiorców tych faktur i uzyskanie przez nich korzyści finansowych i była tzw. firmą "słup", służącą do zafakturowania sprzedaży oleju napędowego. W zakresie 24 faktur zakwestionowanych w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów Podatnika wystawionych przez A. Sp. z o.o. organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu I instancji, iż wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistej działalności gospodarczej. Na taki wniosek wpłynęły w opinii organu następujące okoliczności: 1) siedziby firmy w postaci biura wirtualnego, 2) wzajemne powiązania firm (A. Sp. z o.o. oraz C.Sp. z o.o.) oraz osób z nimi związanych, w szczególności role obu podmiotach M. O. i Z. D. ( str. 19-20 decyzji organu I instancji), 3) dostawcą produktów ropopochodnych określanych jako olej napędowy do spółki A. od stycznia do grudnia 2015 r. miała być spółka C., 4) opisane w decyzji organu I instancji rozbieżności związane z działalnością tej spółki, 5) brak własnych specjalistycznych środków transportu do przewozu paliwa, 6) w dokumentach przedłożonych przez spółkę A. oraz okazanych przez odbiorców brak jest (ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wobec ww. spółki): - dokumentacji magazynowej potwierdzającej realizację przez C. Sp. z o. o. hurtowych dostaw oraz hurtowej odsprzedaży oleju napędowego (brak dowodów magazynowych: WZ wystawionych przez spółkę C., PZ i WZ wystawianych przez spółkę A.), - jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie transportu paliwa (np. listów przewozowych), - jakichkolwiek dokumentów pozwalających zidentyfikować transport, którym paliwo było przewożone (np. danych personalnych kierowców, identyfikacji środków transportu, firm zewnętrznych świadczących usługi transportowe), 7) w wielu przypadkach spółka "sprzedawała" olej napędowy po cenach niższych niż kupowała od spółki C., co było pozbawione sensu ekonomicznego, 8) z prawomocnej i ostatecznej decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 31 grudnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., wydanej wobec tej spółki, wynika że: spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i została utworzona w celu firmowania wprowadzonego z nielegalnego źródła do obrotu oleju napędowego, wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka nie była faktycznym dostawcą przedmiotu obrotu wykazanego na tych fakturach. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że stanowisko dotyczące oceny działalności wyżej opisanych spółek, B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w ustaleniach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowej w K. o sygn. [...].sp(c), dotyczącego działania zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktycznych dostaw towarów, natomiast wskazał, że przedstawione faktury są nierzetelne, ponieważ zakupiony przez Podatnika towar nie był olejem napędowym. Nie mają tutaj zatem znaczenia okoliczności, że jakikolwiek produkt ropopochodny został w rzeczywistości dostarczony Podatnikowi w ilości określonej na przedstawionych fakturach, czy też dokonane przez Podatnika płatności, bowiem nie potwierdzają one obrotu towarem wykazanym na fakturach. W związku z tym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie można uznać wynikających z nich kwot za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ I instancji zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Podatnika za rok 2015 w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w nich faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń w zakresie zakupu oleju napędowego od spółek A. i B.. W zakresie stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda Fabia VAN organ odwoławczy organ odwoławczy wskazał na wstępie, że mając na uwadze poczynione ustalenia oraz treść art. 5a pkt 19a lit. a i b oraz art. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d,o.f., samochody te nie spełniają kryteriów uznania za samochody osobowe, stanowią zatem samochody ciężarowe wykorzystywane wyłączenie do działalności gospodarczej Podatnika. Organ wskazał, że samochody te wykorzystywano głównie jako pomoc techniczną, a w ramach czynności związanych z prowadzoną działalnością sporadycznie do przewozu czy zwrotu towarów o mniejszych gabarytach. Jak wskazują zeznania świadków i samego Podatnika, do wykonywania czynności opodatkowanych w 2015 r. wykorzystywał on bowiem inne środki transportu. Przy uwzględnieniu sposobu użytkowania ww. pojazdów oraz liczby posiadanych faktur dokumentujących zakup paliwa, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż niemożliwe jest by wszystkie te zakupy były związane z osiągniętym przychodem. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie najpierw uznał księgę podatkową Podatnika za 2015 r. za nierzetelną w określonej części i w konsekwencji nie uznał jej jako dowodu, a następnie, z uwagi na brak innych danych, oszacował wartość zakupów paliwa związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przyjmując dane wynikające z dokumentów źródłowych (faktur VAT) , rządowej strony internetowej udostępniającej usługę bezpłatnego raportu z Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także opinię biegłego. Kontrolując ustalenia organu I instancji w tym zakresie organ odwoławczy przyjął ostatecznie wartość netto zakupionych towarów (Pb95 i LPG) wyliczoną przez organ pierwszej instancji, tj. łącznie 14.689,81 zł (10.023,03 zł Pb95 + 4.666,78 zł LPG), zwracając uwagę na nieznaczne błędy rachunkowe, które nie zostały skorygowane z uwagi zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej ujęty w art. 234 O.p. W związku z faktem przyjęcia ostatecznie wartości netto zakupu towarów (Pb95 i LPG) wyliczonej przez organ pierwszej instancji na podstawie dokonanych przez Podatnika zakupów i wzięte bezpośrednio z faktu VAT, organ odwoławczy uznał również (z tych samych przyczyn - art. 127 i 234 O.p.) wyliczenia zawarte w tabeli zamieszczonej przez organ pierwszej instancji na str. 77 decyzji organu I instancji, dotyczące zawyżenia wartości zakupionego paliwa Pb95 i LPG w poszczególnych kwartałach 2015 r. W związku z ujęciem przez Podatnika w księgach podatkowych za 2015 r. kwot z tytułu zakupów paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda VAN wyższych, niż kwoty wyliczone przez organ I instancji na podstawie posiadanych danych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2015 o kwotę 72.169,76 zł. Końcowo organ wskazał, że uwzględnił fakturę VAT z 31.12.2015r. nr [...], wystawiona przez firmę D. E. G., [...] 3/43, [...] B., NIP [...] na kwotę netto 203,25 zł w kosztach uzyskania przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r., ponadto ustalił, że ww. faktura nie znajduje w KPiR za I kwartał 2016 r. W związku z powyższym organ wywiódł, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 203,25 zł. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał je za nieuzasadnione. W opinii organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego został szczegółowo rozpatrzony i poddany ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, gdyż wskazano, z jakich powodów i w jakiej części przyznano lub odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Organ podkreślił, że w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i prawidłowego rozstrzygnięcia. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Na powyższą decyzję pełnomocnik podatników złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione nieuznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, b) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, c) art. 27 u.p.d.o.f poprzez nieprawidłowe obliczenie wysokości podatku, d) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania; e) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1, ust. la i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., co skutkowało wydaniem decyzji przez organ II instancji w sytuacji, gdy rzeczone zobowiązanie przedawniło się; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości profiskalnie, b) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatnika, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności, c) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a także przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku, d) art. 123 O.p., poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska Podatnika, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez Stronę dowodom i argumentom, e) art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy, f) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że Podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego, co z kolei przekładało się na rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, g) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostały w rzeczywistości wykonane, co z kolei przekładało się na ustalenia w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, h) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mającego na celu wyłącznie działanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; i) art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez ograniczenie gromadzenia materiału dowodowego do materiału dotyczącego kontrahentów Podatnika i ich dostawców, pozyskanego od innych organów podatkowych i organów ścigania, j) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, k) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do podmiotów trzecich, brak odniesienia się do wyjaśnień Podatnika i Pełnomocnika Podatnika oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie określonej kwoty zobowiązania podatkowego, l) art. 200 O.p., poprzez brak uwzględnienia stanowiska Podatnika wyrażonego w sprawie, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych, m) art. 193 § 6 oraz 172 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na przyjęciu fikcji, że Podatnik celowo ukształtował transakcje tak, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, pomijając i marginalizując treść jego zeznań w zakresie korzystnych skutków dla niego, n) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez stronę w przedmiotowej sprawie jest zarzut przedawnienia. W tym zakresie, sąd podziela stanowisko i argumentację organu i stwierdza, że sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem nr RKS 764.2020.368000-CZS-4.K.Sz z dnia 30 września 2020 r., a dodatkowo na skutek jego zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z dnia 13 października 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi 22 października 2020 r., a skarżącym - 21 października 2020 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie o zabezpieczeniu zaś zostało doręczone stronie w dniu 9 marca 2021 r. W okolicznościach tej sprawy nie można podzielić poglądu skarżącego co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto bowiem w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w okresie od kwietnia 2015 r. do stycznia 2016 r. w T., w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą E., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r. w zakresie wysokości podatku naliczonego oraz w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wyniku posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez B. sp. z o.o. ul. [...] , [...] K., NIP [...] i A. sp. z o.o. ul. [...] , [...] K.(wcześniej ul. [...] , [...] Ł. oraz ul. [...] , [...] Ł.), NIP [...] oraz dokonywaniu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zakupu PB95 i LPG służących jako paliwo do samochodów firmowych, w wyniku czego nierzetelnie prowadzono księgi podatkowe firmy E. od stycznia do grudnia 2015 r. przez co zaniżono podatek od towarów i usług do wpłaty za I, II, III, IV kwartał 2015 r. na łączną kwotę 93.369,00 zł oraz zaniżono podatek dochodowy od osób fizycznych do wpłaty wynikający z zeznania rocznego PIT-36 za 2015 rok o kwotę 112.169,00 zł. Łączna kwota uszczuplenia stanowi kwotę 205.538.00 zł, co stanowi przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016., poz. 2024) w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 22 maja 2020 r. wpłynęło do ŁUCS w dniu 5 czerwca 2020 r. Wszczęcie tegoż postępowania nie miało – jak w sposób gołosłowny i bez uwzględnienia skomplikowanego charakteru sprawy, trudno wykrywalnych "oszukańczych" transakcji i żmudnego prowadzenia postępowania przez różne organy państwa stara się wykazać skarżąca spółka – charakteru instrumentalnego. Nie można przecież nie zauważyć, że proceder oszustw podatkowych przez jej organizatorów i uczestników jest tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie, a w założeniu uniemożliwienie jego wykrycia. To siłą rzeczy ma proste przełożenie zarówno na wykrywalność tego procederu, czas jego ujawnienia i wymaga przeprowadzenia analizy szeregu transakcji podmiotów często mających siedzibę na terenie właściwości różnych organów skarbowo-podatkowych, a niekiedy również – jak w tej sprawie - transakcji zagranicznych (z uwagi na chińskie pochodzenie towaru). Wielokrotnie dopiero zakończenie wielomiesięcznej kontroli podatkowej pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Weryfikując odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło ponad rok przed przedawnieniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz trzech miesięcy przed ustawowym przedawnieniem odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ww. podatek za kwartały I-III. Nie można też przyjąć, iż ten okres czasu w okolicznościach tej sprawy wskazuje na działanie organów w tzw. "ostatniej chwili", lecz był uzasadniony charakterem sprawy. Ustalenie wartości uszczuplenia podatku również determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego. A zatem w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. W dużej mierze, a tak jest w tej sprawie, podstawę wszczęcia dochodzenia są decyzje wymiarowe, a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Te zaś jednoznacznie wskazywały na powinność organu ścigania prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej ze zobowiązaniami skarżącego w obu podatkach. A zatem dopiero dane uzyskane w ten sposób umożliwiały opis czynu zabronionego oraz dokonanie jego kwalifikacji. O tym jak skomplikowane jest w tej sprawie postępowanie świadczy prowadzenie postępowania podatkowego, karnoskarbowego i karnego, czego wyrazem są podejmowane przez organy podatkowe działania wskazane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, które skarżący nieskutecznie podważa lakonicznym argumentem oparcia rozstrzygnięcia sprawy na okolicznościach dotyczących podmiotów trzecich, nie wyjaśniając przy tym, w jaki sposób okoliczność ta wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji i zapominając o tym, że specyfika procederu oszustw podatkowych uzasadnia właśnie ustalenie powiązań między różnymi podmiotami, ich roli w tym procederze. Co więcej stanowisko organów obu instancji znajduje potwierdzenie w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...].sp.(c) dotyczącym zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., w K. i innych miejscowościach na terenie kraju, miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym przy wykorzystaniu m. in. firm: B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Proceder przestępczy tej grupy polegał na sprowadzaniu na terytorium Polski produktów naftowych, które następnie sprzedawane były jako olej napędowy z pominięciem należności z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Spółka A., jak również B.– kontrahenci skarżącego sprzedawała sprowadzony z Niemiec produkt, głównie na terenie województw łódzkiego i mazowieckiego, za pośrednictwem swoich przedstawicieli handlowych, jako olej napędowy (przerobiony produkt naftowy). Towar trafiał do firm transportowych i osób prowadzących działalność gospodarczą. Dla zachowania pozorów legalności, firmy biorące udział w procederze tworzyły nierzetelną bądź w całości fikcyjną dokumentację. Podmioty uczestniczące w procederze, w tym spółki B., A. oraz C., nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą, ani wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w zadeklarowanej w dokumentacji księgowej i podatkowej, skali. Nie prowadziły one żadnych działań marketingowych oraz reklamowych. Płatność pomiędzy tymi podmiotami za rzekomo nabywany i sprzedawany "olej napędowy" dokonywana była gotówkowe. W tym procederze brało udział 9 osób związanych z powyższymi spółkami. Odrębne śledztwo prowadziła Prokuratura Rejonowa w W. w sprawie o sygn. [...]. Nie można też odmówić racji organom podatkowym, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, kiedy tylko zgromadzony materiał dowodowy to uzasadnia, a karalność czynu zabronionego nie uległa przedawnieniu, bowiem celem postępowania karnego – odmiennie od postępowania podatkowego – jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej. Organ musi zatem dysponować takim materiałem dowodowym, który pozwoli na zrealizowanie celu tego postępowania. Waga odpowiedzialności karnej i konsekwencje związane z prowadzeniem postępowania karnego dla potencjalnego sprawcy wymagają zatem podejmowania rozważnych decyzji, aby zbyt pochopnie nie postawić zarzutu popełnienia czynu zabronionego. W opinii Sądu, powyższe okoliczności wskazują na to, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozpoznania, w tym również w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane kwartały 2015 r. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego) od spółek A. i B. oraz zakupem paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda VAN. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por. "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112). Mając na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki A. i B.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik zaksięgował w kosztach uzyskania przychodów w 2015 r. 2 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 24.652,00 zł oraz 24 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 299.721,70 zł. Z przywołanych na stronach 18-24 zaskarżonej decyzji ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że działalność A. Sp. z o.o. i B. . Sp. z o.o. na terenie kraju miała przede wszystkim na celu legalizowanie odpowiednio przetworzonego produktu ropopochodnego pochodzącego z niewiadomych źródeł jako oleju napędowego. Spółki funkcjonowały w sposób typowy dla podmiotów dokonujących legalizacji obrotu tzw. wrażliwymi towarami. Zgromadzony materiał wskazuje, że spółki te w okresie od co najmniej 2014 roku do co najmniej sierpnia 2016 roku mogły brać udział w "transakcjach karuzelowych", gdzie w oszustwie bierze udział kilka lub kilkanaście firm fikcyjnych. Stanowisko to potwierdzają ustalenia poczynione w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. [...].sp(c). Zgodnie z informacją pozyskaną z Prokuratury Okręgowej w K.(pismo z 3 stycznia 2018 r.) powyższy organ prowadził śledztwo dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 roku do sierpnia 2016 roku, w K. i innych miejscowościach na terenie kraju, miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym przy wykorzystaniu m. in. firm: B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Proceder polegał na sprowadzaniu na terytorium Polski produktów naftowych, które następnie sprzedawane były jako olej napędowy z pominięciem należności z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Dostawcy skarżącego, tj. Spółki A. i B. sprzedawały sprowadzony z Niemiec produkt, głównie na terenie województw łódzkiego i mazowieckiego, za pośrednictwem swoich przedstawicieli handlowych, jako olej napędowy (przerobiony produkt naftowy). Towar trafiał do firm transportowych i osób prowadzących działalność gospodarczą. Dla zachowania pozorów legalności, firmy biorące udział w procederze tworzyły, nierzetelną bądź w całości fikcyjną dokumentację. Podmioty uczestniczące w procederze, w tym spółki B., A. oraz C. nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą, ani wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w zadeklarowanej w dokumentacji księgowej i podatkowej, skali. Opisane firmy nie prowadziły żadnych działań marketingowych oraz reklamowych. Płatność pomiędzy ww. podmiotami za rzekomo nabywanymi sprzedawany "olej napędowy" dokonywana była gotówkowo. W ww. procederze brało udział 9 osób związanych z powyższymi spółkami (por. str. 33-35 decyzji organu I instancji). Jak wynika natomiast z pisma z 13 września 2019 r. powyższe śledztwo powierzone zostało w całości Naczelnikowi Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej NŚUCS w Kielcach), a Prokuratura Okręgowa w K. sprawuje nad nim nadzór (sygn. akt: [...], sygn. akt prok. [...].sp(c). Pismem z 21 stycznia 2021 r. NŚUCS w Kielcach udzielił informacji, że Prokuratura Regionalna w W. prowadzi śledztwo o sygn. RP [...], którego zakres podmiotowo-przedmiotowy, jak również czasookres, są zbliżone do śledztwa [...].sp(c)., a w związku z tym mogą pojawić się tam istotne informacje dla przedmiotowego postępowania. Jak ustalono, 28 stycznia 2021 r. śledztwo prowadzone pod nr [...] zostało dołączone przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. do śledztwa prowadzonego w tej jednostce pod sygn. RP [...] z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. Ponadto Prokuratura Regionalna w W. nadzoruje śledztwo prowadzone przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, gdzie sprawa jest prowadzona pod sygn. RKS 8360/2019/378000/RR. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił do ww. Prokuratury. Z uzyskanej odpowiedzi z 1 marca 2021 r. wynika, że nadzorowane postępowanie o sygn. [...] dotyczy zorganizowanej grupy przestępczej, działającej w W., K., K. i innych miejscach na terenie Polski, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, związanych z wystawianiem fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, poświadczających nieprawdę w zakresie prawa nabywców wskazanych na fakturach do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także praniu pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem tychże czynów zabronionych. Wśród podmiotów wymienionych jako szczególnie wykorzystywane w tym procederze znalazła się spółka B.. Przedmiotowe śledztwo dotyczy okresu od 1.01.2015 roku do 31.08.2019 roku, ma charakter rozwojowy, nadal gromadzony jest materiał dowodowy. Pismem z 17 września 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie odpowiadając na pismo skierowane do Prokuratury Regionalnej w W. przekazał informacje, że w zakresie śledztwa [...], [...] prowadzonego przez Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w W., znajdują się wystawianie faktur poświadczających nieprawdę w zakresie prawa do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, które polegały na przelewaniu pieniędzy tytułem opłaty za fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego, niezwłocznym ich wypłacaniu oraz zwracaniu w gotówce, z wykorzystaniem rachunków bankowych między innymi B. Sp. z o.o. Według stanu na 17.09.2021 r. śledztwo prowadzone było przeciwko 20 podejrzanym, czasookres prowadzonego śledztwa to 1.01.2015 r. - 31.08.2019 r., obejmowało m.in. działalność spółek A. i B.. Pismem z 1 czerwca 2022 r. organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z prośbą o syntetyczne zaktualizowanie informacji na temat ww. śledztwa. W uzyskanej odpowiedzi ponownie przekazano informację, że śledztwo dotyczy działania zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie 1.01.2015 r. - 31.08.2019 r., przy użyciu kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych, w tym A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., zajmowała się wystawianiem i posługiwaniem się fikcyjnymi fakturami poświadczającymi sprzedaż oleju napędowego na ustaloną dotychczas kwotę ponad 2 miliardów złotych. Sprawa jest na etapie postępowania przygotowawczego, zbierany jest dodatkowy materiał dowodowy i planowane są kolejne czynności procesowe. Z poczynionych ustaleń wynika, że bezpośrednim dostawcą oleju napędowego dla kontrahentów Podatnika była spółka C.. Ponieważ kontakt z C. Sp. z o.o. był utrudniony, organy wykorzystały dokumentację zgromadzoną w postępowaniach prowadzonych zarówno wobec spółek A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o. o., w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2014-2016. Z włączonej do akt przedmiotowego postępowania decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 12 grudnia 2017 r., wydanej wobec C. Sp. z o.o. za 2014 r. wynika, że spółka mimo formalnej rejestracji już w 2014 r. nie dokonywała rzeczywistych bezpośrednich dostaw paliwa ww. kontrahentom, a jedynie wykorzystywana była do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. C. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem handlowym w postaci paliw płynnych (olej napędowy) oraz odpowiednim zapleczem infrastrukturalnym pozwalającym na wykonywanie usług transportowych. Powyższa decyzja była przedmiotem kontroli organu odwoławczego, który utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, a jego decyzja stała się ostateczna i prawomocna. Charakter działalności spółki B. potwierdza prawomocna i ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 23 grudnia 2021 r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Wynika z niej między innymi, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2015 i 2016 roku, wystawiała jedynie faktury umożliwiające odliczenie podatku naliczonego u odbiorców tych faktur i uzyskanie przez nich korzyści finansowych, ewidencjonowała w rejestrach VAT transakcje zakupu i sprzedaży towarów i usług, udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, była tzw. firmą "słup" służącą do zafakturowania sprzedaży oleju napędowego. Zgodnie z zeznaniami A. F. - jedynego wspólnika i prezesa spółki w okresie 9.03.2016-26.08.2016r., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w procesie karnym dotyczącym zarzutu m.in. udziału w zorganizowanej grupie albo związku, mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego - art. 258 § 1 k.k., spółka brała udział, wraz z innymi firmami, w tym spółkami A. i F., w procederze legalizowania oleju napędowego, niewiadomego, nielegalnego pochodzenia (głównie z Niemiec, Danii, Rosji) stworzonym przez Z. D., który faktycznie zarządzał wszystkimi spółkami działającymi w tym procederze. Z kolei, w stosunku do spółki A. została wydana prawomocna i ostateczna decyzja Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 31 grudnia 2018 r. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2015 r., z której wynika między innymi, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzonego z nielegalnego źródła do obrotu oleju napędowego, wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka ta nie była faktycznym dostawcą przedmiotu obrotu, tj. oleju napędowego wykazanego na tych fakturach. Powyższe materiały potwierdzają stanowisko organów, że faktury wystawione dla firmy skarżącego, na których jako wystawca widnieją spółki A i B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ dane podmiotu, jak i przedmiot transakcji, nie zgadzają się ze wskazanymi na fakturach. Przy czym organy nie kwestionują faktycznych dostaw towarów. Istotnym jest natomiast to, że faktury wystawione przez ww. podmioty są nierzetelne, a zakupiony przez Podatnika towar olejem napędowym nie był. Nie mają tutaj znaczenia okoliczności, że jakikolwiek produkt ropopochodny został skarżącemu w rzeczywistości dostarczony w ilości określonej na przedstawionych fakturach. Takiego stanu rzeczy nie zmienia fakt realizowania przez Podatnika w zależności od woli spółek A. lub B., płatności w formie gotówkowej lub bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego. Powyższe nie stanowi bowiem dowodu potwierdzającego, że podmiot i przedmiot uwidoczniony na fakturze odpowiada faktycznie sprzedawcy i nabytemu towarowi, a co za tym idzie, że faktury dokumentujące transakcje są rzetelne. Tym samym obrót olejem napędowym, deklarowany przez ww. podmioty nie może być uznany za rzeczywisty. Nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę organy zasadnie stwierdziły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 324.373,70 zł stanowiącą równowartość zakwestionowanych faktur VAT. Istotą sporu jest głównie to, czy nierzetelna faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego przedmiotu zakupu. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce i co było jej przedmiotem. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane na fakturze dotyczące przedmiotu zakupu nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar; po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) niedokumentujący rzeczywistych transakcji może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej; mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei, brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu rację mają organy przyjmując, że faktury którymi dysponuje skarżący nie dokumentują opisanych w nich transakcji, czyli nabycia oleju napędowego. Tak więc wydatki opisane w wymienionych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu organy zasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających potwierdzać jego nabycie, tj. 26 faktur wystawionych przez wskazane podmioty. W tej sytuacji nie można przyjąć, jak chciałaby strona skarżąca, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, lecz ważne jest, że doszło do jego nabycia i zapłaty za nie. Uznanie, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, czego domaga się strona skarżąca, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych, ewentualnie zeznań świadków. W świetle zebranego materiału dowodowego trudno podzielić stanowisko strony skarżącej, że zdarzenia gospodarcze były zgodne z wystawionymi przez spółki B. i A. fakturami. Zaznaczyć przy tym trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania jaki towar kupił i od kogo. Z punktu widzenia przywołanych wyżej uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Samo wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary niezbędne do prowadzonej działalności i odwołanie się w tym zakresie do dowodów osobowych, uznać należy za niewystarczające. Na potwierdzenie spornych transakcji strona skarżąca nie przedstawiła nic poza fakturami VAT. Zeznania strony skarżącej w tej kwestii, czy zeznania lub oświadczenia świadków, nie są w świetle powyższych rozważań wystarczającym dowodem. Nie może być bowiem tak, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą chce dowodami osobowymi w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawę opodatkowania chce ustalić na podstawie zeznań. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy słusznie uznały, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowym dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji, zasadnie organy stwierdziły nierzetelność dokumentów księgowych za rok 2015 w firmie skarżącego, z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych w 2015 roku przez spółki B. i A. na kwotę netto 324.373,70 zł, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym przedmiotu transakcji sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe miały podstawy, aby uznać sporne faktury za nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, a księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i nie może być uznana za dowód w niniejszej sprawie. Podsumowując stwierdzić należy, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, iż przedłożone na potwierdzenie poniesienia kosztu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży opisanego na fakturze towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem, konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia, zdaniem Sądu, pozostaje okoliczność podnoszona przez skarżącą, że dokonywała transakcji w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, gdyż okoliczność ta nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu i nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Kolejną nieprawidłowością wykazaną przez organy podatkowe było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 72.169,76 zł z tytułu zakupów paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda VAN. Jak wynika z akt sprawy ww. środki transportu zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w poz. 5 i 15. Na stronie 58 decyzji organu pierwszej instancji przedstawione zostały dwie tabele zawierające: informacje dotyczące ilości przejechanych przez ww. pojazdy kilometrów pomiędzy poszczególnymi przeglądami w latach 2015-2016 (źródło: strona internetowa rządowa www.historiapojazdu.gov.pl) oraz informacje na temat zakupów paliwa (Pb 95 i LPG) do ww. pojazdów wykazanych w KPiR za 2015 r. (ilość litrów wg faktur zakupu i wartość netto wg faktur zakupu). Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania świadków, przy uwzględnieniu danych zawartych w ww. tabelach, organy słusznie uznały, że część wydatków na zakup paliwa do ww. samochodów nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu. Jak ustalono, samochody wykorzystywano głównie jako pomoc techniczną, a w ramach czynności związanych z prowadzoną wykorzystywane były sporadycznie do przewozu zwrotu towarów lub towarów o mniejszych gabarytach. Do wykonywania czynności opodatkowanych w 2015 r. skarżący wykorzystywał inne środki transportu, takie jak ciągniki siodłowe, ciągniki samochodowe, naczepy ciężarowe, co potwierdzają zeznania skarżącego i jego pracowników. Jak zauważył organ pierwszej instancji przewóz towarów o większych gabarytach i wadze samochodami Peugeot Partner i Skoda Fabia VAN nie byłby możliwy z uwagi na ograniczenia dopuszczalnej masy całkowitej zawarte w dowodach rejestracyjnych i homologacji producenta pojazdu. Tym samym, przy uwzględnieniu sposobu użytkowania ww. pojazdów oraz liczby posiadanych faktur dokumentujących zakup paliwa, organy uznały, iż niemożliwe jest, aby wszystkie te zakupy były związane z osiągniętym przychodem. Następnie organ I instancji dokonał analizy danych zawartych w tabeli, która dowiodła, że przyjmując łączną ilość zakupionego paliwa wykazaną w KPiR za 2015 r. w wysokości 32.062,18 litra (15.882,21 Pb95 + 16.179,97 LPG) oraz łączną ustaloną ilość kilometrów przejechanych przez ww. samochody w 2016 r. w wysokości 29.265 km (17.954 km Peugeot Partner + 11.320 km Skoda Fabia VAN), łącznie zużycie paliwa Pb95 i LPG przez ww. pojazdy musiałoby wynosić 109,56 litrów na 100 km. Tym samym niemożliwym jest, aby zakupione paliwo było w całości wykorzystane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko to zasadnie znalazło aprobatę organu odwoławczego i zasługuje na aprobatę Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu z tytułu zakupionego paliwa do ww. pojazdów przyjęte zostały ww. dane, wynikające z dokumentów źródłowych (faktury VAT) i rządowej strony internetowej udostępniającej usługę bezpłatnego raportu z Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także opinii biegłego. Z akt wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę teoretyczno-prawną zagadnienia określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz powołał przy tym liczne orzecznictwo sądowo-administracyjne (str. 63-69 decyzji I instancji) i oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu innej metody, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uznał przy tym, że zastosowana metoda jest optymalna i logiczna w przedmiotowej sprawie. Szczegółowe uzasadnienie swojego wyboru znajduje aprobatę organu odwoławczego i Sądu. Nie może budzić żadnych wątpliwości fakt, że brak jest możliwości ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, jeśli zakup nie miał związku z osiągnięciem przychodu. Tak samo oczywistym jest, że wielkość zakupów i ich związek z osiągniętym przychodem są istotne dla ostatecznego wymiaru podatku. Organ pierwszej instancji zasadnie najpierw uznał KPiR skarżącego za 2015 rok za nierzetelną w określonej części i w konsekwencji nie uznał jej jako dowodu. Następnie, z uwagi na brak innych danych określił w drodze oszacowania element istotny z punktu widzenia rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jakim jest zakup materiałów eksploatacyjnych związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym uprawniających do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Konkretyzując ww. rozważania należy wskazać, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że część zakupionego przez skarżącego paliwa nie była związana z czynnościami mającymi na celu osiągnięcie przychodu. To właśnie brak takiego związku w odniesieniu do części zakupionego paliwa niedającej się ustalić podniesieniu do konkretnych faktur jest przyczyną zakwestionowania prawa do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu szacunkowo określonej części. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, nie podlegała szacowaniu wysokość kosztów uzyskania przychodów, lecz zakupów paliwa mających związek z osiągniętym przychodem, a tym samym dających skarżącemu prawo pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania (w określonej części) z posiadanych faktur zakupu. Kolejnymi krokami w oszacowaniu wartości zakupów paliwa, które mogły zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów, były ustalenie jednostkowej średniej ceny netto paliwa (Pb95 i LPG) oraz ustalenie ilości spalonego paliwa do przejechania wyliczonej liczby km - uwzględnienie opinii biegłego w zakresie spalania paliwa, przyjęcie maksymalnych wartości spalania z korzyścią dla podatnika według zasady in dubio pro tributario. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że w związku z ujęciem w KPiR za 2015 r. kwot z tytułu zakupów paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda VAN wyższych, aniżeli kwoty wyliczone przez organy na podstawie posiadanych danych, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2015 o kwotę 72.169,76 zł. Łączne zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2015 w związku z omawianymi wyżej okolicznościami wyniosło 396.543.46 zł, tj. 324.373,70 zł w związku z nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B. i A. oraz 72.169,76 zł w związku z zaliczeniem kwot z tytułu zakupów paliwa PB95 i LPG wyższych aniżeli wyliczone przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przywołany przepis nie został naruszony, wbrew zarzutom skargi. Końcowo Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, dokumentów, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. AKE.