I SA/Łd 237/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Holding Spółki komandytowej z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 1001-IEW-2.4071.8.2022.2.U71.MD w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę.

I SA/Łd 237/23 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 14 października 2022 r. odmawiające A (dalej: skarżąca, strona, spółka) wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w kwocie 17 998,50 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że wnioskiem z 26 stycznia 2022 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w kwocie 17 998,50 zł z tytułu wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na doposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej obejmujący zakup systemu do automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu. W piśmie z 21 lutego 2022 r. skarżąca spółka wyjaśniła, że poniesiony wydatek został sfinansowany na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145) - dalej z.f.r.o.n.) Postanowieniem z dnia 4 marca 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi odmówił spółce wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis. W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, postanowieniem z 16 maja 2022 r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał 14 października 2022 r. postanowienie, którym odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Od postanowienia organu I instancji strona złożyła zażalenie. Organ odwoławczy analizując zebrany materiał dowodowy wskazał, że zakupiony przez spółkę systemu do automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu dla osoby niepełnosprawnej mógłby przyczynić się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, ale w sytuacji, gdyby czynności, które wykonuje M. S. (dalej również jako: pracownik) wynikały z obowiązków pracownika na jej stanowisku pracy - specjalisty do spraw monitoringu i bezpieczeństwa nieruchomości, tj. w przypadku gdy czynność sprawdzania poszczególnych wejść przez pracownika, dla którego system do automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu stanowi narzędzie pracy i jest nieodzowny dla wykonywania obowiązków służbowych. W ocenie organu, z materiału dowodowego nie można wywieść takiego wniosku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że o ile nie ma wątpliwości, że wydatek związany z zakupem automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu, dokonany w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji, wynika wprost z Indywidualnego Programu Rehabilitacji, o tyle spółka nie wykazała, że poniesiony wydatek został dokonany w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika związanych z jego obowiązkami służbowymi. Ze złożonych przez spółkę dokumentów nie wynika wprost, że do obowiązków pracownika objętego Indywidualnym Programem Rehabilitacji należy, oprócz monitorowania obrazu na kamerach przemysłowych, również dokonywanie obchodów nieruchomości, celem sprawdzenia, czy wszystkie drzwi są pozamykane. Zdaniem organu skarżąca spółka winna wykazać istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji M.S. na jej stanowisku pracy w kontekście posiadanych przez pracownika ograniczeń zawodowych. Organ wskazał, że na żadnym etapie postępowania skarżąca spółka nie dowiodła, że dokonywane przez M.S. obchody terenu były w zakresie obowiązków służbowych wykonywanych przed zainstalowaniem systemu do automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu. Mając na uwadze powyższe skonkludowano, że poczyniona inwestycja służyła głównie zwiększeniu wartości środków trwałych spółki, gdyż z przedstawionej dokumentacji nie wynika związek między tą inwestycją, a obowiązkami służbowymi pracownika. W związku z tym uznano, że poniesiony wydatek nie został dokonany w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika i wobec tego nie może stanowić podstawy do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f z.f.r.o.n. Fakt opracowania indywidualnego programu rehabilitacji i zamieszczenie w nim określonych treści czy wskazań w związku z § 6 ww. rozporządzenia, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Wydatek ten musi być powiązany i wykazany ze zmniejszeniem ograniczeń wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika, ale również obowiązków zawodowych. Mając na uwadze powyższe oceniono, że niezasadny jest zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w związku z art. 191 i art. 306 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej O.p.) Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzono podkreślono, że niezbędnym dla uznania wydatku za wydatek będący pomocą de minimis, jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy dokonanym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego objętego Indywidualnym Programem Rehabilitacji. Przy czym, związek ten musi mieć charakter bezpośredni z niepełnosprawnością konkretnego pracownika i pozostawać w zakresie wykonywanych przez niego obowiązków służbowych. Jeżeli nawet wydatek wpływa na poprawę warunków pracy, ale w sferze nieobjętej zakresem obowiązków służbowych, to nie można uznać, że wydatek taki zmniejsza ograniczenia zawodowe niepełnosprawnego pracownika i nie jest celowym zgodnie z § 4a ww. rozporządzenia. Za taki niecelowy wydatek uznano zatem zakup systemu do automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu dla osoby niepełnosprawnej, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby obchody terenu połączone z zamykaniem drzwi należały do obowiązków służbowych pracownika Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 306k O.p. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f w zw. z § 6 z.f.r.o.n. w zw. z art. 191 i 306b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do obowiązków pracownika objętego Indywidualnym Programem Rehabilitacji (IPR) nie należy dokonywanie obchodów nieruchomości, celem sprawdzenia kwestii zamykania drzwi, co doprowadziło do uznania, iż zakup systemu do automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu nie powoduje zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego § 4a z.f.r.o.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie uznania przez Organ, że wydatek w postaci zakup systemu do automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu z tego funduszu nie został dokonany w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, skutkiem czego Organ odmówił Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. II. Naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 3) naruszenie przepisów postępowania art. 233 § 2 w zw. z art. 306k O.p. poprzez uznanie przez organ, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi przy ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego uwzględnił w pełni okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 4) naruszenie przepisów postępowania art. 306a w zw. z art. 306b § 2 w zw. z art. 306c O.p, w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30.04.2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404) oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 i § 9 z.f.r.o.n., poprzez wydanie postanowienia o odmowie zaświadczenia o pomocy de minimis przy spełnieniu przez skarżącą wymaganych przepisami prawa warunków do uzyskania takiego zaświadczenia i nie uwzględnienia specyfiki i charakteru postępowania w zakresie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w ramach przepisów o wydatkowaniu pomocy publicznej. 5) naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 121, 122 i 124 O.p. w zw. z 187, 191 O.p. w zw. z art. 306k O.p., polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie oraz na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 9 stycznia 2023 r. w całości, oraz o uchylenie poprzedzającego postanowienia z dnia 14 października 2022 r., w przypadku uwzględnienia zarzutu prawa materialnego o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie zaświadczenia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1457 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 14 października 2022 r. odmawiające A wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w kwocie 17 998,50 zł. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz 573 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Delegacja ustawowa wynikająca z art. 33 ust. 11 ustawy wskazuje, że Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Stosownie do wydanego, na podstawie art. 33 ust. 11 ww. ustawy, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej może zgromadzone środki funduszu rehabilitacji przeznaczyć na określone rodzaje wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1-3, 5, 6 i 8 oraz, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 7, 9,10,12 i 13, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy. Wydatki poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) - do których pracodawca nabył prawo po dniu 14.05.2004 r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r.). Oznacza to, że pomoc publiczna dla zakładów pracy chronionej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowana jako pomoc de minimis, jeżeli spełnia ogólne warunki dotyczące przyznawania takiej pomocy. Środki funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być również przeznaczone na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f ww. rozporządzenia) ponoszone w ramach tych programów. Treść przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f z.f.r.o.n. wskazuje, że katalog wydatków przewidzianych w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji, a finansowanych z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jest katalogiem otwartym mieszczącym wszystkie wydatki, które służą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zgodnie z § 6 tego rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia jest opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji. Opracowanie ww. programu nie jest jednak wystarczające do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 wskazanego rozporządzenia. Wprawdzie zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, opracowanie programu rehabilitacji jest warunkiem koniecznym wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 tego rozporządzenia. Jednak z regulacji tych nie wynika, że organ rozpoznający wniosek o wydanie zaświadczenia nie ma kompetencji do oceny zasadności wydatku na realizację opracowanego indywidualnego programu rehabilitacji i do badania czy wydatek ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Prawodawca wyraźnie zastrzegł, że indywidualne programy rehabilitacji są wydatkiem jaki może być poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji, tylko gdy program ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Oznacza to, iż w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzielenie pomocy de minimis, organ administracji ocenia zasadność dokonanego przez pracodawcę wydatku - tak, gdy idzie o przedmiot, jak i wysokość zakupu, co znajduje uzasadnienie w treści § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f oraz § 4a ww. rozporządzenia. Niezależnie bowiem od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a tego rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Uwzględniając zatem cel, o którym mowa w rozporządzeniu, wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się tylko do tych wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu pracownikowi sprawność, choćby na czas wykonywania pracy. Oznacza to również, że przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy lub inny podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania wraz z dokumentami niezbędnymi do poświadczenia pomocy de minimis. O powyższym mowa w § 9 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia. Organy podatkowe mają zatem obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy wydatek na zakup systemu do automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu stanowi wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f z.f.r.o.n. oraz czy spełnia warunek określony w § 4a tego rozporządzenia. Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii było wyjaśnienie stanu faktycznego i ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy do obowiązków pracownika objętego Indywidualnym Programem Rehabilitacji (IPR) należy dokonywanie obchodów nieruchomości. Na wstępie zauważyć należy, że z konstrukcji zarzutów skargi wynika, iż zdaniem strony błędnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie (które – zdaniem strony - naruszyło przepisy postepowania wskazane w pkt II skargi) w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że opisany stan faktyczny (i wydatek z nim związany) nie powoduje zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikającą z art. 121 i art. 122 O.p. zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania oraz podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 124 O.p. Przewidziana w tym przepisie zasada przekonywania polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację. Fakt, że skarżąca nie akceptuje treści rozstrzygnięcia nie oznacza, że została naruszona zasada przekonywania. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięcia, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w postanowieniu ustaleń i rozstrzygnięć. Tym samy zarzuty naruszenia art. 121, 122 i 124 O.p. w zw. z 187, 191 i 306k O.p. za niezasadne. W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego strona wskazała na naruszenie na § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f w związku z § 6 z.p.r.o.n. w związku z art. 191 i art. 306b § 2 ustawy O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że do obowiązków pracownika objętego Indywidualnym Programem Rehabilitacji nie należy dokonywanie obchodów nieruchomości, celem sprawdzenia kwestii zamykania drzwi. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że zakres obowiązków pracownika może być przekazany przez pracodawcę również w formie ustnej. Zdaniem strony całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie organu, iż do obowiązków pracownika objętego IPR nie należało dokonywanie obchodów nieruchomości, celem sprawdzenia, czy wszystkie drzwi są pozamykane. Organ wniosek wysnuł tylko i wyłącznie z literalnej treści zakresu obowiązków pracownicy, bez wgłębiania się w istotę zakresu obowiązków w prawie pracy oraz w faktyczny zakres pracy na stanowisku M.S.. Argumentacja powyższa, w ocenie Sądu, jest nieuprawniona i nie może przynieść zamierzonego przez stronę skutku. Po pierwsze wprawdzie ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 o.p.), jednakże nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14, a także z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18). W ocenie Sądu "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Innymi słowy Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że to na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu rehabilitacji przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia (por. wyrok NSA wyrok z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3651/16, LEX nr 2439419). Po drugie Sąd podkreśla, że postępowanie wyjaśniające w zakresie odpowiedzi na pytanie "jaki jest zakres obowiązków M.S. na stanowisku specjalisty do spraw monitoringu?" zostało przeprowadzone rzetelnie i dawało stronie możliwości wykazania zakresu czynności - zleconych przez pracodawcę - jakie należą do pracownika objętego programem rehabilitacji. Z akt sprawy wynika, że w postanowieniu z dnia 16 maja 2022 r., którym organ II instancji uchylił postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wskazano, że rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy wydatek związany z zakupem automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu, dokonany w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji, spełnia przesłanki, o których mowa w ww. rozporządzeniu, w szczególności czy wynika wprost z Indywidualnego Programu Rehabilitacji oraz czy został dokonany w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika związanych z jego obowiązkami służbowymi. Konieczne jest zatem ustalenie, czy do obowiązków pracownika objętego Indywidualnym Programem Rehabilitacji należy, oprócz monitorowania obrazu na kamerach przemysłowych, również dokonywanie obchodów nieruchomości, celem sprawdzenia, czy wszystkie drzwi są pozamykane. Wskazano nadto, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi powinien w swoim rozstrzygnięciu odnieść się również do danych zebranych w niniejszej sprawie (w tym do Indywidualnego Programu Rehabilitacji niepełnosprawnego pracownika, czy protokołu z posiedzenia Komisji Rehabilitacyjnej - wniosku uzupełniającego Indywidualny Program Rehabilitacji dotyczący M.S.), z których wynika, że podstawowym ograniczeniem M.S. w sferze zawodowej są ograniczenia ruchowe, które powodują, że pracownica nie może się sprawnie poruszać. Wypełniając powyższe zalecenie organ I instancji pismem z dnia 5 lipca 2022 r. wezwał skarżącą spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez: przedłożenie zakresu obowiązków M.S., wskazanie rozwiązań jaki zastosowano oby zmniejszyć problemy pracownika związane z silnymi bólami kręgosłupa i bólami głowy podczas dłuższej pracy w pozycji siedzącej (k. 82 akt administracyjnych). W odpowiedzi na powyższe strona skarżącą przedstawiła zakres obrazków M.S. – specjalisty ds. monitoringu i bezpieczeństwa nieruchomości w którym wskazano: obserwowanie terenu nieruchomości, rejestracja wjeżdżających i wyjeżdżających pojazdów na teren nieruchomości, piecza nad kluczami i wydawanie ich zgodnie z procedurą, obsługa wysyłanej i odbieranej korespondencji, utrzymywanie miejsca pracy w czystości i porządku, wykonywanie dodatkowych poleceń przełożonego (k. 85 akt administracyjnych). Ponadto spółka wyjaśniła, że w ramach zmniejszenia problemów zdrowotnych pracownika niepełnosprawnego, zgodnie z Indywidualnym Programem Rehabilitacji: zakupiła ergonomiczny fotel obrotowy z podpórką pod plecy i wygodnymi podłokietnikami, finansowała i nadal finansuje dostarczane przez pracownika faktury za leki, środki przeciwbólowe oraz rehabilitację, współfinansowała wyjazd zorganizowany przez pracownika, modyfikując Indywidualny Program Rehabilitacji, zakupiła system do automatycznego zamykania drzwi. Uzyskany w efekcie, przedstawionego powyżej postępowania wyjaśniającego, materiał dowodowy, w ocenie Sądu, uprawniał organ do wysnucia wniosku, zgodnie z którym nie można przyjąć, iż do obowiązków pracownika objętego Indywidualnym Programem Rehabilitacji należy, oprócz monitorowania obrazu na kamerach przemysłowych, również dokonywanie obchodów nieruchomości, celem sprawdzenia, czy wszystkie drzwi są pozamykane. Spółka nie wskazała, że czynności te należały do obowiązków niepełnosprawnego pracownika. Z indywidualnego programu rehabilitacji z dnia 26 sierpnia 2019 r. (k. 10 akt administracyjnych) wynika, że pracownik będzie zajmował się obserwacją terenu wykonując w wolnym czasie prace biurowe. Przyczyną niepełnosprawności jest dyskopatia, dolegliwości neurologiczne i inne natury psychicznej. Ponieważ pracownik obserwując większość czasu będzie przyjmował pozycję siedzącą należy zadbać aby fotel w który siedzi będzie ergonomicznie przystosowany do jego potrzeb sfinansować i jego zakup. Z protokołu uzupełniającego IPR z dnia 23 listopada 2021 r. (k. 12) wynika, że pracownik czuje się w obowiązku opuszczać swoje stanowisko pracy aby sprawdzić czy wszystkie drzwi są pozamykane – cyt. "Pani M. skarży się na bóle kręgosłupa przy dłuższym chodzeniu. Jednak odpowiedzialność za zapewnienie prawidłowej ochronny zmuszą ją do wykonywania tych czynności". Powyższe uzasadnia w ocenie Komisji zakup automatycznego sytemu zamykania drzwi. Z powyższego bezpośrednio wynika, że obchód nieruchomości to samodzielna decyzja pracownika niepełnosprawnego o rozszerzeniu zakresu pracy o dodatkowe zadania i jako taka, w ocenie Sądu, nie jest wystarczająca, aby uznać istnienie bezpośredniego związku między dokonaną inwestycją, a możliwością jej sfinansowania ze środków funduszu. Tym samym nie można stwierdzić, że pozostają w ścisłym związku z zakresem zadań przypisanych do zajmowanego przez M.S. stanowiska pracy. Z akt sprawy nie wynika – wbrew temu co podnosi się w skardze - aby czynność obchodu nieruchomości i zamykania drzwi, była uwzględniona w zakresie obowiązków zawodowych M.S.. Dokonywane przez pracownika obchody terenu połączone z zamykaniem drzwi wynikały z poczucia odpowiedzialności za świadczoną pracę i nie były w zakresie nałożonych obowiązków przewidzianych dla stanowiska specjalisty ds. monitoringu i bezpieczeństwa nieruchomości, co wprost wynika z przedłożonego przez zakresu obowiązków. Nie może przy tym umknąć uwadze Sądu, że pod zakresem obowiązków nie podpisał się pracodawca, a swój podpis złożył pracownik. Pracownik w sposób szczegółowy opisuje zakres swoich prac - wszystkie związane są z siedzącym trybem pracy. Wbrew doświadczeniu życiowemu jawi się wniosek, że jedyny obowiązek nie związany z pracą wykonywaną w pomieszczeniu monitoringu, a polegający na obchodzie nieruchomości, który pracownik podjął z własnej inicjatyw, a następnie został włączony w zakres jej obowiązków przez pracodawcę, został ujęty jako bliżej niesprecyzowane "wykonywanie dodatkowych poleceń przełożonego". Sąd podkreśla, że zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z indywidualnego programu rehabilitacji I musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika Indywidualny Program Rehabilitacji z 26 sierpnia 2019 r. identyfikował ograniczenia zawodowe M.S. w związku z jej niepełnosprawnością-trudności w poruszaniu się, silne bóle kręgosłupa i głowy. Z uwagi na rodzaj dolegliwości i biorąc je pod uwagę, zdecydowano o utworzeniu nowego stanowiska pracy i wyposażeniu w takich sposób, aby występujące problemy zdrowotne nie były ograniczeniami w wykonywaniu obowiązków zawodowych. Tym samym rację mają organy nie dając wiary twierdzeniu, że mającemu problemy w poruszaniu i odczuwającemu ból przy czynnościach związanych z chodzeniem pracownikowi (w konsekwencji czego stworzone stanowisko pracy nie wymagające przemieszczania się - wyposażone w monitory i ergonomiczny fotel) pracodawca powierzyłby następnie obowiązki służbowe, które wiążą się właśnie z koniecznością przemieszczania się o własnych siłach. Podsumowując ten wątek Sąd doszedł do przekonania, że prawidłowo organy uznały, iż zainstalowany system nie jest nieodzowny do wykonywania obowiązków służbowych przez M.S. i nie wynika z przedstawionego zakresu obowiązków. Nadto wbrew zarzuto skargi organ podjął niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienie zakresu obowiązków pracownika objętego Indywidualnym Programem Rehabilitacji (IPR), a strona w postępowaniu (również po uchyleniu postanowienia organu I instancji) miała możliwość - w odpowiedzi na wystosowane przez organ wezwanie – przedstawienia dokumentacji nie pozostawiającej wątpliwości co do zakresu obowiązków pracownika. Powyższe powoduje, że niezasadny jest również zarzut naruszenie art. 233 § 2 O.p. Wobec powyższego Sąd zarzut naruszenie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f w zw. z § 6 z.f.r.o.n. w zw. z art. 191 i 306b § 2 O.p. uznaje za niezasadny. W ocenie Sądu twierdzenia strony są w tym zakresie zupełnie gołosłowne – oparte na nie poddającej się weryfikacji tezie, że obowiązek obchodu nieruchomości został przekazany przez pracodawcę pracownikowi ustnie. Odnosząc się do twierdzenie strony zwartego w skardze, zgodnie z którym inicjatywa dowodowa organu nie może ograniczać się wyłącznie do wezwania do przesłania dokumentów, bez ich oceny w zakresie wątpliwości, które się pojawiają np. w zakresie treści zakresu obowiązków pracownika Sąd uważa ją za nieuprawnioną. Organ dokonał takiej oceny, zgodnie z którą spółka nie wykazała, że poniesiony wydatek został dokonany w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika związanych z jego obowiązkami służbowymi. Odnosząc się do zarzutu naruszenie § 4a z.f.r.o.n. należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pomoc de minimis, jako szczególna pomoc publiczna, ma na celu ułatwienie pracodawcy wyposażenia miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej. Nie istnieje jeden ustalony wzorzec udzielania tego typu pomocy, a każda tego typu sprawa musi być rozpatrywana odnośnie do precyzyjnie ustalanego stanu faktycznego sprawy. Środki prowadzące do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych mogą być różne, w konkretnym jednak przypadku przedmioty te muszą przyczyniać się realnie do eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników. Nie mogą służyć samym tylko usprawnieniom w zakładzie pracy, dokonywaniu w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń i narzędzi stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających związku z niepełnosprawnością konkretnej osoby. Aby więc dana inwestycja mogła być sfinansowana w ramach przewidzianego w § 2 z.f.p.r.o.n., katalogu wydatków, musi odpowiadać potrzebom osoby niepełnosprawnej i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a za wydatek ze środków funduszu rehabilitacji można uznać zakup związany ze stanowiskiem pracy i mający na celu zmniejszenie uciążliwości wykonywania czynności zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością pracownika. Rację ma organ wskazując, że w przypadku uznania braku celowości wydatku na zakup automatycznego systemu zamykania drzwi i kontroli dostępu to nie było potrzeby oceny ekonomiki tego wydatku ponieważ kierunek oceny nie wpłynąłby na okoliczność, że spółka nie wypełniła jednej z przesłanek § 4a (dotyczącej celu wydatku). Tym samym, w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy organ prawidłowo za niecelowy uznał wydatek na zakup systemu do automatycznego zamykania drzwi i kontroli dostępu dla osoby niepełnosprawnej ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby obchody terenu połączone z zamykaniem drzwi należały do obowiązków służbowych M.S.. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd za uprawniony ocenił wywiedziony przez organy wniosek, zgodnie z którym spółka nie wykazała, że poniesiony wydatek został dokonany w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika związanych z jego obowiązkami służbowymi Sąd nie dopatrzył się uchybień, w tym również przedstawionych w treści rozpatrywanej skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżego postanowienia. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. P.C,