I SA/Łd 58/26

Dnia 26 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 roku sprawy ze skarg S. G., P. G., A. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 3 grudnia 2025 r. nr SKO.4100.130-133.25 w przedmiocie określenia w wyniku wznowienia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 2388 (dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 grudnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) dalej jako: O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 - 2 i 7 oraz art. 6 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 707), uchwały Rady Gminy Z. nr [...] z dnia 26 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego z 2019 r. poz. 7132), art. 1,2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1344), Komunikatu Prezesa GUS z dnia 18 października 2019 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2020 (M.P. z 2019, poz. 982) oraz uchwały Rady Gminy Z. nr [...] z dnia 26 listopada 2019 r. w sprawie obniżenia cezy skupu żyta do celów wymiaru podatku rolnego (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego z 2019 r. poz. 7133), po rozpatrzeniu odwołania S. G., P. G., A. K. i M. K. od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 12 sierpnia 2025 r. uchylającą w punkcie 1 decyzję ostateczną Wójta Gminy Z. z dnia 24 stycznia 2020 r. (ustalającą wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2020 w kwocie 22.040,00 zł) i ustalającą w punkcie 2 wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2020 w kwocie 26.474,00 zł - uchyliło zaskarżoną decyzję w części, tj. w zakresie punktu 2 i w tym zakresie ustaliło S. G., P. G., A. K. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2020 w kwocie 26.474,00 zł; a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z ustalonego na potrzeby postępowania stanu faktycznego, decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r., Wójt Gminy Z. ustalił S. G., P. G., A.K. i M. K. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 r. w kwocie 22.040,00 zł. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. Wójt Gminy Z., na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowił z urzędu postępowanie zakończone wskazaną wyżej decyzją. W uzasadnieniu, jako podstawę wznowienia, organ wskazał wyjście na jaw nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi, tj. niezgłoszenie do opodatkowania budowli. Decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. Wójt Gminy Z. uchylił w pkt 1 decyzję ostateczną Wójta Gminy Z. z dnia 24 stycznia 2020 r. (ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2020 w kwocie 22.040,00 zł) i ustalił w pkt 2 wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2020 w kwocie 26.474,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania P. G., A. K. i M. K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, decyzją znak SKO.4100. 151-153.23, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazując na naruszenie przez organ tak przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. P. G., A. K. i M. K. zaskarżyli decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 16 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 429/24, oddalił skargę ww. decyzję Kolegium w uzasadnieniu wskazując, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Ponownie prowadzone postępowanie zakończyło się decyzją z dnia 12 sierpnia 2024 r. mocą której Wójt Gminy Z. uchylił w pkt 1 decyzję ostateczną Wójta Gminy Z. z dnia 24 stycznia 2020 r., ustalającą wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2020 w kwocie 22.040,00 zł i ustalił w pkt 2 wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2020 w kwocie 26.474,00 zł. Podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu. S. G. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie: a) okoliczności istnienia sporu pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości podlegającej opodatkowaniu; faktu, że między stronami toczy się postępowanie w zakresie zniesienia współwłasności nieruchomości, w którym wydano prawomocne postanowienie, w którym sąd zarządził sprzedaż publiczną nieruchomości podlegającej opodatkowaniu; faktu, iż naniesienia dokonane na nieruchomości były robione przez spółkę, która prowadzi na niej działalność gospodarczą tj. "[...]" G.SPÓŁKA JAWNA, której jedynymi wspólnikami są współwłaściciele nieruchomości tj. P. G. i A. K.; faktu, że S. G. nie miała żadnego wpływu na to co dzieje się na nieruchomości, bowiem reszta współwłaścicieli uniemożliwia jej dostęp do przedmiotowej nieruchomości; brak weryfikacji terminu budowy budowli posadowionych na nieruchomości i wobec tego brak weryfikacji tego, czy budowle te istniały w 2020 r. oraz czy powinny podlegać opodatkowaniu w zaskarżonej decyzji. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które załączyła do odwołania. Powołując się na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Natomiast P. G., A. K. i M. K. zaskarżyli powyższą decyzję zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę decyzji pomimo braku ku temu podstaw. a nadto: Wskazując powyższe zarzuty wnieśli o uwzględnienie odwołania i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołaną na wstępie decyzją uchyliło zaskarżoną decyzję w części, tj. w zakresie punktu 2 i w tym zakresie ustaliło S. G., P. G., A. K. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2020 w kwocie 26.474,00 zł; a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia SKO wskazało, że w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020, doszło do wznowienia postępowania z urzędu, po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia 24 stycznia 2020 r. Podstawą wznowienia było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nową okolicznością faktyczną która uzasadniała, zdaniem organu, wszczęcie postępowania wznowieniowego, było ujawnienie przez organ, że podatnicy w składanych informacjach, które były podstawą wymierzenia im podatków, nie wykazywani do opodatkowania budowli. Oceniając zasadność wszczęcia postępowania wznowieniowego Kolegium zgodziło się z organem pierwszej instancji, iż w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. że po wydaniu decyzji pierwotnej (24 stycznia 2020 r.) wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne - posiadanie przez podatników budowli, które winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ale których nie zgłaszano do opodatkowania. Okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, a co za tym idzie, zasadnym było uchylenie decyzji pierwotnej w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020. Ponadto Kolegium wskazało, że zaskarżona decyzja winna uwzględniać wytyczne znajdujące się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 429/24, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 3G sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2024 r., poz. 935 ze zm.), powołanej dalej jako "p.p.s.a.". Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, zarówno tryb procedowania, jak i samo rozstrzygnięcie w zakresie konieczności uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy Z. z 24 stycznia 2024 r. były prawidłowe. Z powyższego powodu także zarzut odwołania polegający na naruszenia art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę decyzji pomimo braku ku temu podstaw, również SKO uznało za niezasadny. Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że S. G., P. G., A. K. i M. K. w roku 2020 byli właścicielami: gruntów rolnych o powierzchni 1,6700 ha, gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 10.000,00 rn2 i budynków pod działalność gospodarczą o powierzchni 800,00 m2. Kwestią sporną jest natomiast wysokość ustalonego zaskarżoną decyzją podatku od nieruchomości za 2020 r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie SKO przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w wersji obowiązującej w 2020 r.) - dalej: u.p.o.l., art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - dalej: u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. i od dnia 28 czerwca 2015 r., wskazując, że podstawę opodatkowania w odniesieniu do gruntów stanowi ich powierzchnia, a w odniesieniu do budynków lub ich części - ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt i - 2 u.p.o.l.). W odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie w sytuacji, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli natomiast podatnik nie określił war tości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowia- dającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego w celu ustalenia tej war tości (art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.). Jak wskazano w decyzji pracownicy Regionalnej Izby Obrachunkowej w trakcie przeprowadzanej w Urzędzie kontroli ustalili, że nieruchomość podatnika w dużej części jest utwardzona a podatnik nie wykazuje do opodatkowania budowli. W ramach zaleceń pokontrolnych, nakazano wyeliminowanie nieprawidłowości. W związku z powyższym w dniu 20 października 2022 r. organ podatkowy wezwał podatnika do skorygowania informacji na podatek od nieruchomości oraz złożenia wyjaśnień odnośnie niezadeklarowanej podstawy opodatkowania budowli. SKO wskazało, że w cytowanym wyżej art. 4 ust. 7 u.p.o.l. określono zasady postępowania w przypadku, gdy podatnik nie podaje w ogóle wartości budowli albo też w ocenie organu podatkowego podaje wartość niewłaściwą. W złożonej w dniu 14 marca 2023 r informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podatnicy wykazali do opodatkowania budowle o wartości 15.000,00 zł. Powyższa wartość wzbudziła wątpliwości organu podatkowego, że nie odpowiadała wartości rynkowej. Dlatego organ wezwał podatników do udzielenia wyjaśnień odnośnie zadeklarowanej podstawy opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, poprzez: przedłożenie ewidencji środków trwałych za rok 2020 obejmującej wszystkie środki trwałe położone na terenie Gminy Z.. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 8 kwietnia 2025 r. pełnomocnik strony przesłał ewidencję środków trwałych firmy G. spółka jawna, z której wynika, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli zlokalizowanych w miejscowości M., działki ewidencyjne nr [...].[...]. Dalej organ wskazał zasady wyceny nieruchomości oraz sporządzanie operatu szacunkowego i postanowieniem z dnia 29 września 2023 r. powołał biegłego do wydania opinii w celu określenia wartości budowli (plac utwardzony). Biegły wydał opinię określającą wartość budowli (cześć ogrodzenia - 5.960,00 zł, bramy wjazdowej - 1.290,00 zł, placu parkingowo-manewrowego 207.470,00 zł, wiaty - 6.990,00 zł). Analizując wydaną przez M. Ś.-G. opinię Kolegium stwierdziło, że biegła nie ustaliła wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu podejścia kosztowego, metody odtworzenia, techniką wskaźnikową, wobec czego wezwał biegłą o potwierdzenie aktualności operatu oraz wyjaśnienia dlaczego w przedmiotowym operacie w trakcie wyceny zastosowano wartość odtworzeniową przedmiotowych budowli. Biegła potwierdziła, że przedmiotowy operat jest aktualny na dzień 1 lipca 2025 r. i wskazała na brak dostępu do cen transakcji rynkowych opodatkowanych budowli nie pozwalają na przeprowadzenie procedury porównawczej w odniesieniu dc szacowanych obiektów, której efektem byłoby uzyskanie ich wiarygodnej wartości rynkowej. Sytuacja taka natomiast daje podstawę do zastosowania wartości odtworzeniowej. Oceniając wartość dowodową operatu szacunkowego z dnia 31 października 2023 r., Kolegium stwierdziło, że opinia nie budzi zastrzeżeń w świetle jej zgodności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i obejmuje wszystkie czynności konieczne do prawidłowego określenia wartości wybranych aktywów dla przyjętego celu. Biegły dokonał prawidłowego, dopuszczalnego prawem wyboru podejścia i metody wyceny. Operat zawiera opis stanu techniczno-użytkowego przedmiotu wyceny, wyjaśnił metody i technikę wyceny, określenie wartości budowli. W ocenie Kolegium, załączona do akt niniejszej sprawy opinia nie budzi zastrzeżeń co do poprawności metodologicznej, rzetelności opracowania i zgodności z obowiązującym prawem. Przedłożona opinia biegłego jest jasna, logiczna oraz należycie uzasadniona, a co za tym idzie przydatna do wyjaśnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Z powołanych powodów, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji w sposób właściwy ustalił stan faktyczny sprawy oraz w sposób prawidłowy ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 26.474,00 zł przyjmując do opodatkowania: grunty rolne o powierzchni 1,6700 ha x 0,00 zł - 0,00 zł, - grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 10.000,00 m2 x 0,72 zł - 7.200,00 zł; budynki pod działalność gospodarczą o powierzchni 800,00 m2 x 18,55 zł - 14.840,00 zł; budowle o łącznej wartości 221.710,00 zł x 2% - 4.434,20 zł. Łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2020 wyniosło 26.474,20 zł, a po zaokrągleniu do pełnych złotych - 26.474,00 zł. Jednak, ponieważ organ pierwszej instancji w pkt 1. uchylił decyzję ostateczną Wójta Gminy Z. z dnia 24 stycznia 2020 r., a w pkt 2. nie wskazał, komu ustala wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2020 r. w kwocie 26.474,00 zł, w związku z tym Kolegium postanowiło zreformować decyzję w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów odwołania naruszenia przepisów postępowania Kolegium wskazało, że nie mogą być one uwzględnione, podnosząc argumentację w tym zakresie na stronach 10-11 decyzji. S. G. pismem z dnia 5 stycznia 2026 r. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: a) naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności: i. pominięcie faktu, iż między stronami toczy się postępowanie w zakresie zniesienia współwłasności nieruchomości, w którym wydano prawomocne postanowienie o zasądzeniu sprzedaży publicznej nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, a także, że na podstawie ww. postanowienia przed Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w Z. A. S. toczy się postępowanie egzekucyjne z nieruchomości w celu zniesienia jej współwłasności, w którym przystąpiono do sporządzenia opisu i oszacowania nieruchomości ii. odesłanie w zakresie ustaleń faktycznych do opinii biegłego rzeczoznawcy, bez podjęcia samodzielnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy; b. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania - poprzez odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego, który w miejsce wartości rynkowej zastosował wartość odtworzeniową budowli, natomiast w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, stosownie do treści art. 135 § 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej u.g.n.) oddzielnie wartości gruntu i oddzielnie wartości jego części składowych, które winien wyliczyć biegły, a jedynie wartość budowli, na której wartość może mieć wpływ wartość gruntu, na którym jest posadowiona. Co więcej stosownie do treści art. 135 § 4 u.g.n, nie wskazano również wartości stopnia zużycia budowli, ani tego, czy została uwzględniona przez organ, w wyliczeniach podatku; c. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie; d. w konsekwencji naruszenie art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów. Powyższa skarga została zarejestrowana w tutejszym Sądzie pod sygnaturą akt I SA/Łd 58/26. Pismem z dnia 7 stycznia 2026 r. powyższą decyzję SKO zaskarżyli również P. G., A. K. i M. K.., zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 254 § 1 O.p. poprzez przyjęcie dopuszczalności wznowienia postępowania i modyfikacji pierwotnej decyzji, pomimo braku ku temu podstaw, a nadto wadliwe określenie wartości budowli, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu normy w brzmieniu nieobowiązującym wdacie wydawania decyzji. Wskazując powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Powyższa skarga została zarejestrowana w tutejszym Sądzie pod sygnaturą akt I SA/Łd 59/26. W związku z tym, że obie skargi dotyczyły tej samej decyzji SKO z dnia 3 grudnia 2026 r. i mogły być objęte jedną skargą, na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. na mocy art. 111 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Łd 58/26 i I SA/Łd 59/26 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia pod sygn. akt i SA/Łd 58/26. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wniosło o ich oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest w części zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja SKO z dnia 3 grudnia 2025 r. uchylająca zaskarżoną decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 12 sierpnia 2025 r. (którą Wójt uchylił w punkcie 1 decyzję ostateczną Wójta Gminy Z. z dnia 24 stycznia 2020 r. i ustalił w punkcie 2 wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2020 w kwocie 26.474,00 zł) - w części, tj. w zakresie punktu 2 i w tym zakresie SKO ustaliło S. G., P. G., A. K. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2020 w kwocie 26.474,00 zł; a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r., Wójt Gminy Z. ustalił S. G., P. G., A. K. i M. K. i wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 r. w kwocie 22.040,00 zł. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. Wójt Gminy Z., na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowił z urzędu postępowanie zakończone wskazaną wyżej decyzją. W uzasadnieniu, jako podstawę wznowienia, organ wskazał wyjście na jaw nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi, tj. niezgłoszenie do opodatkowania budowli. W wyniku wznowienia, decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. Wójt Gminy Z. uchylił w pkt 1 decyzji ostatecznej Wójta Gminy Z. z dnia 24 stycznia 2020 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2020 w kwocie 22.040,00 zł i ustalił w pkt 2 wysokość tego zobowiązania w kwocie 26.474,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania P. G., A. K. i M. K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazując na naruszenie przez organ tak przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. P. G., A. K. i M. K. zaskarżyli decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 16 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 429/24, oddalił skargę ww. decyzję Kolegium w uzasadnieniu wskazując, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Ponownie prowadzone postępowanie zakończyło się decyzją z dnia 12 sierpnia 2024 r. mocą której Wójt Gminy Z. uchylił w pkt 1 decyzji ostatecznej Wójta Gminy Z. z dnia 24 stycznia 2020 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2020 w kwocie 22.040,00 zł i ustalił w pkt 2 wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 26.474,00 zł. W tym miejscu podkreślić należy, że w prawomocnym wyroku z dnia 16 września 2024 r. (I SA/Łd 429/24) tutejszy Sąd rozpoznając skargę P. G., A. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 30 kwietnia 2024 roku, nr SKO.4100.151-153.23 (w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia i przekazania do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzji dotyczącej określenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok) oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie tryb wznowienia postępowania określony w Rozdziale 17 O.p., a nie wskazywany przez podatników tryb uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej określony w Rozdziale 19 O.p., słusznie uznając, że nie chodzi o sytuację, w której w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Ta okoliczność, jak stwierdził Sąd, nie wydaje się zresztą sporna pomiędzy stronami, gdyż z treści skargi wynika, że zdaniem skarżących z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Powoływane przez organy nowe okoliczności faktyczne istniały już w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, lecz wyszły na jaw później, gdyż podatnicy ich nie ujawnili. Rzeczywisty i istniejący już w dacie decyzji ostatecznej stan faktyczny nie był zatem organom znany. W takiej sytuacji prawidłowym trybem postępowania jest wznowienie postępowania określone w Rozdziale 17 O.p. Dalej Sąd wskazał, iż organy wykazały, że istniały podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania w zakresie określenia podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. i w tym zakresie zastosowały właściwą podstawę prawną do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania. Oznacza to, że organy zasadnie uznały dopuszczalność wznowienia przedmiotowego postępowania i powołały się na prawidłową przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, określonego w art. 243 § 2 O.p., były uprawnione do wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Zarówno tryb procedowania, jak i samo rozstrzygnięcie w zakresie konieczności uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy Z. z 24 stycznia 2024 r. były zatem prawidłowe. Oznacza to, że zarzuty skargi, dotyczące trybu postępowania oraz zasadności ponownego orzekania przez organy co do istoty sprawy okazały się nieuzasadnione. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający sprawę pod sygn. akt I SA/Łd 429/24 uznał, że zarówno treść samego rozstrzygnięcia, jak i towarzysząca mu argumentacja organu odwoławczego zasługują na aprobatę i organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji było konieczne ze względu na uchybienie przepisom prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej Sąd w ww. sprawie I SA/Łd 429/24 uznał, że w stanie faktycznym sprawy organ I instancji pominął podstawowy sposób ustalenia wartości budowli, czyli próbę ustalenia wartości początkowej, gdyż z akt sprawy nie wynika aby wezwał podatników do przedłożenia ewidencji środków trwałych celem ustalenia wskazanej w niej wartości początkowej budowli. Zamiast tego, postanowieniem z 29 września 2023 r. został powołany biegły, co stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, przyjęcie przez organ I instancji treści opinii biegłego jako podstawy ustalenia wartości budowli z pominięciem podstawowego sposobu ustalenia wartości budowli, tzn. bez wezwania podatników do przedłożenia ewidencji środków trwałych celem ustalenia wartości początkowej stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dopiero bowiem ustalenie, że od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, pozwala na zastosowanie, jako podstawy opodatkowania, wartości rynkowej budowli. Oparcie się z kolei przez organ I instancji na opinii biegłego, która nie wskazuje wartości rynkowej a wartość odtworzeniową budowli stanowi naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w ten sposób uchybiły obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p.) w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia poprzez pominięcie właściwego sposobu postępowania i niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wadliwej opinii biegłego (art. 187 O.p). W tym stanie rzeczy biorąc pod uwagę, że wyrok z dnia 16 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 429/24, jest prawomocny, to na mocy art. 153 p.p.s.a. jest wiążący dla organów i Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, a zatem wiążące jest uznanie, że w sprawie prawidłowo w okolicznościach sprawy zastosowano tryb wznowienia postępowania, a nie wskazywany przez skarżących tryb uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej określony w Rozdziale 19 O.p. Oznacza to, że zarzuty skargi P. G., A. K. i M. K. dotyczące dopuszczalności wznowienia postępowania są bezzasadne. Przechodząc dalej podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że wszyscy skarżący w roku 2020 byli właścicielami: gruntów rolnych o powierzchni 1,6700 ha, gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 10.000,00 rn2 i budynków pod działalność gospodarczą o powierzchni 800,00 m2. Kwestią sporną jest natomiast wysokość ustalonego zaskarżoną decyzją podatku od nieruchomości za 2020 r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy organy wykonały wytyczne tutejszego Sądu w zakresie określenia wartości budowli stosownie do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 16 września 2024 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pracownicy Regionalnej Izby Obrachunkowej w trakcie przeprowadzanej w Urzędzie kontroli ustalili, że nieruchomość podatnika w dużej części jest utwardzona, a podatnik nie wykazuje do opodatkowania budowli. W związku z powyższym w dniu 20 października 2022 r. organ podatkowy wezwał podatnika do skorygowania informacji na podatek od nieruchomości oraz złożenia wyjaśnień odnośnie niezadeklarowanej podstawy opodatkowania budowli. W złożonej w dniu 14 marca 2023 r informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podatnicy wykazali do opodatkowania budowle o wartości 15.000,00 zł. Powyższa wartość wzbudziła wątpliwości organu podatkowego, że nie odpowiadała wartości rynkowej. Wobec tego, pismami z dnia 7 lutego 2025 r. i 14 marca 2025 r. organ wezwał podatników do udzielenia wyjaśnień odnośnie zadeklarowanej podstawy opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, poprzez przedłożenie ewidencji środków trwałych za rok 2020 obejmującej wszystkie środki trwałe położone na terenie Gminy Z.. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 8 kwietnia 2025 r. pełnomocnik strony przesłał ewidencję środków trwałych firmy G. spółka jawna, z której wynika, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli zlokalizowanych w miejscowości M., działki ewidencyjne nr [...].[...]. Następnie postanowieniem z dnia 29 września 2023 r. został powołany biegły dysponujący wiadomościami specjalnymi. Biegły ten został wyznaczony do wydania opinii w celu określenia wartości budowli (plac utwardzony). Biegły wydał opinię określającą wartość budowli (cześć ogrodzenia - 5.960,00 zł, bramy wjazdowej - 1.290,00 zł, placu parkingowo-manewrowego 207.470,00 zł, wiaty - 6.990,00 zł). Analizując wydaną przez M. Ś.-G. opinię Kolegium stwierdziło, że biegła nie ustaliła wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu podejścia kosztowego, metody odtworzenia, techniką wskaźnikową, wobec czego pismem z dnia 8 maja 2025 r. organ wezwał biegłą o potwierdzenie aktualności operatu dotyczącego wyceny budowli stanowiących części składowe nieruchomości gruntowej położonej w gminie Z., miejscowości M. oraz wyjaśnienia dlaczego w przedmiotowym operacie w trakcie wyceny zastosowano wartość odtworzeniową przedmiotowych budowli. Pismem z dnia 1 lipca 2025 r. biegła potwierdziła, że przedmiotowy operat jest aktualny na dzień 1 lipca 2025 r. i zgodny z obowiązującymi przepisami i normami zawodowymi. Ponadto wyjaśniła, "iż przedmiot wyceny stanowiły budowle bez gruntu (ogrodzenie, brama, plac parkingowo-manewrowy, wiata) a na rynku lokalnym brak jest udokumentowanych transakcji w postaci aktów notarialnych oraz brak jest dostępu do transakcji udokumentowanych inaczej niż w postaci aktów notarialnych, niemożliwe było do konanie stosownych obliczeń i określenie wartości rynkowej tychże budowli. W związku z powyższym w trakcie wyceny zastosowano art. 135 Ustawy o gospodarce nieruchomościami i określono wartość odtworzeniową przedmiotowych budowli. Jak wskazał biegły brak dostępu do cen transakcji rynkowych opodatkowanych budowli nie pozwalają na przeprowadzenie procedury porównawczej w odniesieniu dc szacowanych obiektów, której efektem byłoby uzyskanie ich wiarygodnej wartości rynkowej. Sytuacja taka natomiast daje podstawę do zastosowania wartości odtworzeniowej. W ocenie Sądu, SKO słusznie uznało, że załączona do akt niniejszej sprawy opinia nie budzi zastrzeżeń co do poprawności metodologicznej, rzetelności opracowania i zgodności z obowiązującym prawem. Przedłożona opinia biegłego jest jasna, logiczna oraz należycie uzasadniona, a co za tym idzie przydatna do wyjaśnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Z powołanych powodów, łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2020 ustalono na kwotę 26.474,20 zł, a po zaokrągleniu do pełnych złotych - 26.474,00 zł. SKO wskazało, że wprawdzie zasadnie organ pierwszej instancji w pkt 1. uchylił decyzję ostateczną Wójta Gminy Z. z dnia 24 stycznia 2020 r., ale ponieważ w pkt 2. nie wskazał, komu ustala wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2020 r. w kwocie 26.474,00 zł, Kolegium postanowiło zreformować decyzję w tym zakresie. Zdaniem Sądu w powyższym zakresie stanowisko organów zasługuje na aprobatę, a zarzuty skargi w tej mierze są nieuzasadnione. Podobnie nie zasługują zarzuty skarżącej S. G. dotyczące pominięcia faktu, że między stronami toczy się postępowanie w zakresie zniesienia współwłasności nieruchomości, w którym wydano prawomocne postanowienie o zasądzeniu sprzedaży publicznej nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, a także, że na podstawie ww. postanowienia przed Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w Z. A. S. toczy się postępowanie egzekucyjne z nieruchomości w celu zniesienia jej współwłasności, w którym przystąpiono do sporządzenia opisu i oszacowania nieruchomości. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej, pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy nie jest władny do rozstrzygania konfliktów pomiędzy współwłaścicielami. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości. Także kwestionowanie przez S. G. istnienia w roku 2020 budowli jest niezasadne z uwagi na fakt, iż pozostali współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości w odpowiedzi na wezwanie potwierdzili fakt istnienia budowli w 2020 r. Jednak za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonych decyzji w okresie utraty mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu zastosowanym przez organy podatkowe i to bez odniesienia się do tej kwestii oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 w sytuacji, gdy jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja została wydana i doręczona skarżącym w 2025 r., podobnie jak decyzja organu I instancji, a więc w okresie kiedy zastosowane przez organ brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 dotyczące definicji budowli utraciło moc. Podkreślić bowiem należy, w dacie orzekania zarówno przez organ I jak i II instancji treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miała inną treść niż powołana w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji, a to wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. akt SK 14/21. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy winny wyjaśnić w swoich decyzjach, dlaczego zastosowały ww. przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2025 r. W opinii Sądu, w sprawie istotny jest wyrok TK z 4 lipca 2023 r. SK 14/21, który orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji R. P. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw R. P. Jak wynika z uzasadnienia wyroku termin utraty mocy obowiązującej został odroczony, aby ustawodawca miał czas na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania dotyczącego definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. Nadto Trybunał wskazał, że ustawodawca powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która również odwołuje się do przepisów prawa budowlanego. Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. Wyrok TK SK 14/21 został opublikowany w Dz.U.2023.1313 z 10 lipca 2023 r. Wobec tego zakreślony termin 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK SK 14/21 w Dzienniku Ustaw R. P. upłynął z 10 stycznia 2025 r. Dla dalszych rozważań ważna jest zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poczynając od 1 stycznia 2025 r. (Dz.U.2024.1757). Od 1 stycznia 2025 r. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi o tym, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 2) budowla: a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Tak więc, skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją RP, a który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonych decyzji, to organy winny odnieść się do niego i rozstrzygnąć dlaczego zastosowały brzmienie tego przepisu sprzed 1 stycznia 2025 r. Występujący w sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak w nieco innych stanach faktycznych. Podnieść w tym miejscu trzeba, że co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Trybunał orzekł, że "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wydawanych aktualnie orzeczeniach, w tym w wyrokach z dnia 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046, w wyroku z dnia 21 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 543/25; w wyroku z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1323/23 - wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r. SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. Nie mniej w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych orzekających o wymiarze zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2020 miało miejsce już w okresie utraty mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w poprzednim brzmieniu i nastąpiły w trybie postępowania wznowieniowego. Zatem organy wydały zaskarżone decyzje wymiarowe na podstawie przepisu, który z mocy wyroku TK utracił moc obowiązującą i powinny odnieść się do kwestii, jakie brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma w niniejszej sprawie zastosowanie i dlaczego. Tego jednak zabrakło w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naruszenie to miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, na kształt rozstrzygnięcia sporu podatkowego ze skarżącymi. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku. Zwrot kosztów na rzecz skarżących obejmuje dwa wpisy sądowe od skarg – jednej wniesionej przez S. G. (I SA/Łd 58/26) i drugiej wniesionej przez pozostałych skarżących (I SA/Łd 59/26) oraz wynagrodzenie pełnomocników w odniesieniu do każdego ze skarżących. Ake.