I FSK 107/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 777/22 w sprawie ze skargi P. sp. k. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o udostępnienie wyłączonej części dokumentów oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 6 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 777/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi P. sp. k. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o udostępnienie wyłączonej części dokumentów - :w pkt 1 uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy udostępnienia wyłączonych dokumentów E. oraz F.; w pkt 2 oddalił skargę w pozostałym zakresie; w pkt 3 zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 3 listopada 2021 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2016 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i lipiec 2016 r. Strona pismem z dnia 18 listopada 2021 r. złożyła odwołanie, zawierając w nim wniosek o możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, przywołanych w wydanej decyzji, tj.: [...] 2.2. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2021 r. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), odmówił uwzględnienia ww. wniosku. Z kolei Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu zażalenia Strony - postanowieniem z dnia 26 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie prawidłowo odmówiono Stronie wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, uzasadniając to potrzebą ochrony interesu publicznego, ponieważ dokumenty te zawierały informacje o podmiotach trzecich. Dyrektor IAS stwierdził również, że brak anonimizacji kserokopii protokołu kontroli podatkowej wydanego w stosunku do E. wraz z dokumentami źródłowymi jak również kserokopii decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wobec F., nie naruszał praw Strony postępowania, bowiem dokumenty te zawierały wrażliwe dane. Ponadto podniesiono, że Strona nie wskazała jakie konkretnie dane powinny w przypadku tych dokumentów podlegać zanonimizowaniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga była częściowa zasadna, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. 3.2. Zdaniem Sądu, Strona wbrew zarzutom skargi miała możliwość dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, tj. dokumentów dotyczących spółek M., T. i S., natomiast co do pozostałych kontrahentów objętych wnioskiem Strony organ twierdził, że nie posiadał dokumentów ich dotyczących zatem nie mógł ich udostępnić Stronie do wglądu. Słusznie zatem - według Sądu - organ odmówił uwzględnienia wniosku Strony zawartego w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Tym samym Sąd oddalił skargę (punkt 2 wyroku) w tym zakresie. Sąd zauważył przy tym, że poza granicami niniejszej sprawy jest ocena dotyczącą braku dokumentów dotyczących: spółek K., I., P. i M., bowiem ewentualne uchybienia w tym zakresie winny być rozstrzygane w toku postępowania wymiarowego, przez podnoszenie zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego, natomiast Sąd w niniejszym postępowaniu nie jest władny tej kwestii analizować ani oceniać. 3.3. Sąd uznał natomiast za konieczne uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy udostępnienia wyłączonych dokumentów E. oraz F. W ocenie bowiem Sądu Dyrektor IAS wyszedł poza zakres pierwotnego wniosku Skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji wymiarowej i samowolnie rozszerzył postępowanie w sprawie, odnosząc się do kwestii co do której nie wnioskowała Strona, tj. o udostępnienie materiałów dotyczących E. oraz F. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w części, tj. w zakresie pkt 1, wniósł o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy udostępnienia wyłączonych dokumentów E., F., w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS nie obejmowało odmowy udostępnienia wyłączonych dokumentów tych trzech podmiotów, stąd ustosunkowanie się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 26 stycznia 2022 r. (jakkolwiek wadliwe) nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i nie uzasadniało uchylenia postanowienia organu w tej części. 4.3. Strona przeciwna nie wnosiła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora IAS oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.4. Wspomniane związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten co do zasady nie rozważa kwestii, które nie są odpowiednio przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podniesione. Bez sformułowania określonej podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia Sąd nie kontroluje zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia (czy sądu, czy organów administracji publicznej), w tym pominiętym przez autora skargi kasacyjnej zakresie. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie sformułował zarzutów w obszarze stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącym odmowy uwzględnienia wniosku Strony zawartego w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Konsekwentnie do tego nie żądał uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie pkt 2 sentencji o oddaleniu skargi. Zarzut ze skargi kasacyjnej dotyczył zaś jedynie pkt 1 sentencji wyroku, tj. uchylenia zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy udostępnienia wyłączonych dokumentów w E. oraz F. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez Dyrektora IAS zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy udostępnienia wyłączonych dokumentów E., F., okazał się niezasadny. 5.5. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie podatkowe może być zatem, stosownie do art. 165 § 1 O.p., wszczęte zarówno na wniosek strony (zasada skargowości), jak też z urzędu (zasada oficjalności), co oznacza to, w jakim kierunku, i czy w ogóle będzie prowadzone postępowanie podatkowe zależy od treści wniosku. Zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, organ podatkowy jest związany jego granicami. W realiach tej sprawy wnioskiem Strony zostały zakreślone ramy postępowania podatkowego. Jej wniosek dotyczył możliwości zapoznania się z dowodami pochodzącymi z kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, przywołanych w wydanej decyzji [...] Natomiast organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu wyszedł poza zakres żądania określonego we wniosku a postępowanie podatkowe toczyło się w szerszym przedmiocie niż wskazany we wniosku, czyli z naruszeniem art. 165 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że dopiero na etapie zażalenia wniesionego od postanowienia Dyrektora IAS z dnia 14 grudnia 2021 r. Skarżąca stwierdziła, że kserokopie protokołu kontroli podatkowej wydanej w stosunku do E. wraz z dokumentami źródłowymi, jak również kserokopię decyzji z dnia 4 kwietnia 2019 r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wobec F., jako dokumenty zawierające wrażliwe dane, powinny zostać zanonimizowane w takim zakresie w jakim ujawniłyby te dane. Organ, mając powyższe na względzie, nie powinien więc odnosić się merytorycznie do tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu. Taka wypowiedź, co najwyżej powinna być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organu. Dyrektor IAS powinien rozpatrzyć sprawę bacząc na jej przedmiot wyznaczony pierwotnym wnioskiem Strony, nawet jeżeli w zażaleniu pojawiły się pewne elementy dodatkowe, których Strona nie podnosiła inicjując postępowanie. Wobec zatem naruszenia przez Dyrektora IAS art. 165 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy dotyczącej odmowy udostępnienia wyłączonych dokumentów E., F. 5.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki