I SA/Łd 668/22

Dnia 30 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 roku sprawy ze skargi M. Ł. następcy prawnego L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.35.2021.15.U28.KCA w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. oddala skargę.

I SA/Łd 668/22 U Z A S A D N I E N I E L.B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 roku. L.B. zmarł w dniu 16 listopada 2022 r., a w jego miejsce wstąpił następca prawny – M.T. Ł. (dalej zwany skarżącym). Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że L.B. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym w ramach swojej działalności gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła nieruchomość rolna położona w obrębie [...] L. miasta Z., powiecie [...], województwie [...], oznaczona jako działka numer [...] o powierzchni 0,6427 ha (wydzielona z działki nr [...]). Nieruchomość ta służyła do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Decyzją Wojewody Łódzkiego znak GN-V.7570.92.2016.AP z 27 marca 2018 r. wskazana wyżej nieruchomość stała się z mocy prawa z dniem 31 sierpnia 2016 r. własnością Skarbu Państwa. W przedmiotowej decyzji Wojewoda Łódzki orzekł o: - ustaleniu wysokości odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności części nieruchomości, w łącznej kwocie 297.523,00 zł, obejmującej wartość gruntu przedmiotowej nieruchomości, - przyznaniu opisanego w niniejszej decyzji odszkodowania na rzecz L.B. Z uzasadnienia ww. decyzji Wojewody Łódzkiego wynika, iż na podstawie decyzji Wojewody Łódzkiego nr 479/15 z 18 listopada 2015 r., znak: IA-II.7820.10.2015.ŁR, o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej S-14 - zachodniej obwodnicy Łodzi na odcinku od drogi krajowej nr 91 (DK 1) w m. Słowik do węzła Łódź Lublinek w ramach zadania: "Zachodnia obwodnica Łodzi w ciągu drogi ekspresowej S-14 wraz z obwodnicą Pabianic", odcinek II węzeł Łódź Teofilów (bez węzła) - droga krajowa 91 (DK 1) w m. Słowik wraz z infrastrukturą, sprostowanej postanowieniem Wojewody Łódzkiego Nr 18/16 z 15 stycznia 2016 r., znak: IA.11.7820.10.2015.ŁR/MM, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Wojewody Łódzkiego Nr 178/16, z 7 czerwca 2016 r., znak: IA[?]11.7820.10.2015.ŁR/MM oraz zmienionej w części decyzją Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 31 sierpnia 2016 r., znak: DLI.III.6621.188.2015.AK.29, NK: 128618/16, nieruchomość ta stała się z mocy prawa z dniem 31 sierpnia 2016 r. własnością Skarbu Państwa. W związku z powyższym L.B. w deklaracji VAT-7K złożonej za II kwartał 2018 r., w pozycji dotyczącej dostaw towarów na terenie kraju zwolnionych od opodatkowania wykazał dostawę gruntów rolnych, tj. ww. działki nr [...], w zamian za odszkodowanie wynikające z decyzji znak: G IV-V 7570.92.2016.AB, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z 27 kwietnia 2018 roku, wystawioną na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Łodzi. Na fakturze znalazła się adnotacja: "podstawa prawna ustawa o VAT art. 43 ust. 1 pkt 9". W związku z powyższym organ I instancji uznał, że w sprawie doszło do przeniesieniem prawa własności towarów (nieruchomości gruntowej) z nakazu organu władzy publicznej za odszkodowanie, a więc sytuacji o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej "ustawa o VAT". Zdaniem wskazanego organu, wyrażonym w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, skoro ww. nieruchomość (jako składnik majątkowy przedsiębiorstwa) służyła do prowadzenia działalności gospodarczej, to jej dostawa stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwo rolne), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Wobec tego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, dostawa wskazanej nieruchomości gruntowej dokonana przez czynnego podatnika VAT, nie powinna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż decyzje Wojewody Łódzkiego, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę i w związku z powyższym i określił L.B. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. w kwocie 237 922,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2018 r. do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odniósł się do treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.) oraz przepisów art. 11f oraz 11i ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031; zwana dalej "specustawą drogową"). Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dostawa działek niezabudowanych była konsekwencją wydania przez wojewodę decyzji o realizacji inwestycji drogowej. Z kolei decyzja ta wydana została w oparciu o zapisy ww. specustawy drogowej. To zaś zdaniem organu powoduje, że wpływ na określenie przeznaczenia spornego terenu miało właśnie owo rozstrzygnięcie właściwego organu dotyczące realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a w konsekwencji, dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT przestała mieć znaczenie klasyfikacja tego terenu, wskazana w planie zagospodarowania przestrzennego. Dalej organ odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) oraz do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i zauważył, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958), ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, nie budzi wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 specustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa: - własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, - własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich powiatowych i gminnych z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Uwzględniając zatem treść specustawy organ odwoławczy stwierdził, że ostateczna decyzja Wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesadziła o charakterze wywłaszczonych spornych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę. Tym samym podatnik wystawiając fakturę na dostawę ww. nieruchomości nie miał prawa zastosować zwolnienia, gdyż dostawa ta objęta jest stawką 23%, przy czym wartość 297.523 zł stanowiła wartość brutto. W złożonej skardze strona zarzuciła wskazanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) prawa materialnego, a to art. 11a specustawy drogowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzje Wojewody Łódzkiego, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę przed dniem, w którym staje się ostateczna i w którym następuje przeniesienie własności na rzecz Skarbu Państwa, w sytuacji, w której skutek zmiany przeznaczenia gruntów następuje z chwilą, w której decyzja o wywłaszczeniu staje się ostateczna, tj. z chwilą nabycia przez Skarb Państwa własności gruntów, zatem przedmiotowa dostawa obejmuje wyłącznie grunty rolne niezabudowane, korzystające ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT; 2) prawa materialnego a to art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za tereny budowlane mogą zostać uznane inne grunty, niż literalnie wymienione w treści przepisu, tj. takie, które pod zabudowę zostały przeznaczone na podstawie Innej niż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 121 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej "o.p." poprzez zupełnie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że przedmiotem dostawy wymienionej w treści decyzji są tereny budowlane, w sytuacji, w której w chwili dokonania dostawy jej przedmiotem były tereny niezabudowane, nie przeznaczone pod budowę, 4) prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niezasadne nie zastosowanie, w sytuacji, w której działka będąca przedmiotem dostawy, jako grunt niezabudowany, nie przeznaczony po budowę w chwili dokonania dostawy, korzysta ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem sporu jest dopuszczalność zastosowania zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do dostawy wskazanej powyższej nieruchomości rolnej, stanowiącej teren niezabudowany, nieprzeznaczony pod budowę. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że tereny zabudowane oraz tereny niezabudowane, lecz będące terenami budowlanymi, nie korzystają z tego zwolnienia. Jak wynika z akt sprawy, wywłaszczona od strony nieruchomość była gruntem rolnym i obejmowała teren niezabudowany, nieprzeznaczony pod budowę. Przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2). W zakresie inwestycji drogowych ustawodawca wprowadził jednak szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku nich stosowanie niektórych aktów prawnych. Należy podkreślić, że w stanie faktycznym sprawy dostawa działki niezabudowanej była konsekwencją wydania przez wojewodę decyzji o realizacji inwestycji drogowej pomimo, iż teren przez który miała zostać poprowadzona był gruntem rolnym. Decyzja ta wydana została w oparciu o zapisy specustawy drogowej. To zaś powoduje, że wpływ na określenie przeznaczenia spornego terenu miało właśnie owo rozstrzygnięcie właściwego organu dotyczące realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a w konsekwencji przestała mieć znaczenie klasyfikacja tego terenu, wskazana w planie zagospodarowania przestrzennego. Z art. 11i ust. 2 specustawy drogowej wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485). Trybunał Konstytucyjny, badając niektóre przepisy specustawy, w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) stwierdził ich zgodność z Konstytucją. Zdaniem Trybunału wyłączenie stosowania ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych. Choć wyrok został wydany na tle poprzednio obowiązujących wersji przepisów, to jednak dotyczył regulacji o identycznej treści, co art. 11i ust. 2 specustawy drogowej. Jednym z podstawowych skutków zawartego w tym przepisie wyłączenia przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jest brak związania inwestora i organu wydającego decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Art. 11i ust. 2 specustawy stanowi normę kolizyjną do wskazania, iż decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi szczególną formę ustalania sposobu zagospodarowania nieruchomości pod drogi publiczne, z pierwszeństwem wobec ustaleń planu miejscowego. Ponadto, mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz stan faktyczny sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958), ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W rezultacie nie budzi wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uwzględniając zatem treść specustawy stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę. Dokonując interpretacji pojęć zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy zastosować wykładnię systemową, nie można więc abstrahować od zapisów specustawy drogowej, a zwłaszcza od charakteru prawnego decyzji wydawanej w trybie art. 11a. Przedmiotowa decyzja wydawana być może również w sytuacji, gdy istnieje aktualny plan zagospodarowania przestrzennego dla danego terenu, przez co może zmienić przeznaczenie przewidziane w tym planie, niejako wyłączając jego zapisy w stosunku do nieruchomości nią objętych. Przyjęcie zaś stanowiska skarżącej doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której ten sam teren, w oparciu o dwa różne akty prawne (decyzja i np. plan), miałby dwa sprzeczne i wykluczające się przeznaczenia (rolny i pod zabudowę). Z tego właśnie powodu, by nie dopuścić do takiego nieuprawnionego dualizmu, ustawodawca wyłączył w specustawie stosowanie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym., który odnosi się do planu jako podstawowego aktu, w którym następuje ustalenie przeznaczenia terenu. W konsekwencji nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że przedmiotem dostawy wynikającej ze spornej faktury były grunty rolne. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 11f specustawy jedna decyzja o realizacji inwestycji drogowej kompleksowo załatwia wszystkie kwestie związane z procesem inwestycyjnym. Zatem moment dostawy oraz zmiany przeznaczenia terenu są tożsame. W żadnym zaś wypadku nie można przyjmować, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła po dokonaniu dostawy. Powyższe stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 30 kwietnia 2021 r., I FSK 262/21, z 30 czerwca 2017 r., I FSK 488/15, z 30 czerwca 2017 r., I FSK 712/15, z 29 września 2017 r., I FSK 1732/15 oraz z 6 września 2018 r., I FSK 1031/16 (CBOSA). Podsumowując, skoro z decyzji wojewody jednoznacznie wynikało przeznaczenie terenu pod budowę drogi, a droga - zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawyz dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.) - jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, to teren będący przedmiotem dostawy, którego dotyczy aktualnie spór, nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. Zatem dostawa działki rolnej, nieprzeznaczonej pod zabudowę, wykorzystywanej w działalności rolniczej, dokonana w formie przejęcia od skarżącej w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 11a specustawy drogowej, jak również art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i zarzut naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. k.ż.