I SA/Łd 230/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na indywidualna interpretację Wójta Gminy Szczerców z dnia 26 lutego 2026 r. nr FiK.310.4.2026.DS w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z 26 lutego 2026 r. Wójt Gminy S. stwierdził, że stanowisko P. w B. w sprawie klasyfikacji umocnienia skarp w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. jako obiektów niestanowiących budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest nieprawidłowe. Treść wniosku jest następująca: Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem jego przeważającej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Jednym z oddziałów Spółki jest K., w skład którego wchodzi Z., w którym prowadzone jest wydobycie węgla brunatnego służącego jako paliwo energetyczne używane w pobliskiej Elektrowni B,. Wydobycie prowadzone jest metodą odkrywkową - w trakcie zdejmowania kolejnych warstw tworzone są skarpy, czyli strome zbocza, które odsłaniają warstwy geologiczne. Skarpy te musza być w niektórych miejscach umocnione. Umacnianie skarp to zespół zabiegów geotechnicznych i biotechnicznych mających na celu ochronę skarp przed erozją i osuwaniem się gruntu, które mogłyby stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i infrastruktury na terenie Kopalni. Powstają one w ścisłym związku z działalnością górniczą, jako konsekwencja odsłaniania i kształtowania zboczy wyrobiska w toku prowadzonej eksploatacji. Ich wykonanie nie stanowi celu samoistnego, lecz jest elementem powstającym w ramach procesu wydobywczego. Umocnienia te polegają m.in. na wyrównaniu powierzchni skarp, ich stabilizacji oraz wzmocnieniu powierzchniowym. Najczęściej stosowaną metodą jest montaż geokraty trójwymiarowej, tj. komórkowej struktury z taśm polietylenowych lub polipropylenowych, która po rozciągnięciu tworzy przestrzenną siatkę i jest wypełniana gruntem lub kruszywem. Zastosowanie geokraty zwiększa wytrzymałość skarpy, ogranicza erozję oraz przeciwdziała obsuwaniu się gruntu. Geokraty należą do systemów powierzchniowego umacniania skarp, które pełnią funkcję stabilizującą, a ich głównym celem jest rozkład sił działających na powierzchnię zbocza. Technologia ta nie wiąże się z powstawaniem elementów konstrukcyjnych typowych dla obiektów inżynierii lądowej (takich jak ściany czy mury oporowe), lecz polega na mechanicznym wzmocnieniu warstwy powierzchniowej gruntu. W efekcie umocnienia te mają charakter bierny, czyli zapobiegają erozji i przemieszczaniu się gruntu. Nakłady na umocnienie skarp poprzez montaż geokraty ujmowane są jako nakłady na środki trwałe. Umocnienia skarp nie są związane z żadnym budynkiem ani innym obiektem budowlanym wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.) dalej: u.p.o.l. Spółka wskazuje, że umacnianie skarp w wyrobisku jest regulowane przez ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze (dalej: u.p.g.g.) i stanowi roboty górnicze zdefiniowane w art. 6 pkt 12 u.p.g.g. Niemniej jednak, umacnianie skarp może występować przy budowie obiektów odwodnienia powierzchniowego (np. przy budowie pompowni) jako element robót zagospodarowania terenu, ujętych w projekcie budowlanym. Spółka wykazuje powyższe obiekty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Strona zadała następujące pytanie: Czy opisane wyżej umocnienia skarp, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. z racji niewymienienia w katalogu budowli w Załączniku nr 4 do u.p.o.l. oraz w literach b-c przepisu 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Spółka stoi na stanowisku, iż umocnienia skarp nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umacnianie skarp wyrobiska odkrywkowego jest regulowane przez ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze i stanowi roboty górnicze zdefiniowane w art. 6 pkt 12 u.p.g.g. Zgodnie z tym przepisem robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. W ocenie Spółki powyższe oznacza, iż umacnianie skarp nie stanowi robót budowlanych, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 106 u.p.g.g. do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładów górniczych stosuje się przepisy prawa budowlanego oraz odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału i rozdziału 5. Z kolei obiektem budowlanym zakładu górniczego jest znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego będący obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą m.in. w zakresie wydobywania kopalin ze złóż. Zdaniem Wnioskodawcy, obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy prawo budowlane może być np. mur oporowy lub inna trwała konstrukcja, ale nie skarpa sama sobie. Opisane we wniosku geokraty nie są obiektem budowlanym, a tym bardziej obiektem służącym bezpośrednio do wykonywania działalności w zakresie wydobywania kopalin. Niemniej jednak nawet w przypadku gdyby uznać umacnianie skarp za roboty budowlane w rozumieniu u.p.o.l., zdaniem Spółki w dalszym ciągu nie byłoby możliwości zakwalifikowania niniejszych konstrukcji jako budowli na gruncie u.p.o.l. Badając możliwość takiej kwalifikacji, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że umocnienia skarp nie zostały wprost wskazane przez Ustawodawcę w treści Załącznika nr 4 do u.p.o.l. oraz w dodatkowych kategoriach budowli zawartych w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wnioskodawca rozważył zakwalifikowanie umocnienia skarp do pozycji nr 20 Załącznika nr 4, obejmującej konstrukcje oporowe i konstrukcje wsporcze inne niż wymienione w załączniku. Zdaniem Strony ponieważ w ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie "konstrukcja oporowa" to pojęcie to należy odkodować w drodze wykładni językowej, jak również zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki, konstrukcje oporowe to obiekty, których głównym zadaniem jest zabezpieczenie terenu przed osuwaniem się gruntu, takie jak ściany i systemy podtrzymujące, mury oporowe czy obudowy wykopów, w których elementy konstrukcyjne są poddawane siłom wywieranym przez podpierany materiał. Umocnienia skarp natomiast nie mają charakteru trwałej konstrukcji oraz pełnią wyłącznie funkcję techniczną wspierającą działalność górniczą służąc stabilizacji wyrobiska oraz zabezpieczając przed erozją gruntu. Ponadto, w przypadku skarpy nie występuje zjawisko, w którym jedna masa gruntu wywiera parcie na inną i konieczne jest jej powstrzymanie. Skarpa, nawet umocniona geokratą czy innymi materiałami, nie pełni funkcji zatrzymywania naporu gruntu, lecz jedynie stabilizuje powierzchnię terenu. Celem takiego rozwiązania jest ograniczenie procesów erozyjnych oraz przeciwdziałanie obsuwaniu się gruntu pod wpływem czynników atmosferycznych, a nie przejmowanie parcia bocznego gruntu, jak ma to miejsce w konstrukcjach oporowych. Nadto z wykładni językowej pojęcia "wspornik" czy "wspierać" wynika, że konstrukcja wsporcza to obiekt, którego celem jest zapewnienie stabilności innemu obiektowi budowlanemu, czyli służy jako element pomocniczy umożliwiający prawidłowe funkcjonowanie zasadniczej konstrukcji (np. słupy, podpory, rusztowania). W literaturze technicznej pojęcie "konstrukcji wsporczych" odnosi się do obiektów pełniących funkcję nośną i podpierającą inne urządzenia lub instalacje. Klasycznym przykładem są stalowe ramy, wieże lub słupy podtrzymujące dźwignice czy linie elektroenergetyczne. Ich istotą jest przenoszenie obciążeń od urządzenia na grunt, a nie samo zabezpieczenie gruntu przed erozją. Z kolei umocnienia skarp opisane w stanie faktycznym mają zupełnie inną funkcję, a mianowicie służą stabilizacji powierzchni gruntu poprzez zastosowanie geokraty, geowłóknin i warstw ziemnych. W literaturze geotechnicznej klasyfikowane są one jako elementy zabezpieczające i przeciwerozyjne, a nie konstrukcje wsporcze. Nie podpierają żadnego obiektu ani urządzenia, nie pełnią zatem funkcji wsporczej. Zdaniem Wnioskodawcy, umocnienia skarp nie mogą zostać również uznane za konstrukcje wsporcze, o których mowa w pozycji nr 20 Załącznika nr 4 do u.p.o.l. Ponadto umocnienia skarp nie mogą być traktowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ponieważ ich przeznaczenie i funkcja pozostają ściśle związane z działalnością górniczą, a nie z obiektami budowlanymi objętymi opodatkowaniem. Umocnienia skarp służą funkcjonowaniu wyrobiska górniczego, ale ono nie stanowi w rozumieniu UPiOL ani budynku ani budowli z Załącznika nr 4. Podsumowując, zdaniem Strony należy stwierdzić, że umocnienia skarp - nawet jeżeli stanowiłyby obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane - nie mogą być przypisane do jakiejkolwiek z kategorii budowli wymienionych w Załączniku nr 4 do u.p.o.l. oraz w literach b-c przepisu 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Umocnienia skarp nie są również związane z żadnym budynkiem ani obiektem niebędącym budynkiem wymienionym w załączniku nr 4 do u.p.o.l. W konsekwencji, należy stwierdzić, że obiekty te nie mogą być uznane za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Wójta Gminy S., stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we Wniosku jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. aby obiekt mógł zostać uznany za budowlę, musi łącznie spełniać następujące przesłanki: - nie może być budynkiem; - musi być wymieniony art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b-e lub w załączniku nr 4 do u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a); - musi być wzniesiony w wyniku robót budowlanych; - może stanowić część obiektu niewymienionego wprost w ustawie, o ile samodzielnie spełnia powyższe przesłanki. Zwracając uwagę na cechy spornego obiektu organ wskazał, że ustawowa definicja robót budowlanych na gruncie u.p.o.l. nie wymaga, aby roboty były wykonywane wyłącznie na podstawie ustawy Prawo budowlane. Wystarczające jest, aby przepisy Prawa budowlanego znajdowały zastosowanie w jakimkolwiek zakresie, niezależnie od tego, czy jest ono stosowane w pełnym, częściowym, odpowiednim czy subsydiarnym wymiarze. W definicji ustawowej nie posłużono się sformułowaniem "roboty, do których wyłącznie stosuje się Prawo budowlane". Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie katalogu tych robót wyłącznie do działań podporządkowanych wprost reżimowi Prawa budowlanego, zostałoby to wyrażone wprost. Skoro tak się nie stało, należy przyjąć, iż dla potrzeb u.p.o.l. wystarczające jest jakiekolwiek powiązanie normatywne z przepisami Prawa budowlanego. W konsekwencji, uznanie określonych prac za "roboty górnicze" w rozumieniu u.p.g.g. nie wyłącza możliwości ich równoległej kwalifikacji jako robót budowlanych na gruncie u.p.o.l. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego i sprzecznego z ratio legis wyłączenia znacznej części infrastruktury technicznej spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem do danej kategorii prac stosuje się przepisy Prawa budowlanego choćby częściowo, a ponadto zakres tych prac odpowiada czynnościom określonym jako "budowa" lub "montaż", przesłanki ustawowej definicji robót budowlanych należy uznać za spełnione, niezależnie od równoległej kwalifikacji branżowej wynikającej z przepisów prawa górniczego. Dlatego też fakt, iż umacnianie skarp stanowi roboty górnicze w rozumieniu ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie wyklucza jednoczesnego uznania tych prac za roboty budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., skoro do ich realizacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami stosuje się Prawo budowlane, a sam charakter wykonywanych czynności odpowiada pojęciom budowy i montażu. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem organu, uznać należy, iż umocnienia skarp powstają w wyniku celowych, zorganizowanych robót technicznych, obejmujących w szczególności: przygotowanie podłoża, montaż geokraty, wbudowanie warstw gruntowych oraz warstw stabilizujących. Czynności te prowadzą do wytworzenia konkretnej, indywidualnie oznaczonej struktury technicznej, funkcjonalnie związanej z terenem i posiadającej cechy trwałości. Przy czym, przedmiotem opodatkowania nie jest sama skarpa jako element ukształtowania terenu, lecz powstałe w wyniku robót budowlanych umocnienie skarpy, stanowiące samodzielną strukturę techniczną o określonej funkcji stabilizacyjnej. W konsekwencji charakter tych prac odpowiada pojęciom "budowy" oraz "montażu", użytym w ustawowej definicji robót budowlanych, niezależnie od ich równoległej kwalifikacji, jako robót górniczych na gruncie przepisów prawa geologicznego i górniczego. Organ wskazując na zapis poz. 20 załącznika do u.p.o.l., zwrócił uwagę że ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "konstrukcja oporowa", ani nie odsyła wprost do definicji zawartych w innych aktach normatywnych, w szczególności w ustawie – Prawo budowlane. W konsekwencji, dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia, zasadne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowej, a następnie, pomocniczo, do wykładni funkcjonalnej i systemowej. Punktem wyjścia dla wykładni językowej jest analiza znaczenia składowych pojęcia. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN", termin "opór" oznacza: - "przeciwstawianie się czyjejś woli lub przemocy; także: nieuleganie jakiejś sile", - "siłę powstającą przy wprawianiu ciał w ruch lub wywołaną ruchem tych ciał i skierowaną przeciwnie do kierunku ruchu". Z kolei pojęcie "konstrukcja" w języku potocznym i technicznym odnosi się do zespołu elementów połączonych w określony sposób, tworzących całość zdolną do przenoszenia obciążeń i spełniania określonej funkcji technicznej. Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, że "konstrukcja oporowa" to taka konstrukcja budowlana, której istotą i podstawową funkcją jest przeciwstawianie się działaniu określonych sił, w szczególności sił parcia lub naporu, oraz zapewnienie stabilności innych obiektów, elementów terenu lub mas (np. gruntu, wody). W tym sensie konstrukcja oporowa to obiekt, którego główną rolą jest zabezpieczenie przed przemieszczeniem, osunięciem, naporem lub innym oddziaływaniem sił fizycznych, a nie realizacja funkcji estetycznych. Dodał, że przepisy ustawy podatkowej nie zawężają konstrukcji oporowej wyłącznie do murów/ścian. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "konstrukcja oporowa", a nie "mur oporowy", świadczy o zamiarze objęcia nim również rozwiązań innych niż klasyczne ściany oporowe, w tym konstrukcji systemowych i geotechnicznych. Konstrukcje oporowe mogą działać aktywnie lub pasywnie. Konstrukcje bierne (jak systemy geosyntetyczne) również przenoszą siły i przeciwdziałają utracie stateczności skarp. Tym samym, niezależnie od tego, czy opór wobec przemieszczeń gruntu realizowany jest przez element sztywny, czy przez układ rozpraszający naprężenia, jego rezultatem jest powstrzymanie ruchu mas ziemnych, co odpowiada istocie konstrukcji oporowej. W związku z powyższym, zastosowanie geokraty trójwymiarowej, wypełnianej gruntem lub kruszywem, prowadzi do powstania struktury technicznej trwale związanej z gruntem, której celem jest przeciwdziałanie erozji, osuwaniu się mas ziemnych oraz stabilizacja skarp. W efekcie powstaje układ konstrukcyjny, który przejmuje siły działające na zbocze i rozkłada je w sposób zapewniający jego trwałość i bezpieczeństwo eksploatacji. Tego rodzaju rozwiązania są powszechnie klasyfikowane w inżynierii geotechnicznej jako konstrukcje oporowe o charakterze biernym. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, brak elementów typowych dla klasycznych murów oporowych (np. ścian żelbetowych) nie wyklucza uznania danego obiektu za konstrukcję oporową. Ustawodawca nie ograniczył bowiem tej kategorii wyłącznie do konstrukcji wykonanych z określonych materiałów lub w określonej technologii. Decydujące znaczenie ma funkcja techniczna, a ta w przypadku umocnień skarp z geokraty jest tożsama z funkcją konstrukcji oporowej. W konsekwencji, umocnienia skarp wykonane z zastosowaniem geokraty, spełniające funkcję stabilizacji zboczy wyrobiska, należy uznać za konstrukcje oporowe w rozumieniu poz. 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l., a tym samym za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ dodał, iż sama Spółka wskazała, że nakłady poniesione na wykonanie umocnień skarp ujmowane są jako nakłady na środki trwałe. Okoliczność ta, choć nie ma charakteru rozstrzygającego, potwierdza jednak, że Spółka traktuje przedmiotowe umocnienia skarp jako trwały, zindywidualizowany składnik majątku, a nie jako czynność o charakterze wyłącznie porządkowym, pomocniczym bądź tymczasowym. Powyższe pozostaje spójne z oceną, iż umocnienia skarp powstają w wyniku robót budowlanych i stanowią strukturę techniczną o określonej funkcji stabilizacyjnej, co przemawia za ich kwalifikacją jako budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Podsumowując zdaniem organu dla kwalifikacji danego obiektu na gruncie u.p.o.l. decydujące znaczenie ma jego rzeczywista funkcja techniczna, a nie przyjęta przez inwestora nomenklatura, klasyfikacja branżowa czy subiektywne postrzeganie przeznaczenia obiektu. W konsekwencji, zdaniem Wójta, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we Wniosku należało uznać za nieprawidłowe, gdyż umocnienia skarp wykonane z zastosowaniem geokraty, pełniące funkcję stabilizacji zboczy wyrobiska należy kwalifikować jako konstrukcje oporowe w rozumieniu poz. 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l., a tym samym jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. w B. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zaskarżyła w całości interpretację Wójta Gminy S. z 26 lutego 2026 r. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: u.p.b.), poprzez jego błędna wykładnię i uznanie, że wykonanie umocnień skarp, które według przepisów ustawy z Prawo geologiczne i górnicze stanowi "roboty górnicze", jest tożsame ze wzniesieniem obiektu w wyniku robot budowlanych, do których stosuje się przepisy u.p.b.; - art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez uznanie, iż umocnienia skarp należy zakwalifikować jako konstrukcje oporowe wymienione w pozycji 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l. i tym samym, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik wniósł w imieniu Strony o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy S. podtrzymując argumentację zaskarżonego aktu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021). Przepis art. 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 909/22 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Sąd w trakcie kontroli interpretacji indywidualnej może jedynie dokonywać oceny zarzutów i podstaw zaskarżenia. Ocena taka może dotyczyć naruszenia jakiego – zdaniem wnioskodawcy – dopuścił się organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji umocnienia skarp jako budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Strony umocnienia skarp, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. z racji niewymienienia w katalogu budowli w załączniku nr 4 u.p.o.l. oraz w literach b-c przepisu 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona uważa, że umocnienie skarp wyrobiska odkrywkowego jest regulowane przez ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze i stanowi roboty górnicze zdefiniowane w art. 6 pkt 12 ww. ustawy. Zdaniem organu umocnienia skarp powstają w wyniku robót budowlanych i stanowią strukturę techniczną o określonej funkcji stabilizacyjnej, w konsekwencji, umocnienia skarp wykonane z zastosowaniem geokraty, spełniające funkcję stabilizacji zboczy wyrobiska, należy uznać za konstrukcje oporowe w rozumieniu poz. 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l., a tym samym za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tak opisanym sporze Sąd przyznał rację Wójtowi Gminy S.. Tytułem wstępu należy zauważyć, że tożsamy problem był przedmiotem analiz tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 233/26 (http://cbosa.nsa.gov.pl). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu przywołanego judykatu rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela i przyjmuje za własną w tej sprawie. W następstwie w dalszej części uzasadnienia posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Natomiast budowlę stanowią – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a) – c) - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, o ile zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych, co odnosi się także do przypadku, gdy stanowią one część obiektu niewymienionego w ustawie. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.b., ustawy (prawo budowlane – przyp. Sądu) nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.b. przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych oraz art. 6 pkt 17 u.p.g.g. z którego wynika, że w rozumieniu tej ustawy wyrobiskiem górniczym - jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Stosownie zaś do art. 106 u.p.g.g., do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładów górniczych stosuje się przepisy prawa budowlanego oraz odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału i rozdziału 5. Definicję obiektu budowlanego zakładu górniczego zawiera z kolei, przywołany w uzasadnieniu skargi, art. 6 pkt 4 u.p.g.g., zgodnie z którym jest to znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego będący obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie: a) wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, albo b) podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, albo c) podziemnego składowania odpadów, albo d) podziemnego składowania dwutlenku węgla. A zatem zarówno z wykładni literalnej, jak i systemowej art. 2 ust. 1 u.p.b. wynika, że zakres wyłączenia stosowania tej ustawy dotyczy jedynie wyrobisk górniczych, a nie obiektów budowlanych znajdujących się w tych wyrobiskach, a tym bardziej obiektów znajdujących się poza wyrobiskami. Z zakresu normowania u.p.b. nie wyłączono obiektów budowlanych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, jak również nie są one objęte normą art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.b. Brak jest jakiegokolwiek przepisu u.p.b. czy też u.p.g.g., który wyłączałaby stosowanie przepisów u.p.b. w odniesieniu do prac polegających na budowie obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobisku górniczym lub obiektów budowlanych zakładów górniczych poza jego granicami. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.b. interpretowany w kontekście zakresu normatywnego ustaw szczegółowych, do których się odwołuje, powinien być rozumiany jako nakaz stosowania przepisów u.p.b. bez uszczerbku dla przepisów zawartych w wymienionych w nim ustawach (por. komentarz do art. 2 ustawy Prawo Budowlane, Mikołaj Goss, Prawo budowlane. Komentarz, LEX). Z kolei w komentarzu do art. 106 u.p.g.g., trafnie wyjaśniono, że "przepisów u.p.b. nie stosuje się jedynie do przestrzeni powstałej wskutek robót górniczych, lecz będą miały w pełni zastosowanie do zlokalizowanych w wyrobisku obiektów jeśli tylko spełniają warunki uznania za obiekt budowlany". (por. H. Schwarz, Prawo geologiczne i górnicze. Tom II. Komentarz, wyd. 2, 2022, art. 106.). Tym samym na gruncie przepisów u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. za aktualne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, iż przepisy u.p.b. - w szczególności art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 - mają zastosowanie do obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym do spornych obiektów opisanych we wniosku. Sąd zgadza się z organem, że z definicji pojęcia "roboty budowlane" zawartej w u.p.o.l. nie wynika, że konkretne roboty można tak zaklasyfikować wyłącznie wtedy, gdy będą realizowane tylko na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane. Sąd aprobuje zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. polegającą na tym, że wyrażenie "prace...., do których stosuje się przepisy ustawy – prawo budowlane" należy rozumieć jako typ, rodzaj czynności normatywnie uregulowanych w tej ustawie jako roboty budowlane, a nie jako wskazanie na czynności polegające na faktycznym przeprowadzeniu konkretnych robót budowlanych, w zakresie których przepisy Prawa budowlanego miały realne zastosowanie w sensie proceduralnym. Wykładnia taka wynika nie tylko z użycia wyrażenia "stosuje się" a nie pojęcia "mają zastosowanie", ale także z funkcji analizowanych przepisów. Jest przecież poza sporem, że sporne umocnienia w formie tzw. geokraty powstają w efekcie robót budowlanych obejmujących przygotowanie podłoża, montaż geokraty oraz wbudowanie warstw gruntowych i stabilizujących, a to że nie istnieje konieczność objęcia tych robót procedurą przewidzianą przepisami prawa budowlanego wynika tylko z tego, że prace te są wykonywane w kopalni przez co podlegają one reżimowi u.p.g.g. Jednak ta odmienność nie zmienia rodzaju tych robót, jako robót budowlanych. Sąd nie podziela również zapatrywania Spółki uznającego za błędną interpretację, zgodnie z którą sporne umocnienia skarp, choć nie zostały literalnie wymienione w załączniku nr 4 do u.p.o.l., to na podstawie przedstawionego stanu faktycznego spełniają kryteria pozwalające na ich zaklasyfikowanie do pozycji 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l. obejmującej "konstrukcję oporową", a zatem stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zgodzić się z organem, że użycie wyrażenia "konstrukcja oporowa" oznacza zamiar ustawodawcy objęcia tym pojęciem również takich rozwiązań technicznych, które nie przyjmują postaci klasycznych ścian oporowych, lecz realizują funkcję oporową przy użyciu nowoczesnych technologii, w tym rozwiązań geotechnicznych i systemowych. Ograniczenie pojęcia "konstrukcji oporowej" wyłącznie do tradycyjnych murów prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej obiektów, które pełnią identyczną funkcję techniczną, różniąc się jedynie sposobem wykonania zwłaszcza, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji pojęcia "konstrukcja oporowa", ani też nie przewidują bezpośredniego odesłania do definicji funkcjonujących w innych aktach prawnych, w tym w szczególności w u.p.b. Organ zasadnie wykazał, że wykładnia analizowanego wyrażenia "konstrukcja oporowa" oznacza taki obiekt lub układ konstrukcyjny, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przeciwstawianie się działaniu sił fizycznych, w szczególności parciu lub naporowi, oraz zapewnienie stateczności gruntu, terenu lub innych mas (np. ziemnych czy wodnych). Tym samym istota konstrukcji oporowej sprowadza się do funkcji zabezpieczającej polegającej na zapobieganiu przemieszczeniom, osuwaniu się lub destabilizacji. Jeżeli dany element infrastruktury jest niezbędny do tego, aby grunt nie ulegał przemieszczeniu pod wpływem sił grawitacyjnych, parcia czy erozji, to realizuje on funkcję oporową – niezależnie od tego, czy przyjmuje postać muru, czy też układu stabilizacyjnego. A zatem konstrukcja oporowa nie musi podtrzymywać innego obiektu budowlanego, bowiem wystarczające jest, że przeciwdziała przemieszczaniu się mas ziemnych lub skalnych i zapewnia stabilność terenu. Bez znaczenia pozostaje to, czy opór realizowany jest przez sztywną ścianę, czy przez układ rozpraszający naprężenia w gruncie. Istotny jest bowiem rezultat, a zatem powstrzymanie ruchu mas ziemnych. Zastosowanie geokraty trójwymiarowej, wypełnianej gruntem lub kruszywem, prowadzi do powstania trwałego układu konstrukcyjnego związanego z gruntem, którego celem jest stabilizacja skarp, przeciwdziałanie erozji oraz osuwaniu się mas ziemnych. Są to zatem konstrukcje oporowe o charakterze biernym. Co istotne, sam Wnioskodawca wskazał, że celem zastosowania geokrat jest ochrona skarp przed erozją oraz osuwaniem się gruntu, które mogłyby stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i infrastruktury na terenie Kopalni. Wskazano również, że zastosowanie geokraty zwiększa wytrzymałość skarpy oraz ogranicza procesy destabilizacyjne. Brak elementów typowych dla klasycznych murów oporowych, takich jak ściany żelbetowe, nie wyłącza możliwości uznania danego obiektu za konstrukcję oporową. Ustawodawca nie ograniczył bowiem tego pojęcia ani do określonych materiałów, ani do konkretnej technologii wykonania. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zawarte we Wniosku organ zasadnie uznał za nieprawidłowe, gdyż umocnienia skarp wykonane z zastosowaniem geokraty, pełniące funkcję stabilizacji zboczy wyrobiska, należy kwalifikować jako konstrukcje oporowe w rozumieniu poz. 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l., a tym samym jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodać należy, że przedmiotem opodatkowania nie jest sama skarpa, jako element ukształtowania terenu, ale umocnienie skarpy będące rezultatem robót budowlanych, czyli konkretna konstrukcja będąca budowlą. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. db