I SA/Łd 233/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2026 r. sprawy ze skargi P. S. A. z siedzibą w B. na interpretację Wójta Gminy R. z dnia 26 lutego 2026 r. nr UGF.3111.5.2026 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 26 lutego 2026 r. Wójt Gminy R., dalej: "Wójt" albo "organ", uznał za nieprawidłowe stanowisko P.S.A. z siedzibą w B., dalej: "Wnioskodawcy" albo "Spółki", zawarte we wniosku z 2 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości. Opisany we wniosku stan faktyczny dotyczył kwestii możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości umocnień skarp. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego i podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednym z oddziałów Spółki jest K., w skład której wchodzi Z., w którym prowadzone jest wydobycie węgla brunatnego służącego jako paliwo energetyczne używane w pobliskiej Elektrowni . Wydobycie prowadzone jest metodą odkrywkową - w trakcie zdejmowania kolejnych warstw tworzone są skarpy, czyli strome zbocza, które odsłaniają warstwy geologiczne. Skarpy te musza być w niektórych miejscach umocnione. Umacnianie skarp to zespół zabiegów geotechnicznych i biotechnicznych mających na celu ochronę skarp przed erozją i osuwaniem się gruntu, które mogłyby stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i infrastruktury na terenie Kopalni. Powstają one w ścisłym związku z działalnością górniczą, jako konsekwencja odsłaniania i kształtowania zboczy wyrobiska w toku prowadzonej eksploatacji. Ich wykonanie nie stanowi celu samoistnego, lecz jest elementem powstającym w ramach procesu wydobywczego. Umocnienia te polegają m.in. na wyrównaniu powierzchni skarp, ich stabilizacji oraz wzmocnieniu powierzchniowym. Najczęściej stosowaną metodą jest montaż geokraty trójwymiarowej, tj. komórkowej struktury z taśm polietylenowych lub polipropylenowych, która po rozciągnięciu tworzy przestrzenną siatkę i jest wypełniana gruntem lub kruszywem. Zastosowanie geokraty zwiększa wytrzymałość skarpy, ogranicza erozję oraz przeciwdziała obsuwaniu się gruntu. Geokraty należą do systemów powierzchniowego umacniania skarp, które pełnią funkcję stabilizującą, a ich głównym celem jest rozkład sił działających na powierzchnię zbocza. Technologia ta nie wiąże się z powstawaniem elementów konstrukcyjnych typowych dla obiektów inżynierii lądowej (takich jak ściany czy mury oporowe), lecz polega na mechanicznym wzmocnieniu warstwy powierzchniowej gruntu. W efekcie umocnienia te mają charakter bierny, czyli zapobiegają erozji i przemieszczaniu się gruntu. Nakłady na umocnienie skarp poprzez montaż geokraty ujmowane są jako nakłady na środki trwałe. Umocnienia skarp nie są związane z żadnym budynkiem ani innym obiektem budowlanym wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Spółka wskazuje, że umacnianie skarp w wyrobisku jest regulowane przez ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r.- Prawo geologiczne i górnicze (dalej: u.p.g.g..) i stanowi roboty górnicze zdefiniowane w art. 6 pkt 12 u.p.g.g.. Niemniej jednak, umacnianie skarp może także występować przy budowie obiektów odwodnienia powierzchniowego (np. przy budowie pompowni) jako element robót zagospodarowania terenu ujętych w projekcie budowlanym. Spółka wykazuje powyższe obiekty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: czy opisane wyżej umocnienia skarp, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., z racji niewymienienia w katalogu budowli w Załączniku nr 4 do u.p.o.l. oraz w literach b-c przepisu 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe umocnienia skarp nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że 1 stycznia 2025 r. weszła w życie nowelizacja przepisów u.p.o.l., której kluczowym elementem było wprowadzenie autonomicznych definicji pojęć "budowla" oraz "budynek" bez odwoływania się do przepisów pozapodatkowych, tj. pojęcia "obiektu budowlanego" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a także wyszczególnienie kategorii obiektów kwalifikowanych jako budowle w ustawie podatkowej. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem znowelizowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "wzniesienie w wyniku robót budowlanych" jest istotnym elementem definicji zarówno budynku, jak i budowli. Ze względu na to rozstrzygnięcia wymaga, czy w przypadku umocnień skarp można mówić o wzniesieniu ich w wyniku robót budowlanych zdefiniowanych w u.p.o.l. Obiekt inny niż wzniesiony w wyniku robót budowlanych co do zasady nie podlega bowiem opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał, że roboty budowlane w znowelizowanych przepisach zostały zdefiniowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. jako prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418); dalej: "u.p.b." W uzasadnieniu zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał jednak, że umacnianie skarp wyrobiska odkrywkowego jest regulowane przez ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze, dale i stanowi roboty górnicze zdefiniowane w art. 6 pkt 12 u.p.g.g.. Zgodnie z tym przepisem robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. W ocenie Spółki powyższe oznacza, iż umacnianie skarp nie stanowi robót budowlanych, do których stosuje się przepisy u.p.b. Zgodnie z art. 106 u.p.g.g.. do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładów górniczych stosuje się przepisy prawa budowlanego oraz odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału i rozdziału 5. Z kolei obiektem budowlanym zakładu górniczego jest znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego będący obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą m.in. w zakresie wydobywania kopalin ze złóż. Zdaniem Wnioskodawcy, obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b. może być np. mur oporowy lub inna trwała konstrukcja, ale nie skarpa sama sobie. Opisane we wniosku geokraty nie są obiektem budowlanym, a tym bardziej obiektem służącym bezpośrednio do wykonywania działalności w zakresie wydobywania kopalin. Niemniej jednak nawet w przypadku gdyby uznać umacnianie skarp za roboty budowlane w rozumieniu u.p.o.l., zdaniem Spółki w dalszym ciągu nie byłoby możliwości zakwalifikowania niniejszych konstrukcji jako budowli na gruncie u.p.o.l. Badając możliwość takiej kwalifikacji, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że umocnienia skarp nie zostały wprost wskazane przez ustawodawcę w treści Załącznika nr 4 do u.p.o.l. oraz w dodatkowych kategoriach budowli zawartych w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca rozważył jednak potencjalną możliwość zakwalifikowania umocnienia skarp do pozycji nr 20 Załącznika nr 4, obejmującej konstrukcje oporowe i konstrukcje wsporcze inne niż wymienione w załączniku. W odniesieniu do konstrukcji oporowych Wnioskodawca wskazał, że brak jest definicji legalnej tego pojęcia. Próby zdefiniowania konstrukcji oporowych zostały podjęte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w szczególności dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2025 r., sygn. III FSK 1004/23. Wyrok został wprawdzie wydany w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r., niemniej jednak dokonana przez NSA wykładnia językowa jest aktualna również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. Jak wskazał sąd, "w ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie "konstrukcja oporowa". Dlatego pojęcie to należy odkodować w drodze wykładni językowej, jak również zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności)". Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki, konstrukcje oporowe to obiekty, których głównym zadaniem jest zabezpieczenie terenu przed osuwaniem się gruntu, takie jak ściany i systemy podtrzymujące, mury oporowe czy obudowy wykopów, w których elementy konstrukcyjne są poddawane siłom wywieranym przez podpierany materiał. Umocnienia skarp natomiast nie mają charakteru trwałej konstrukcji oraz pełnią wyłącznie funkcję techniczną wspierającą działalność górniczą służąc stabilizacji wyrobiska oraz zabezpieczając przed erozją gruntu. Ponadto w przypadku skarpy nie występuje zjawisko, w którym jedna masa gruntu wywiera parcie na inną i konieczne jest jej powstrzymanie. Skarpa, nawet umocniona geokratą czy innymi materiałami, nie pełni funkcji zatrzymywania naporu gruntu, lecz jedynie stabilizuje powierzchnię terenu. Celem takiego rozwiązania jest ograniczenie procesów erozyjnych oraz przeciwdziałanie obsuwaniu się gruntu pod wpływem czynników atmosferycznych, a nie przejmowanie parcia bocznego gruntu, jak ma to miejsce w konstrukcjach oporowych. Zdaniem Wnioskodawcy, umocnienia skarp nie mogą zostać również uznane za konstrukcje wsporcze, o których mowa w pozycji nr 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l.. Z wykładni językowej pojęcia "wspornik" czy "wspierać" wynika, że konstrukcja wsporcza to obiekt, którego celem jest zapewnienie stabilności innemu obiektowi budowlanemu, czyli służy jako element pomocniczy umożliwiający prawidłowe funkcjonowanie zasadniczej konstrukcji (np. słupy, podpory, rusztowania). W literaturze technicznej pojęcie "konstrukcji wsporczych" odnosi się do obiektów pełniących funkcję nośną i podpierającą inne urządzenia lub instalacje. Klasycznym przykładem są stalowe ramy, wieże lub słupy podtrzymujące dźwignice czy linie elektroenergetyczne. Ich istotą jest przenoszenie obciążeń od urządzenia na grunt, a nie samo zabezpieczenie gruntu przed erozją. Z kolei umocnienia skarp opisane w stanie faktycznym mają zupełnie inną funkcję, a mianowicie służą stabilizacji powierzchni gruntu poprzez zastosowanie geokraty, geowłóknin i warstw ziemnych. W literaturze geotechnicznej klasyfikowane są one jako elementy zabezpieczające i przeciwerozyjne, a nie konstrukcje wsporcze. Nie podpierają żadnego obiektu ani urządzenia, nie pełnią zatem funkcji wsporczej. Z tych też względów umocnień skarp nie można uznać za konstrukcje wsporcze, o których mowa w pozycji nr 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Ponadto umocnienia skarp nie mogą być traktowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ponieważ ich przeznaczenie i funkcja pozostają ściśle związane z działalnością górniczą, a nie z obiektami budowlanymi objętymi opodatkowaniem. Umocnienia skarp służą funkcjonowaniu wyrobiska górniczego, ale ono nie stanowi w rozumieniu u.p.o.l. ani budynku ani budowli z załącznika nr 4. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że umocnienia skarp - nawet jeżeli stanowiłyby obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane - nie mogą być przypisane do jakiejkolwiek z kategorii budowli wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.o.l. oraz w literach b-c przepisu 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Umocnienia skarp nie są również związane z żadnym budynkiem ani obiektem niebędącym budynkiem wymienionym w załączniku nr 4 do u.p.o.l.. W konsekwencji, należy stwierdzić, że obiekty te nie mogą być uznane za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W treści opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w znowelizowanej treści u.p.o.l. kluczową przesłanką uznania obiektu za budynek lub budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości stało się jego wzniesienie w wyniku robót budowlanych, a celem wprowadzonej zmiany było ograniczenie zakresu opodatkowania wyłącznie do obiektów faktycznie powstałych w ramach procesu budowlanego. W treści art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. wskazano, że "roboty budowlane" są to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy – Prawo budowlane z 7 lipca 1994 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 418), dalej: "u.p.b.". Ponadto w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., definiującym budynek, przewidziano istotne wyłączenie. Budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wyposażony w instalacje konieczne do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, posiadający przegrody budowlane, fundamenty i dach. Definicja budynku nie obejmuje jednak obiektów, w których znajdują się lub mogą znajdować materiały sypkie, materiały w kawałkach albo substancje płynne lub gazowe, jeżeli ich podstawowym parametrem technicznym decydującym o przeznaczeniu jest pojemność. W konsekwencji, aby obiekt mógł zostać uznany za budowlę, musi łącznie spełniać następujące przesłanki: • nie może stanowić budynku; • musi być wymieniony art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b-e lub w załączniku nr 4 do u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a); • musi być wzniesiony w wyniku robót budowlanych; • może stanowić część obiektu niewymienionego wprost w ustawie, o ile samodzielnie spełnia powyższe przesłanki. Aby prawidłowo ustalić kwalifikację danego składnika majątku na potrzeby podatku od nieruchomości, konieczne jest zatem – zdaniem organu – przeanalizowanie zarówno jego konstrukcji, jak i procesu jego wzniesienia. Odwołując się do opisanego stanu faktycznego, organ wskazał, że na terenie kopalni znajdują się umocnienia skarp. Umocnienia polegają na wyrównaniu powierzchni skarp, ich stabilizacji oraz wzmocnieniu powierzchniowym. Wnioskodawca wskazał, iż najczęściej stosowaną metodą jest montaż geokraty trójwymiarowej. Ponadto, umocnienia będące przedmiotem wniosku występują również przy budowie obiektów odwodnienia powierzchniowego jako element robót zagospodarowania terenu, ujętych w projekcie budowlanym. Celem umocnień jest ochrona skarp przed erozją i osuwaniem się gruntu, które mogłyby stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i infrastruktury na terenie Kopalni. Zastosowanie geokraty zwiększa wytrzymałość skarpy, ogranicza erozję oraz przeciwdziała obsuwaniu się gruntu. Zdaniem organu, ustawodawca w znowelizowanym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. posługuje się pojęciem obiektu budowlanego w znaczeniu zawężonym, obejmującym budynki oraz budowle, przy jednoczesnym wyraźnym wyłączeniu wyrobisk górniczych. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyjęcie spod opodatkowania wyłącznie określonej kategorii "przestrzeni", a nie wszelkich elementów infrastruktury technicznej związanych z działalnością górniczą. Organ podkreślił, że wobec braku definicji wyrobiska górniczego w u.p.o.l. i konieczności posłużenia się w tym zakresie przepisami u.p.g.g.., to odwołując się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 6 pkt 17 u.p.g.g.., istotą wyrobiska nie jest istnienie jakiejkolwiek konstrukcji technicznej, lecz samo powstanie przestrzeni jako efektu robót górniczych. Oznacza to, że wyrobisko górnicze nie jest ani obiektem budowlanym, ani zespołem obiektów, ani infrastrukturą techniczną, lecz kategorią stricte przestrzenną. Tym samym nie może ono być utożsamiane z budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego/podatkowego, i to niezależnie od tego, jakie elementy techniczne są w tej przestrzeni zlokalizowane. Rozróżnienie między przestrzenią wyrobiska a obiektami w niej usytuowanymi od lat funkcjonuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazuje, że brak jest podstaw do opodatkowania "wyrobiska jako całości", natomiast nie ma przeszkód, aby opodatkowaniu podlegały poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w tej przestrzeni, o ile spełniają one ustawowe kryteria. Zdaniem organu, kluczowe znaczenie ma w tym zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał zakwestionował możliwość opodatkowania wyrobiska jako takiego, wskazując jednoznacznie, że nie istnieją normatywne podstawy do uznania wyrobiska górniczego za budowlę, ale jednocześnie nie wykluczył opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, co stało się fundamentem późniejszej, jednolitej linii orzeczniczej. Wójt podkreślił, że powyższe stanowisko było później wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wskazywało, że elementy infrastruktury technicznej w kopalniach takie jak konstrukcje, urządzenia czy instalacje mogą stanowić budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i jako takie podlegać podatkowi od nieruchomości, a fakt ich podziemnego usytuowania nie ma w tym kontekście znaczenia decydującego. W tym świetle, w trakcie przypisywania danego składnika majątku do kategorii budowli wymienionych w załączniku nr 4 u.p.o.l., należy kierować się przede wszystkim konstrukcją, funkcją i procesem wzniesienia, a nie jego nazwą przyjętą na potrzeby podatnika. Odwołując się w tym zakresie do uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.o.l. z 2025 r., Wójt wskazał, że jej celem nie było wprowadzenie nowego modelu opodatkowania obiektów górniczych ani zmiana dotychczasowego zakresu opodatkowania infrastruktury kopalnianej. Nowelizacja miała charakter porządkujący i doprecyzowujący, a jej zasadniczym zadaniem było usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiały się na tle wcześniejszych regulacji. Doprecyzowanie definicji robót budowlanych nie stanowiło więc zerwania z dotychczasową praktyką, lecz przeciwnie – stanowiło jej legislacyjne potwierdzenie. Jednocześnie nie wprowadzono żadnej regulacji, która zmierzałaby do zwolnienia z opodatkowania budowli lub urządzeń technicznych zlokalizowanych na terenie kopalni. Dodatkowo, w odpowiedzi na interpelację poselską nr 11002 Ministerstwo Finansów potwierdziło powyższe rozumienie, wskazując, że zmiana przepisów miała na celu jedynie wyeliminowanie sporów interpretacyjnych dotyczących wyrobisk, bez ingerencji w opodatkowanie obiektów infrastrukturalnych w kopalniach, podkreślając, że o opodatkowaniu budowli nie decyduje ich lokalizacja, lecz spełnienie przesłanek definicyjnych. W opinii organu, przy ocenie definicji robót budowlanych na gruncie u.p.o.l., należy także wskazać, iż przepisy te nie wymagają, aby roboty były realizowane wyłącznie w reżimie u.p.b. W konsekwencji kwalifikacja określonych czynności jako robót górniczych/geologicznych w rozumieniu u.p.g. nie wyklucza ich jednoczesnego uznania za roboty budowlane na potrzeby u.p.o.l. Zdaniem Wójta, na tle przedstawionego stanu faktycznego należało stwierdzić, że umocnienia skarp powstają w wyniku zaplanowanych i zorganizowanych robót budowlanych, obejmujących przygotowanie podłoża, montaż geokraty oraz wbudowanie warstw gruntowych i stabilizujących. Efektem tych działań jest powstanie trwałej, indywidualnie oznaczonej struktury technicznej, pełniącej funkcję stabilizacyjną. Przedmiotem opodatkowania nie jest zatem sama skarpa jako element naturalnego ukształtowania terenu, lecz umocnienie skarpy jako rezultat robót o charakterze budowlanym. Konstrukcja ta stanowi samodzielny obiekt techniczny, który może być kwalifikowany jako budowla w rozumieniu przepisów podatkowych. W rezultacie należało uznać, że charakter opisanych prac odpowiada pojęciom "budowy" oraz "montażu" w rozumieniu znowelizowanego art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., niezależnie od ich jednoczesnej kwalifikacji jako robót górniczych na gruncie u.p.g.g.. W zakresie kwalifikacji umocnień skarp jako konstrukcji oporowych organ wskazał, pomimo iż umocnienia skarp nie zostały wprost wymienione w załączniku nr 4 do u.p.o.l. (tzn. w sposób tożsamy językowo), to opisane we wniosku umocnienia spełniają wszystkie przesłanki niezbędne do klasyfikacji jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Będące przedmiotem wniosku umocnienia stanowią zatem w istocie budowlę wymienioną w poz. 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l., tj. konstrukcje oporowe. Organ podkreślił, że ustawodawca podatkowy posłużył się pojęciem "konstrukcja oporowa", a nie węższym określeniem "mur oporowy". Zabieg ten nie może być uznany za przypadkowy. Świadczy on o zamiarze objęcia tym pojęciem również takich rozwiązań technicznych, które nie przyjmują postaci klasycznych ścian oporowych, lecz realizują funkcję oporową przy użyciu nowoczesnych technologii, w tym rozwiązań geotechnicznych i systemowych. Ograniczenie pojęcia "konstrukcji oporowej" wyłącznie do tradycyjnych murów prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej obiektów, które pełnią identyczną funkcję techniczną, różniąc się jedynie sposobem wykonania. Wójt wskazał, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji pojęcia "konstrukcja oporowa", ani też nie przewidują bezpośredniego odesłania do definicji funkcjonujących w innych aktach prawnych, w tym w szczególności w u.p.b. Oznacza to, że ustawodawca podatkowy posługuje się tym pojęciem w znaczeniu niedookreślonym, pozostawiając jego doprecyzowanie praktyce interpretacyjnej. W takiej sytuacji, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do wykładni językowej, a dopiero w dalszym etapie wspomóc się wykładnią funkcjonalną oraz systemową, uwzględniającą cele regulacji oraz dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych. Analiza językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" wymaga rozbicia go na elementy składowe. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN", termin "opór" oznacza: - "przeciwstawianie się czyjejś woli lub przemocy; także: nieuleganie jakiejś sile", - "siłę powstającą przy wprawianiu ciał w ruch lub wywołaną ruchem tych ciał i skierowaną przeciwnie do kierunku ruchu". Natomiast pojęcie "konstrukcja" odnosi się do układu elementów powiązanych ze sobą w sposób umożliwiający przenoszenie obciążeń i realizację określonej funkcji technicznej. Zestawienie powyższych znaczeń prowadzi do wniosku, że konstrukcją oporową jest taki obiekt lub układ konstrukcyjny, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przeciwstawianie się działaniu sił fizycznych, w szczególności parciu lub naporowi, oraz zapewnienie stateczności gruntu, terenu lub innych mas (np. ziemnych czy wodnych). Tym samym istota konstrukcji oporowej sprowadza się do funkcji zabezpieczającej polegającej na zapobieganiu przemieszczeniom, osuwaniu się lub destabilizacji. Jeżeli dany element infrastruktury jest niezbędny do tego, aby grunt nie ulegał przemieszczeniu pod wpływem sił grawitacyjnych, parcia czy erozji, to realizuje on funkcję oporową – niezależnie od tego, czy przyjmuje postać muru, czy też układu stabilizacyjnego. Organ podkreślił, że takie rozumienie konstrukcji oporowej znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jednoznacznie wskazuje, że konstrukcja oporowa nie musi podtrzymywać innego obiektu budowlanego, bowiem wystarczające jest, że przeciwdziała przemieszczaniu się mas ziemnych lub skalnych i zapewnia stabilność terenu. Konstrukcje oporowe mogą przy tym działać zarówno w sposób aktywny, jak i bierny. Również rozwiązania bierne, takie jak systemy geosyntetyczne, przenoszą obciążenia i skutecznie przeciwdziałają utracie stateczności skarp, choć realizują tę funkcję w inny sposób niż klasyczne mury. W tym sensie bez znaczenia pozostaje to, czy opór realizowany jest przez sztywną ścianę, czy przez układ rozpraszający naprężenia w gruncie. Istotny jest bowiem rezultat, a zatem powstrzymanie ruchu mas ziemnych. Zastosowanie geokraty trójwymiarowej, wypełnianej gruntem lub kruszywem, prowadzi do powstania trwałego układu konstrukcyjnego związanego z gruntem, którego celem jest stabilizacja skarp, przeciwdziałanie erozji oraz osuwaniu się mas ziemnych. Tego rodzaju rozwiązania są powszechnie klasyfikowane w inżynierii geotechnicznej jako konstrukcje oporowe o charakterze biernym. Co istotne, sam Wnioskodawca wskazał, że celem zastosowania geokrat jest ochrona skarp przed erozją oraz osuwaniem się gruntu, które mogłyby stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i infrastruktury na terenie Kopalni. Wskazano również, że zastosowanie geokraty zwiększa wytrzymałość skarpy oraz ogranicza procesy destabilizacyjne. Brak elementów typowych dla klasycznych murów oporowych, takich jak ściany żelbetowe, nie wyłącza możliwości uznania danego obiektu za konstrukcję oporową. Ustawodawca nie ograniczył bowiem tego pojęcia ani do określonych materiałów, ani do konkretnej technologii wykonania. Również fakt, że konstrukcja nie przejmuje sił w sposób aktywny, nie pozbawia jej charakteru oporowego, jeżeli jej podstawową funkcją jest zapewnienie stateczności terenu i przeciwdziałanie przemieszczeniom gruntu. Dla kwalifikacji danego obiektu na gruncie u.p.o.l. decydujące znaczenie ma jego rzeczywista funkcja techniczna, a nie przyjęta przez inwestora nomenklatura, klasyfikacja branżowa czy subiektywne postrzeganie przeznaczenia obiektu. W konsekwencji, zdaniem Wójta, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we Wniosku należało uznać za nieprawidłowe, gdyż umocnienia skarp wykonane z zastosowaniem geokraty, pełniące funkcję stabilizacji zboczy wyrobiska należy kwalifikować jako konstrukcje oporowe w rozumieniu poz. 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l., a tym samym jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi strona skarżąca zarzuciła kwestionowanej interpretacji naruszenie oprawa materialnego, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 u.p.b., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wykonanie umocnień skarp, które według przepisów ustawy u.p.g.g.. stanowi "roboty geologiczne", jest tożsame ze wzniesieniem obiektu w wyniku robót budowlanych, do których stosuje się przepisy u.p.b.; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.. poprzez uznanie, iż umocnienia skarp należy zakwalifikować jako konstrukcje oporowe wymienione w pozycji 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l. i tym samym, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec zarzucanych uchybień, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania,. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Wójt Gminy R. wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), zwanej p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może samodzielnie, poza zarzutami skargi, ustalać, czy w toku wydawania interpretacji indywidualnej doszło do innych naruszeń prawa. Dla przypomnienia należy wskazać, że Wnioskodawca podniósł dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, a mianowicie: - art. 1a ust. 1 pkt 2b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. oraz w art. 2 ust. 1 u.p.b., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wykonanie umocnień skarp, które według przepisów u.p.g.g. stanowią "roboty geologiczne", jest tożsame ze wzniesieniem obiektu w wyniku robot budowlanych, do których stosuje się przepisy u.p.b., oraz - art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w zw. z pozycją 20 załącznika nr 4, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umocnienia skarp w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Rozpatrując zarzuty skargi należy mieć na uwadze, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. zawiera definicję pojęcia "robót budowlanych" określając, że są to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy u.p.b. Z kolei stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., za budowlę uznaje się obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.b., ustawy (prawo budowlane – przyp. Sądu) nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.b. przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych oraz art. 6 pkt 17 u.p.g.g. z którego wynika, że w rozumieniu tej ustawy wyrobiskiem górniczym - jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Stosownie zaś do art. 106 u.p.g.g., do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładów górniczych stosuje się przepisy prawa budowlanego oraz odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału i rozdziału 5. Definicję obiektu budowlanego zakładu górniczego zawiera z kolei, przywołany w uzasadnieniu skargi, art. 6 pkt 4 u.p.g.g., zgodnie z którym jest to znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego będący obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie: a) wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, albo b) podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, albo c) podziemnego składowania odpadów, albo d) podziemnego składowania dwutlenku węgla. A zatem zarówno z wykładni literalnej, jak i systemowej art. 2 ust. 1 u.p.b. wynika, że zakres wyłączenia stosowania tej ustawy dotyczy jedynie wyrobisk górniczych, a nie obiektów budowlanych znajdujących się w tych wyrobiskach, a tym bardziej obiektów znajdujących się poza wyrobiskami. Z zakresu normowania u.p.b. nie wyłączono obiektów budowlanych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, jak również nie są one objęte normą art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.b. Brak jest jakiegokolwiek przepisu u.p.b. czy też u.p.g.g., który wyłączałaby stosowanie przepisów u.p.b. w odniesieniu do prac polegających na budowie obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobisku górniczym lub obiektów budowlanych zakładów górniczych poza jego granicami. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.b. interpretowany w kontekście zakresu normatywnego ustaw szczegółowych, do których się odwołuje, powinien być rozumiany jako nakaz stosowania przepisów u.p.b. bez uszczerbku dla przepisów zawartych w wymienionych w nim ustawach (por. komentarz do art. 2 ustawy Prawo Budowlane, Mikołaj Goss, Prawo budowlane. Komentarz, LEX). Z kolei w komentarzu do art. 106 u.p.g.g., trafnie wyjaśniono, że "przepisów u.p.b. nie stosuje się jedynie do przestrzeni powstałej wskutek robót górniczych, lecz będą miały w pełni zastosowanie do zlokalizowanych w wyrobisku obiektów jeśli tylko spełniają warunki uznania za obiekt budowlany". (por. H. Schwarz, Prawo geologiczne i górnicze. Tom II. Komentarz, wyd. 2, 2022, art. 106.). Tym samym na gruncie przepisów u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. za aktualne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, iż przepisy u.p.b. - w szczególności art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 - mają zastosowanie do obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym do spornych obiektów opisanych we wniosku. Sąd zgadza się z organem, że z definicji pojęcia "roboty budowlane" zawartej w u.p.o.l. nie wynika, że konkretne roboty można tak zaklasyfikować wyłącznie wtedy, gdy będą realizowane tylko na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane. Sąd aprobuje zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. polegającą na tym, że wyrażenie "prace...., do których stosuje się przepisy ustawy – prawo budowlane" należy rozumieć jako typ, rodzaj czynności normatywnie uregulowanych w tej ustawie jako roboty budowlane, a nie jako wskazanie na czynności polegające na faktycznym przeprowadzeniu konkretnych robót budowlanych, w zakresie których przepisy Prawa budowlanego miały realne zastosowanie w sensie proceduralnym. Wykładnia taka wynika nie tylko z użycia wyrażenia "stosuje się" a nie pojęcia "mają zastosowanie", ale także z funkcji analizowanych przepisów. Jest przecież poza sporem, że sporne umocnienia w formie tzw. geokraty powstają w efekcie robót budowlanych obejmujących przygotowanie podłoża, montaż geokraty oraz wbudowanie warstw gruntowych i stabilizujących, a to że nie istnieje konieczność objęcia tych robót procedurą przewidzianą przepisami prawa budowlanego wynika tylko z tego, że prace te są wykonywane w kopalni przez co podlegają one reżimowi u.p.g.g. Jednak ta odmienność nie zmienia rodzaju tych robót, jako robót budowlanych. Sąd nie podziela również zapatrywania Spółki uznającego za błędną interpretację, zgodnie z którą sporne umocnienia skarp, choć nie zostały literalnie wymienione w załączniku nr 4, to na podstawie przedstawionego stanu faktycznego spełniają kryteria pozwalające na ich zaklasyfikowanie do pozycji 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l. obejmującej "konstrukcję oporową", a zatem stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zgodzić się z organem, że użycie wyrażenia "konstrukcja oporowa" oznacza zamiar ustawodawcy objęcia tym pojęciem również takich rozwiązań technicznych, które nie przyjmują postaci klasycznych ścian oporowych, lecz realizują funkcję oporową przy użyciu nowoczesnych technologii, w tym rozwiązań geotechnicznych i systemowych. Ograniczenie pojęcia "konstrukcji oporowej" wyłącznie do tradycyjnych murów prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej obiektów, które pełnią identyczną funkcję techniczną, różniąc się jedynie sposobem wykonania, zwłaszcza że przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji pojęcia "konstrukcja oporowa", ani też nie przewidują bezpośredniego odesłania do definicji funkcjonujących w innych aktach prawnych, w tym w szczególności w u.p.b. Organ zasadnie wykazał, że wykładnia analizowanego wyrażenia "konstrukcja oporowa" oznacza taki obiekt lub układ konstrukcyjny, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przeciwstawianie się działaniu sił fizycznych, w szczególności parciu lub naporowi, oraz zapewnienie stateczności gruntu, terenu lub innych mas (np. ziemnych czy wodnych). Tym samym istota konstrukcji oporowej sprowadza się do funkcji zabezpieczającej polegającej na zapobieganiu przemieszczeniom, osuwaniu się lub destabilizacji. Jeżeli dany element infrastruktury jest niezbędny do tego, aby grunt nie ulegał przemieszczeniu pod wpływem sił grawitacyjnych, parcia czy erozji, to realizuje on funkcję oporową – niezależnie od tego, czy przyjmuje postać muru, czy też układu stabilizacyjnego. A zatem konstrukcja oporowa nie musi podtrzymywać innego obiektu budowlanego, bowiem wystarczające jest, że przeciwdziała przemieszczaniu się mas ziemnych lub skalnych i zapewnia stabilność terenu. Bez znaczenia pozostaje to, czy opór realizowany jest przez sztywną ścianę, czy przez układ rozpraszający naprężenia w gruncie. Istotny jest bowiem rezultat, a zatem powstrzymanie ruchu mas ziemnych. Zastosowanie geokraty trójwymiarowej, wypełnianej gruntem lub kruszywem, prowadzi do powstania trwałego układu konstrukcyjnego związanego z gruntem, którego celem jest stabilizacja skarp, przeciwdziałanie erozji oraz osuwaniu się mas ziemnych. Są to zatem konstrukcje oporowe o charakterze biernym. Co istotne, sam Wnioskodawca wskazał, że celem zastosowania geokrat jest ochrona skarp przed erozją oraz osuwaniem się gruntu, które mogłyby stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i infrastruktury na terenie Kopalni. Wskazano również, że zastosowanie geokraty zwiększa wytrzymałość skarpy oraz ogranicza procesy destabilizacyjne. Brak elementów typowych dla klasycznych murów oporowych, takich jak ściany żelbetowe, nie wyłącza możliwości uznania danego obiektu za konstrukcję oporową. Ustawodawca nie ograniczył bowiem tego pojęcia ani do określonych materiałów, ani do konkretnej technologii wykonania. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zawarte we Wniosku organ zasadnie uznał za nieprawidłowe, gdyż umocnienia skarp wykonane z zastosowaniem geokraty, pełniące funkcję stabilizacji zboczy wyrobiska, należy kwalifikować jako konstrukcje oporowe w rozumieniu poz. 20 załącznika nr 4 do u.p.o.l., a tym samym jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodać należy, że przedmiotem opodatkowania nie jest sama skarpa jako element ukształtowania terenu, ale umocnienie skarpy będące rezultatem robót budowlanych, czyli konkretna konstrukcja będąca budowlą. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. A.Rz.