I SA/Łd 438/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r. nr 1001-IOV-2.4033.2.2023.2.U13.WT w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za grudzień 2020 r. oddala skargę.

I SA/Łd 438/23 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 10 lutego 2023 r., w sprawie przedłużenia L. Spółka z o.o. w Ł. (dalej także: Skarżąca, Podatnik lub Strona) do 31 maja 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 44.564 zł, wykazanego w części deklaracyjnej JPK_V7M za 12/2020 r., z powodu konieczności weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że w dniu 25 stycznia 2021 r. Spółka złożyła JPK_V7M za 12/2020 r. z wykazaną w części deklaracyjnej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 44.564 zł, do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika, w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i w związku z koniecznością dokonania weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu, wydał w dniu 25 marca 2021 r. postanowienie, w którym dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł, do dnia 31 października 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że po dostarczeniu przez Spółkę dokumentów żądanych przez organ podatkowy pismem z 11 lutego 2021 r. (tj. dokumentów zaewidencjonowanych w pliku JPK-VAT za 12/2020, oświadczenia w przedmiocie prowadzonej działalności oraz umowy dotyczącej adresu prowadzonej działalności) konieczne jest przeprowadzenie dalszych czynności sprawdzających. Podjęto weryfikację rzetelności transakcji z kontrahentami Spółki, jednakże wobec braku odpowiedzi od wszystkich wezwanych podmiotów i koniecznością dalszej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście postanowieniem z 27 października 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł, do dnia 31 maja 2022 r. W toku podjętych czynności sprawdzających organ podatkowy nie rozstrzygnął wszystkich wątpliwości dotyczących rzetelności transakcji wykazanych przez Spółkę w rozliczeniu miesiąca grudnia 2020 r., w związku z czym, w dniu 19 maja 2022 r,, została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście kontrola podatkowa w zakresie zasadności dokonania zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., sprawdzenia prowadzonej ewidencji środków trwałych, sprawdzenia prawidłowości zgłoszonych danych rejestracyjnych (okres kontrolowany i stan aktualny). Kontrola przebiegała na podstawie upoważnienia z dnia 11 maja 2022 r. Postanowieniem z dnia 20 maja 2022 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., do dnia 31 sierpnia 2022 r. Dalsze czynności zakładały przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie, m.in. w postaci przesłuchania świadków. Kolejne postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście wydał w dniu 16 sierpnia 2022 r., przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., do dnia 30 listopada 2022 r. Argumentując konieczność przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy wskazał na wystąpienie w trybie pomocy prawnej, do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - prezesa zarządu Spółki V., na okoliczność dokonania transakcji pomiędzy Stroną a V. Sp. z o.o. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 23 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 104/23, skarga na postanowienie z dnia 23 listopada 2022 r. została oddalona. Postanowieniem z 10 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużył, do dnia 28 lutego 2023 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł, z uwagi na brak stawiennictwa świadka wezwanego na okoliczność świadczenia o przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a V. Sp. z o.o. i zasadność wezwania w charakterze świadka byłego prezesa zarządu Spółki, jak i oczekiwanie na przesłanie przez Spółkę M. dokumentów dotyczących wykazanej przez Podatnika na rzecz M. Sp. z o.o. sprzedaży usługi w grudniu 2020 r. Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 28 listopada 2022 r. Spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła zażalenie, podważając zasadność wydania wszystkich postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. w kwocie 44.564 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem wydanym w dniu 15 lutego 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 10 listopada 2022 r., mocą którego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł, został przedłużony do dnia 28 lutego 2023 r., uznając za zasadne przedłużanie terminu zwrotu w świetle powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i trwającą, udokumentowaną realnymi czynnościami, weryfikację zasadności zwrotu podatku. Postanowienie nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z 10 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużył, do dnia 31 maja 2023 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że były prezes zarządu Strony nie odebrał skierowanej do niego korespondencji i nie stawił się na przesłuchanie. Po ustaleniu nowych danych adresowych świadka, w ramach pomocy prawnej, zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej o wyekspediowanie kolejnego wezwania i podęcie próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Uznając za niewystarczające, przekazanie pismem z dnia 1 września 2022 r., wyjaśnienia prezesa zarządu V., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście, pismem z 23 grudnia 2022 r., wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście o wystosowanie do świadka kolejnego wezwania, z pouczeniem o możliwości zastosowania kary porządkowej w przypadku niestawiennictwa. Materiał dowodowy wymagał uzupełnienia, toteż zdecydowano o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł, do dnia 31 maja 2023 r. Nie godząc się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście przedłużającym do 31 maja 2023 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł. Spółka reprezentowania przez pełnomocnika, wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zażalenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 87 ust. 1-2 i ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej także: ustawa VAT), - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art, 191 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.) Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 44.564 zł, wykazanego w części deklaracyjnej JPK V7M za 12/2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pełni zgodził się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście, że dla wyjaśnienia wszelkich pojawiających się w przedmiotowej sprawie wątpliwości, wobec braku możliwości przesłuchania J. R. z uwagi na jego niestawiennictwo i braku reakcji na wezwanie M. Sp. z o.o., konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka G. W. oraz ewentualnie podjęcie innych niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co wypełni dyspozycję art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie wszystkich postanowień, w tym postanowienia pierwszej instancji przekonuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście powziął uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Przed upływem ustawowego terminu zwrotu podejmował czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu. Kolejne postanowienia wydawane w przedmiocie przedłużenia terminu wynikały z zaistniałych potrzeb dalszej weryfikacji, dokonywanej w oparciu o uprawdopodobnione przesłanki. Organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w opisanym na wstępie przepisie, bowiem w zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniach go poprzedzających, przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług, wskazał na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik otrzymał więc jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Tak więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że przesłanki do wydania skarżonego postanowienia, jak i wcześniejszych postanowień, w omawianym trybie nie stanowi, jak to próbuje forsować pełnomocnik Spółki, sam fakt wykazania przez Podatnika nadwyżki do zwrotu, ale istniejące istotne, obiektywne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ odwoławczy zaakcentował, że nie chodzi o przesłanki mające charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy stawianiu Podatnikowi finalnych zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, że zachowane zostały również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich badanie zasadności zwrotu deklarowanego podatku ma się odbywać. Ustawodawca wskazał w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno – skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście wobec Podatnika mieszczą się w opisanych wyżej formach. Badając prawidłowość toku podejmowanych przez organ pierwszej instancji działań w sprawie zauważyć należy, że zachowana została ciągłość postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużających termin zwrotu, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych. Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za grudzień 2020 r. nie został więc przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie podzielił również zarzutów prawa procesowego. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i pozostawienie w obrocie wadliwego rozstrzygnięcia pomimo tego, że organ wbrew obowiązującym przepisom prawa przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okres dłuższy niż wyznaczony termin zakończenia kontroli podatkowej w tej sprawie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. i art. 87 ust. 1-2 i ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i tym samym uznanie za zasadne, że sam fakt wykazania przez Podatnika nadwyżki podatku do zwrotu wymaga stanowi podstawę do przedłużenia terminu tego zwrotu i konieczność jego weryfikacji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzających postanowieniach organu I instancji rzeczywistych przyczyn, dla których zasadność wskazanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak podejmowania przez organ realnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z dnia 28 marca 2023 r. Postanowieniem tym utrzymano w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 44.564 do 31 maja 2023 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie powołanego aktu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15]. Sąd podkreśla również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). Sąd – mając na uwadze zarzuty skargi - jednocześnie zwraca uwagę, że w orzecznictwie NSA zostało wielokrotnie podniesione stanowisko, że kontrola przez Sąd legalności danego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nie może obejmować poprzednio wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu, a które nie zostały zaskarżone. W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy (tak: wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., I FSK 1314/20 oraz wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia). Trzeba przy tym podkreślić, że zarówno na etapie zażalenia jak i skargi do Sądu Strona wskazuje, że organy podatkowe w pierwszym postanowieniu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu ograniczyły się jedynie do stwierdzania samego faktu wykazania przez podatnika nadwyżki podatku do zwrotu, a dopiero potem podjęły zewnętrzne czynności wyjaśniające. Mając na uwadze powyższej przedstawiony zarzut skargi, jak również wskazane wyżej poglądy judykatury, Sąd podkreśla, że nie jest władny do oceny legalności wydanych wcześniej rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki ponieważ przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu nie zasługują na aprobatę zawarte w skardze zarzuty, które odnoszą się do wcześniej wydanych postanowień w tym przedmiocie. Za niezasadne Sąd uznaje zarzuty skargi dotyczące prowadzenia czynności sprawdzających oraz wadliwej konstrukcji uzasadnienia postanowienia, a sprowadzające się według pełnomocnika Strony do braku wskazania w zaskarżonym postanowieniu rzeczywistych przyczyn, dla których zasadność wskazanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz braku podejmowania przez organ realnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu przedstawiona została przekonywująca argumentacja uzasadniająca zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście trybu postępowania z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, poprzez wykazanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Należy uznać za prawidłowe ustalenia organów obu instancji, zgodnie którymi wobec braku możliwości przesłuchania J. R. z uwagi na jego niestawiennictwo oraz braku reakcji na wezwanie M. Sp. z o.o., koniecznym stało się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka G. W. oraz podjęcie innych niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co wypełni dyspozycję art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy I instancji podał argumenty natury materialnoprawnej wskazujące na wątpliwości, co do prawidłowości deklaracji podatkowej Spółki wykazującej zwrot podatku. Odnoszą się one do faktycznego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży, a zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została już wcześniej poddana sądowej weryfikacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście wskazał przyczyny uzasadniające kolejne przedłużenie terminu zwrotu, generowane niedostatkiem dotychczas zebranego materiału dowodowego, tj. koniecznością przesłuchania świadków – G. W. (byłego prezesa zarządu Spółki) oraz J. R. (prezesa zarządu V. Sp. z o. o.). W sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w części deklaracyjnej JPK_V7M za grudzień 2020 r. wynika z ujęcia w rozliczeniu tego miesiąca m.in. faktury, na której jako jej wystawca figuruje V. Spółka z o.o. Na zasadność zbadania sprawy w tym zakresie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 104/23 kontrolując poprzednio wydane postanowienie w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu. Wskazał argumentacja uzasadnienia skargi, zgodnie z którą nie jest zasadne podejmowanie kolejnej próby przesłuchania J. R. ponieważ już raz oświadczył, że z uwagi na problemy z poruszaniem się nie jest w stanie stawić się na przesłuchanie - nie jest zasadna - w szczególności w światle komplementarnych czynności wyjaśniających podejmowanych przez organ Niepowodzenie, nawet kilkukrotne, w próbie przesłuchania świadka, nie eliminuje możliwości i konieczności uzyskania od niego wyjaśnień, które mogą przyczynić się do prawidłowego ustalania stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że z załączonego do akt sprawy oświadczania J. R. z dnia 1 września 2022 r. wynika, że przedmiotem współpracy V. sp. z o.o. było wsparcie Skarżącej (reprezentowanej przez Prezesa Zarządu G. W.) w zakresie pozyskania inwestora strategicznego celem pozyskania środków finansowych na rozwój firmy L. Sp. z o.o. w zakresie specjalistycznych usług budowlanych. J. R. oświadczył jednocześnie, że na skutek zbycia udziałów i zaprzestania pełnienia funkcji Członka Zarządu V. Sp. z o.o. nie ma wiedzy na temat dalszego przebiegu współpracy między V. Sp. z o.o. a L. Sp. z o.o. Z umowy sprzedaży udziałów (załączonej od oświadczenia z dnia 1 września 2022 r.) wynika, że J. B. R. wraz ze wspólnikiem R. D. W. w dniu 30 marca 2021 r. dokonali sprzedaży udziałów w V. Sp. z o.o. na rzecz M. S. P. W tym samym dniu J. R. - na podstawie uchwały nr 1 - został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu V. Sp. z o.o. Organ II instancji prawidłowo podkreślił, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w dniu 7 października 2022 r. sporządzona została umowa Spółki z o.o. S., której wspólnikami są J. B. R. (65 udziałów) i G. W.(35 udziałów), który jest również Prezesem Zarządu L. Spółka z o.o. Wskazane osoby pełnią w Spółce odpowiednio funkcje: Prezesa Zarządu i Członka Zarządu. Zasadnie również organ II instancji zwrócił uwagę, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika jednak, że wspólnikami L. Spółka z o.o. są: G. W. (Prezes Zarządu posiadający 90 udziałów) oraz R. D. W. (Prokurent posiadający 10 udziałów), który - jak wynika z dokumentów przesłanych do organu podatkowego w dniu 4 września 2022 r. - do dnia 30 marca 2021 r. był jednym ze wspólników V. Spółka z o. o. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zebrany materiał dowodowy uprawniał do oceny, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane osobowo i biznesowo (tak jak w rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu sprawie), niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu VAT. Sąd stwierdza, że powyższe stanowisko jest w pełni aktualne na gruncie niniejszej sprawy i przyjmuje je za swoje. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie świadczące o tym, że wobec nieudanej próby przesłuchania świadków zasadność wykazanego zwrotu wymaga nadal weryfikacji poprzez ponowienie wezwań i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Oznacza to, że w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wskazano, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji. Wydanie kolejnego postanowienia (zaskarżonego) nie było więc automatyczne, jak również nie stanowiło powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowień wcześniejszych, co prowadzi do wnioski, że niezasadny jest pogląd pełnomocnika Spółki o automatyzmie działania organu i pozorowaniu dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. Zdaniem Sądu przy ustaleniu terminu odroczenia zwrotu podatku od towarów i usług uwzględniono okoliczności sprawy, rozważono jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy. Datę przedłużenia terminu zwrotu, tj. do 31 maja 2023 r., określono przy uwzględnieniu ustaleń już dokonanych w sprawie oraz koniecznych do przeprowadzenia, zatem nie była to data przypadkowa i oderwana od realiów sprawy. Data określona zaskarżonym postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, miała oparcie w czasochłonności zaplanowanych działań, realizowanych w ramach podjętych czynności. Granicą poczynań czasowych organu była adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku od towarów i usług względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych do przeprowadzenia. Sąd stwierdza, że procedury weryfikacji rozliczenia podatnika (np. kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego) nie należy utożsamiać z procedurą przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potencjalny czy też przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego nie może stanowić bezwzględnego terminu zakończenia procedury przedłużenia terminu zwrotu. W związku z powyższym twierdzenia pełnomocnika Strony jakoby przedłużenie terminu zwrotu podatku na okres dłuższy niż przewidywana data zakończenia kontroli podatkowej było działaniem wbrew obowiązującym przepisom prawa są bezpodstawne. Należy zauważyć, że sam ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia przerwy między wszczęciem postępowania podatkowego a kontrolą podatkową, która może trwać aż do 6 miesięcy. Ponadto, chociaż przepis art. 291 § 4 O.p. stanowi, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, to jednocześnie § 1 tego artykułu wyznacza termin 14 dni dla kontrolowanego na złożenie zastrzeżeń czy wyjaśnień oraz wniosków dowodowych, zaś § 2 wyznacza dla kontrolujących kolejny termin 14 dniowy na ich rozpatrzenie. Do powyższych terminów należy doliczyć ogólne terminy przewidziane dla doręczeń. Ponadto w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego a zakończeniem kontroli strona ma możliwość złożenia skutecznie korekty deklaracji, przykładowo zgodnej z ustaleniami kontroli. Tym samym nie można podzielić stanowiska pełnomocnika Spółki, że termin przedłużenia terminu zwrotu musi ściśle wiązać się z terminem zakończenia danego trybu weryfikacji rozliczenia podatnika. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście przedłużając termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r. dokonał tej czynności procesowej w trybie czynności sprawdzających, niezależnie od trybu w jakim w danym czasie miała miejsce weryfikacja rozliczenia podatnika (w tym przypadku kontrola podatkowa). Jednocześnie wydając dane postanowienie organ uwzględniał okoliczności wynikające z tej procedury weryfikacji rozliczenia znane na dzień wydawania postanowienia. Dodatkowo należy wskazać, że procedury podatkowe jakimi są kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe wiążą się z określoną dynamiką, koniecznością gromadzenia materiału dowodowego, analizą dotychczas zgromadzonego materiału i mogą być przedłużane, aby w efekcie wydać rozstrzygnięcie w oparciu o pełny materiał dowodowy i dogłębną analizę akt sprawy. Powyższe można również odnieść do instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a jej celem jest konieczność zweryfikowania zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. W ocenie Sądu czynności organu podatkowego podejmowane w stosunku do Podatnika mieszczą się w reżimie przepisów Ordynacji podatkowej. Mający zastosowanie w badanej sprawie przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT pozwala, aby naczelnik urzędu skarbowego, który ma wątpliwości co do zasadności zwrotu, mógł, zgodnie ze wskazanym przepisem, uznając, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", przedłużyć ten termin, aż do chwili zakończenia tej weryfikacji. Zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają więc prawu. Materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy nie pozwalał i nadal nie pozwala na wykluczenie wszystkich nasuwających się wątpliwości, co do rzetelności transakcji wykazanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że rację ma Skarżąca, że w momencie w nawiązywania współpracy spółka V. była czynem podatnikiem VAT. Jednakże fakt, że od marca 2021 r. nie składa JPK_V7M i z dniem 4 października 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT może świadczyć, zdaniem Sądu, o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego charakteru działalności tej spółki również w kontekście wystawienia na Spółki faktury VAT dokumentującej usługę doradztwa finansowego. Argumentacja skargi, że obecnie Skarżąca nie może wyegzekwować od kontrahenta postanowienia umowy (istnieją problemy w kontakcie z kontrahentem), co spowodowała znaczną szkodę, nie może wypłynąć na ocenę przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Materiał dowodowy, którym dysponował organ oby instancji nie pozwalał na usunięcie wszystkich nasuwających się wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Postanowienia te zawierają uzasadnienia świadczące o tym, że zasadność spornych zwrotów wymaga dodatkowej weryfikacji. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać podniesione w petitum skargi zarzuty naruszenia postanowień ustawy VAT oraz O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. lp