I SA/Gd 136/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi S.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 2201-IEW.4253.149.2022/KT w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 14 grudnia 2022 r. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdański z 4 października 2022 r. nr 2206-SEW.4253.8.2022.2. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r. nr 2206-SPO.4103.2.2020 w części określającej S.S. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie 94.603,57 zł -utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przypomniał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 2 sierpnia 2022 r. nr 2206-SPO.4103.2.2020 określił stronie m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie 94.603,57 zł. Nie zgadzając się z ww. decyzją 30 sierpnia 2022 r. złożył podatnik odwołanie do organu drugiej instancji. Tym samym ww. decyzja z 2 sierpnia 2022 r. nie uzyskała przymiotu ostateczności. Postanowieniem z 4 października 2022 r. nr 2206-SEW.4253.8.2022.2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku - w trybie art. 239 § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - nadał decyzji nieostatecznej z 2 sierpnia 2022 r. nr 2206-SPO.4103.2.2020 rygor natychmiastowej wykonalności. Nie zgadzając się z tym postanowieniem podatnik złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Ww. postanowieniu zarzucił naruszenie art. 239b § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazano, że przedmiotowe zażalenie rozpatrzono w oparciu o przepisy art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Z przywołanych przepisów wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące. Przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie ww. przesłanek. W ocenie organu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za sierpień 2017 r. określone decyzją z 2 sierpnia 2022 r. nr 2206-SPO.4103.2.2020 przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 31 grudnia 2022 r.. Na dzień wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. 4 października 2022 r. - nie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź też przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W związku z tym wydając postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 4 października 2022 r. spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Okolicznością potwierdzającą zasadność nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 2 sierpnia 2022 r. jest brak uregulowania przez stronę dzień wydania ww. postanowienia spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z ww. decyzji wymiarowej. Może to rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Przypuszczenie niewykonania zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia potwierdza także okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto podkreślono, że w sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, (tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowania przez zobowiązanego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności sprawy, organ uznał, że organ pierwszej instancji nie uchybił przepisom powołanym w zażaleniu. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem organu z 14 grudnia 2022 r. S.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu S.S. zarzucił naruszenie art. 239b § 2 w związku z art. 210 § 4, art. 219, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, iż organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone skarżącemu na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r. nr 2206-SPO.4103.2.2020 w części określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie 94.603,57 zł nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że ww. decyzja nie została wykonana, ponieważ nie była jeszcze ostateczna i zawierała liczne uchybienia w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W ocenie skarżącego, organ w żaden sposób nie wykazał okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z okresem jego przedawnienia krótszym niż 3 miesiące. Zdaniem skarżącego, okolicznością uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być fakt braku uregulowania spornego zobowiązania na dzień wydania postanowienia z 4 października 2022 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto wskazał, że w chwili wydania decyzji określającej zobowiązanie do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania pozostało więcej niż trzy miesiące. W związku z tym wniósł o uchylenie postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z treści art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące. Przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie ww. przesłanek. W ocenie Sądu, organ na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. określone S.S. decyzją z 2 sierpnia 2022 r. nr 2206-SPO.4103.2.2020 przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 31 grudnia 2022 r.. Na dzień wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. 4 października 2022 r. - nie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź też przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W związku z tym wydając postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 4 października 2022 r. spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Okolicznością potwierdzającą zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 2 sierpnia 2022 r. jest brak uregulowania na dzień wydania ww. postanowienia spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, od której podatnik wniósł odwołanie. Pokreślić trzeba, że w omawianym zakresie wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 2799/18 (CBOSA), NSA stwierdził, że "jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, decyzji nieostatecznej należy nadać rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (tak np. w wyroku NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3616/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie tej przesłanki nadania rygoru drugorzędne, a często nieistotne, są okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te co do zasady mogą mieć znaczenie w przypadku pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2249/18; z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17; z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również podkreślić, w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne państwa w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl)." Należy też pamiętać, iż regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania i doręczenia decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Sądowi są znane również odmienne poglądy występujące w starszym orzecznictwie (omówione np. w wyroku NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20, w którym opisano wątpliwości interpretacyjne odnośnie do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. z przesłanką wynikającą z § 2 tego artykułu). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się jednak do tego nurtu orzecznictwa, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym, niż 3 miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec stwierdzenia braku naruszeń proceduralnych w niniejszej sprawie Sąd uznał, że skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.