I SA/Łd 229/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na indywidualną interpretację Wójta Gminy Szczerców z dnia 26 lutego 2026 r. nr FiK.310.3.2026.DS w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z 26 lutego 2026 r. Wójt Gminy S. stwierdził, że stanowisko P. w B. w sprawie klasyfikacji zbiorników pompowni w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. jako obiektów niestanowiących budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest nieprawidłowe. Treść wniosku jest następująca: Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem jego przeważającej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Jednym z oddziałów Spółki jest K. w skład którego wchodzi Z., w którym prowadzone jest wydobycie węgla brunatnego służącego jako paliwo energetyczne używane w pobliskiej Elektrowni B.. W celu wydobycia węgla prowadzone jest wyprzedzająco odwodnienie złoża. Odwodnienie górotworu prowadzone jest w celu wywołania takiej depresji, która zapewnia bezpieczną eksploatację złoża metodą odkrywkową. Ujmowane wody podziemne i opadowe z rejonu wyrobisk są odprowadzane do naturalnej sieci hydrograficznej rejonu. Elementem systemu odwodnienia są pompownie, których celem jest przepompowywanie ujmowanych wód poza teren wyrobiska. Pompownie składają się z wielu elementów. Urządzenia pompowni są najczęściej umiejscowione w budynku pompowni lub komorze pompowni. Elementami pompowni są z kolei zagłębione w ziemi otwarte żelbetowe zbiorniki (zbiorniki pompowni), które służą do gromadzenia wód napływających do kopalni zarówno w wyniku opadów atmosferycznych, spływów powierzchniowych, jak i przesączania się wód podziemnych. Z uwagi na zmienny i często nagły charakter dopływów wody zbiorniki pełnią funkcję bufora, który umożliwia stabilizację ilości wody kierowanej do pomp i pozwala na ich racjonalną, ciągłą pracę dostosowaną do wydajności urządzeń. Zbiorniki te zabezpieczają wyrobisko przed ryzykiem zalania i przestojów w wydobyciu, a ponadto umożliwiają częściowe oczyszczanie wody poprzez sedymentację zawiesin, co chroni instalacje pompowe–rurociągowe przed nadmiernym zużyciem. Stanowią one również punkt rozdzielczy, z którego woda kierowana jest do pomp głównych oraz rurociągów odprowadzających wody poza teren wyrobiska. Ich zasadniczą funkcją jest zatem zapewnienie prawidłowego i bezpiecznego prowadzenia robót górniczych poprzez odprowadzanie wód, a także ochrona infrastruktury Kopalni przed skutkami niekontrolowanego napływu wód. Opisywane zbiorniki pompowni stanowią samodzielne środki trwałe Spółki lub części zbiorczych środków trwałych (pompowni, systemu odwodnienia). Na tle przedstawionego stanu faktycznego Strona zadała następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. opisane wyżej zbiorniki pompowni stanowią budowle w rozumieniu w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe zbiorniki pompowni, z racji tego, że nie pełnią funkcji magazynowania materiałów, a ponadto nie zostały wymienione w załączniku nr 4 do ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.) dalej: u.p.o.l., nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na nowe brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka stoi na stanowisku, iż zbiorniki pompowni, będące elementem systemu odwodnienia Kopalni i służące gromadzeniu oraz buforowaniu wód napływających do wyrobiska, nie zostały wprost wymienione przez Ustawodawcę w treści załącznika nr 4 do u.p.o.l. W załączniku nr 4 zostały wymienione obiekty stanowiące budowle dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast nie pojawia się tam pojęcie "zbiorniki". Niemniej jednak w pozycji 6 załącznika wskazano na: obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Spółka stoi na stanowisku, iż zbiorniki wodne nie zostały wprost wymienione przez Ustawodawcę w treści załącznika nr 4 do u.p.o.l. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje już odesłania do przepisów Prawa budowlanego w zakresie ustalania katalogu obiektów klasyfikowanych jako budowle. Co więcej, w żadnym przepisie znowelizowanej ustawy nie wskazuje się zbiorników na wodę, poza pozycją 5 załącznika nr 4, zgodnie z którą budowle stanowią: zbiornik wody surowej, hala technologiczna, zbiornik retencyjny wody uzdatnionej, odstojnik wód popłucznych – wchodzące w skład stacji uzdatniania wody. Oczywistym powinno być, że proces odwodnienia powierzchniowego kopalni nie ma nic wspólnego z procesem uzdatniania wody, który zachodzi na stacjach uzdatniania wody (SUW). Uzdatnianie dotyczy wody surowej, która ma być wykorzystana w celach przemysłowych lub bytowych. Spółka jednak wyjaśnia, że wody popłuczne powstające w procesach uzdatniania wody zawierają zanieczyszczenia, które pochodzą z płukania filtrów, głównie są to zawiesiny związków żelaza oraz manganu. Odstojniki popłuczyn – najczęściej jako zbiorniki wykonane z tworzywa sztucznego – usprawniają usuwanie tych zanieczyszczeń poprzez sedymentację na dnie odstojnika w postaci rozwodnionych szlamów i osadów. Wody w zbiornikach pompowni pochodzą z odwodnienia powierzchniowego, a nie z procesów chemicznej filtracji. Z kolei, zgodnie z pozycją 9 załącznika nr 4 do nowelizowanej ustawy, budowlą jest obiekt hydrotechniczny: zapora, próg, stopień wodny, jaz, śluza wałowa, syfon, brama przeciwpowodziowa, kanał, śluza żeglowna, opaska brzegowa, ostroga brzegowa, rów melioracyjny inny niż ziemny, obiekt zrzutu wody, obiekt zrzutu ścieków, obudowa ujęć wód podziemnych. W ocenie Spółki katalog budowli hydrotechnicznych z pozycji 9 załącznika nr 4 ma charakter zamknięty, tzn. inne obiekty hydrotechniczne nie stanowią budowli. O tym, że istnieją inne obiekty hydrotechnicznie świadczy chociażby lista obiektów zawarta w § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie. Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budowli hydrotechnicznej rozumie się przez to budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich, w tym: zapory ziemne i betonowe, jazy, budowle upustowe z przelewami i spustami, przepusty wałowe i mnichy, śluzy żeglugowe, wały przeciwpowodziowe, siłownie i elektrownie wodne, ujęcia śródlądowych wód powierzchniowych, wyloty ścieków, czasze zbiorników wodnych wraz ze zboczami i skarpami, pompownie, kanały, sztolnie, rurociągi hydrotechniczne, syfony, lewary, akwedukty, budowle regulacyjne na rzekach i potokach, progi, grodze, nadpoziomowe zbiorniki gromadzące substancje płynne i półpłynne, porty, baseny, zimowiska, pirsy, mola, pomosty, nabrzeża, bulwary, pochylnie i falochrony na wodach śródlądowych, przepławki dla ryb. Jedynie niektóre z tych obiektów Ustawodawca zdecydował się uznać za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki wszystkie powyższe argumenty świadczą o tym, iż opisane w stanie faktycznym obiekty nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu. Strona zwróciła dalej uwagę, że zgodnie z pozycją 6 załącznika 4 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty służące do gromadzenia materiałów. Pojęcie "materiałów" nie posiada definicji legalnej ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym. Z tego względu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN", materiał to "to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty". Podobnie "SJP.pl" wskazuje, że materiał to "to, z czego są wytwarzane składają się przedmioty; surowiec; tworzywo; budulec". Definicja językowa odwołuje się do pojęć takich jak "tworzywo" czy "budulec", które nie znajdują zastosowania wobec "materiałów w postaci ciekłej lub gazowej", o których mowa w pozycji nr 6 załącznika nr 4 do ustawy. Oczywistym jest bowiem, że cieczy czy gazów nie można traktować jako budulca czy tworzywa. Wykładnia językowa oparta na potocznym rozumieniu pojęcia "materiały" prowadziłaby zatem do absurdalnych rezultatów, w których część przepisu okazałaby się zbędna i nigdy nie znalazłaby zastosowania w praktyce, gdyż ciecz czy gaz nie może być tworzywem czy budulcem, a zatem nie istnieją "materiały w postaci ciekłej" czy "materiały w postaci gazowej". W ocenie Strony w opisanym stanie faktycznym, wody w zbiornikach pompowni nie można racjonalnie uznać za materiał. Nie jest ona bowiem wykorzystywana na potrzeby produkcyjne Spółki, a obiekty te nie generują wartości gospodarczej, w przeciwieństwie do zbiorników wykorzystywanych w działalności przemysłowej. Wnioskodawca – dla celów interpretacji omawianego pojęcia "materiały" – rozważył sięgnięcie do języka specjalistycznego, ekonomiczno-finansowego, w którym "materiały" stanowią odrębną kategorię od wyrobów gotowych, półproduktów czy towarów. Wskazał na definicję Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wywodząc z tych aktów, że woda w zbiornikach pompowni nie jest materiałem także w ujęciu finansowo-księgowym. Ponadto omawiane zbiorniki pompowni nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ponieważ ich przeznaczenie i funkcja pozostają ściśle związane z działalnością górniczą, a nie z obiektami budowlanymi objętymi opodatkowaniem. Obiekty te służą funkcjonowaniu wyrobiska górniczego, które jednak nie stanowią w rozumieniu u.p.o.l. ani budynku ani budowli. Podsumowując, zdaniem Strony należy stwierdzić, iż zbiorniki pompowni będące przedmiotem niniejszego wniosku nie zostały wymienione wprost w załączniku nr 4 u.p.o.l. jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyporządkowanie danego obiektu do jednej z kategorii wymienionych w załączniku nr 4 nie może opierać się wyłącznie na jego nazwie rodzajowej. Wnioskodawca podkreśla, iż każdorazowo analiza przepisów powinna być prowadzona z uwzględnieniem zasady określoności przedmiotu opodatkowania – jego zakwalifikowanie do konkretnej kategorii musi wynikać z zakresu znaczeniowego użytego przez Ustawodawcę sformułowania. W ocenie Spółki objęcie opisanych w stanie faktycznym zbiorników pompowni podatkiem stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów prawa podatkowego, pozostającą w sprzeczności z zasadą legalizmu podatkowego oraz utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Zdaniem Wójta Gminy S., stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we Wniosku jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. aby obiekt mógł zostać uznany za budowlę, musi łącznie spełniać następujące przesłanki: - nie może być budynkiem; - musi być wymieniony art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b-e lub w załączniku nr 4 do u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a); - musi być wzniesiony w wyniku robót budowlanych; - może stanowić część obiektu niewymienionego wprost w ustawie, o ile samodzielnie spełnia powyższe przesłanki. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z opisanym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym na terenie kopalni znajdują się zbiorniki pompowni, należące do systemu odwadniania kopalni, które stanowią zagłębione w ziemi otwarte żelbetowe zbiorniki. Zbiorniki te są elementem systemu odwodnienia Kopalni i służą gromadzeniu oraz buforowaniu wód napływających do wyrobiska Co więcej, Wnioskodawca wskazał wprost, że analizowany zbiornik został wzniesiony w wyniku robót budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. (roboty budowlane - prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Wnioskodawca wskazał także, że opisywane zbiorniki pompowni stanowią samodzielne środki trwałe Spółki lub części zbiorczych środków trwałych (pompowni, systemu odwodnienia). Za nieprawidłowe uznał organ stanowisko Wnioskodawcy, który twierdzi, że skoro zbiorniki pompowni nie zostały wprost wymienione w załączniku nr 4 do u.p.o.l., to nie stanowią one budowli. W ocenie organu podatkowego, dokonanej na podstawie przedstawionego stanu faktycznego zbiorniki, będące przedmiotem Wniosku, stanowią w istocie budowlę wymienioną w poz. 6. Załącznika nr 4 do u.p.o.l., tj. obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy uznaje, że przedmiotowe zbiorniki pompowni wypełniają przesłanki wymienione w poz. 6. Załącznika nr 4 do u.p.o.l. Na wstępie, zaznaczyć trzeba, że zasadniczym i podstawowym parametrem charakteryzującym przedmiotowe obiekty jest ich pojemność. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że zbiorniki pompowni, służą gromadzeniu wód napływających do kopalni zarówno w wyniku opadów atmosferycznych, spływów powierzchniowych, jak i przesączania się wód podziemnych. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę zbiorniki te umożliwiają stabilizację ilości wody kierowanej do pomp oraz zabezpieczają wyrobisko przed ryzykiem zalania. Pojemność przedmiotowych zbiorników pompowni ma zatem kluczowe znaczenie z punktu widzenia skutecznego odwodnienia wyrobiska, które samo w sobie stanowi obiekt o ogromnej skali, generujący znaczne ilości wód opadowych i powierzchniowych. Tym samym, to funkcja gromadzenia wody, determinowana pojemnością zbiorników, przesądza o ich charakterze i roli w całym systemie odwodnienia. W ocenie organu podatkowego, dokonanej na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, przedmiotowe zbiorniki pompowni gromadzą wody z opadów atmosferycznych, spływów powierzchniowych oraz przesączania się wód podziemnych. Ponadto, przedmiotowe zbiorniki umożliwiają częściowe oczyszczanie wody poprzez sedymentację zawiesin. Zgodnie z wiedzą ogólną sedymentacja stanowi proces, polegający na grawitacyjnym opadaniu cząstek zawieszonych w wodzie, który jest procesem naturalnym, odbywającym się bez zastosowania urządzeń technicznych. W konsekwencji, organ podatkowy stoi na stanowisku, że zachodząca w przedmiotowych zbiornikach sedymentacja ma charakter samoistny i uboczny wobec funkcji magazynowej tych obiektów. Ponadto, przedmiotowe zbiorniki pompowni stanowią punkt rozdzielczy, z którego woda kierowana jest do pomp głównych oraz rurociągów odprowadzających wody poza teren wyrobiska. Mając powyższe na uwadze, fakt, że zgromadzona woda w przedmiotowych zbiornikach zostaje następczo skierowana do pomp głównych oraz rurociągów odprowadzających wody poza teren wyrobiska, nadal prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zbiorniki spełniają kryteria budowli wymienionej w poz. 6 Załącznika nr 4 do u.p.o.l. W dalszych rozważaniach organ nie zgodził się ze Stroną, która dokonując wykładni przepisów uznała, że przedmiotowe zbiorniki pompowni nie stanowią zbiorników w myśl definicji wynikającej z Załącznika nr 4 do u.p.o.l., bowiem jej zdaniem ciecz gromadzona w tychże zbiornikach nie stanowi materiału. Zwracając uwagę na aktualnie przeważający w orzecznictwie sądowym pogląd, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej – zdaniem organu należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że towarzyszy mu i wspiera go wynik kompleksowej wykładni tekstu prawnego, z uwzględnieniem również aspektu systemowego i funkcjonalnego. Pomimo, że ustawodawca w uzasadnieniu nowelizacji nie odniósł się bezpośrednio do pojęcia "materiał" użytego w poz. 6 Załącznika nr 4 do u.p.o.l. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że intencją ustawodawcy, posługującego się tym pojęciem, nie było zawężenie jego zakresu wyłącznie do "materiałów produkcyjnych" ani do materiałów generujących wartość gospodarczą w rozumieniu przyjętym przez Wnioskodawcę. Przeciwnie, użycie pojęcia "materiały" w brzmieniu ogólnym należy oceniać jako zabieg celowy, mający na celu objęcie możliwie szerokiego spektrum substancji, które mogą być gromadzone w określonych obiektach budowlanych. W ocenie organu podatkowego, pojęcie to obejmuje zarówno materiały w postaci stałej (w tym sypkiej lub występującej w kawałkach), jak również materiały w postaci ciekłej oraz gazowej, niezależnie od ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania przez właściciela obiektu. Takie rozumienie pozostaje w zgodzie zarówno z literalnym brzmieniem poz. 6 Załącznika nr 4 do u.p.o.l., jak i z funkcjonalnym celem regulacji, którym było objęcie opodatkowaniem określonych kategorii obiektów budowlanych według ich cech technicznych i przeznaczenia konstrukcyjnego, a nie według kryterium ekonomicznego wykorzystania zgromadzonych w nich substancji. Brak jest podstaw do przyjęcia, że pojęcie "materiałów" użyte w analizowanym przepisie należy interpretować w sposób zawężający, uzależniający jego znaczenie od produkcyjnego charakteru substancji bądź jej funkcji w działalności gospodarczej podatnika. Podsumowując, organ podatkowy uznał, że zbiorniki pompowni, będące przedmiotem wniosku, w istocie swojej stanowią obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie jest pojemność. W ocenie organu podatkowego, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że materiał zgromadzony w przedmiotowych zbiornikach nie jest wykorzystywany w związku z działalnością Wnioskodawcy. Zbiorniki te pełnią daną funkcję związaną z procesem eksploatacji wyrobiska, stanowiąc istotny element systemu odwodnienia wyrobiska. W tym stanie rzeczy organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. S.A. w B. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zaskarżyła w całości interpretację Wójta Gminy S. z 26 lutego 2026 r. Strona Skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez uznanie, iż zbiorniki pompowni należy uznać za obiekty wymienione w pozycji 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. i tym samym, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik wniósł w imieniu Strony o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy S. podtrzymując argumentację zaskarżonego aktu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021). Przepis art. 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 909/22 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Sąd w trakcie kontroli interpretacji indywidualnej może jedynie dokonywać oceny zarzutów i podstaw zaskarżenia. Ocena taka może dotyczyć naruszenia jakiego – zdaniem wnioskodawcy – dopuścił się organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej dotyczy kwalifikacji zbiorników pompowni, jako budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, zbiornik pompowni z racji tego, że nie pełnią funkcji magazynowania materiałów, a ponadto nie zostały wymienione w załączniku nr 4 do u.p.o.l., nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei Wójt Gminy S. uznał, że sporny zbiornik stanowi budowlę, ponieważ jest obiektem wymienionym w poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. W tak opisanym sporze Sąd przyznał rację Wójtowi Gminy S.. Tytułem wstępu należy zauważyć, że tożsamy problem był przedmiotem analiz tutejszego Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 224/26 oraz I SA/Łd 234/26 (http://cbosa.nsa.gov.pl). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych judykatów rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela i przyjmuje za własną w tej sprawie. W następstwie w dalszej części uzasadnienia posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniach argumentacją. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Natomiast budowlę stanowią – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a) – c) - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, o ile zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych, co odnosi się także do przypadku, gdy stanowią one część obiektu niewymienionego w ustawie. W załączniku nr 4 u.p.o.l. w poz. nr 6 wymieniono jako budowlę podlegającą opodatkowaniu - obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Zważywszy na tę regulację prawną, Sąd zauważa, że w świetle nowelizacji u.p.o.l., obowiązującej od 1 stycznia 2025 r., a zarazem spornego w sprawie, kryterium uznania danego obiektu za budowlę jest jego wykazanie w załączniku nr 4 do u.p.o.l. Wprawdzie sporne zbiorniki pompowni nie zostały wprost z nazwy wymienione w tym załączniku, lecz słusznie organ interpretacyjny uznał, że można je zaklasyfikować na podstawie poz. 6 tego załącznika jako obiekty do gromadzenia wody, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność. Niewątpliwym wobec przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego jest, że zbiorniki pompowni powstały w wyniku robót budowlanych. Służą one do przejmowania odpowiedniej ilości wód opadowych i powierzchownych z terenu wyrobiska górniczego. I ta ich zdolność do gromadzenia wody przesądza o ich istocie i przeznaczeniu. Wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, to ich przeznaczenie nie jest wyłączną funkcją obiektu klasyfikowanego do poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. W pozycji tej ustawodawca używa wszak zwrotu obiekt, "którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność", który oznacza, że pojemność jest podstawowym, lecz nie jedynym, parametrem klasyfikacji tam wymienionego obiektu. W konfrontacji z obiektami wymienionymi pod poz. 4 i 5 załącznika nr 4 do u.p.o.l. prowadzi to do wniosku, że poz. 6 obejmuje wszystkie inne obiekty niż wymienione w dwu pierwszych pozycjach, które służą do gromadzenia materiałów, w tym w postaci ciekłej, a taką postać ma woda, a których jednym z paramentów przeznaczenia jest pojemność. Nie jest więc tak, jak błędnie przyjmuje spółka, że wyłącznie owa pojemność przesądza o przeznaczeniu obiektu i zarazem jego klasyfikacji do poz. 6. Co więcej użycie słowa "podstawowy parametr techniczny" uelastycznia stosowanie tej pozycji, skoro mogą być obiekty, dla których poza pojemnością mogą być także inne parametry ich przeznaczenia. Nie zasługuje więc na uwzględnienie argument Spółki, że sporne zbiorniki pełnią inną funkcję niż gromadzenie wody i z tego tytułu nie można ich uznać za obiekt wymieniony w poz. 6 załącznika. Co równie istotne sama Spółka wskazuje w opisie stanu faktycznego, że zbiorniki pompowni to zagłębione w gruncie, otwarte żelbetowe zbiorniki, które stanowią element infrastruktury odpowiedzialnej za odprowadzanie wód napływających do wyrobiska. Wskazano również, że przedmiotowe zbiorniki pompowni służą do: gromadzenia wód napływających do kopalni zarówno w wyniku opadów atmosferycznych, spływów powierzchniowych, jak i przesączania się wód podziemnych. Z uwagi na zmienny i często nagły charakter dopływów wody zbiorniki pełnią funkcję bufora, który umożliwia stabilizację ilości wody kierowanej do pomp i pozwala na ich racjonalną, ciągłą pracę dostosowaną do wydajności urządzeń. Zbiorniki te zabezpieczają wyrobisko przed ryzykiem zalania i przestojów w wydobyciu, a ponadto umożliwiają częściowe oczyszczanie wody poprzez sedymentację zawiesin, co chroni instalacje pompowo-rurociągowe przed nadmiernym zużyciem. Stanowią one również punkt rozdzielczy, z którego woda kierowana jest do pomp głównych oraz rurociągów odprowadzających wody poza teren wyrobiska. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, co wydaje się również poza sporem, zbiorniki pompowni pozostają funkcjonalnie powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę oraz pełnią określoną rolę w technologicznej infrastrukturze przedsiębiorstwa. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że ciecz w nich zgromadzona stanowi istotną część systemu funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym, nie sposób uznać, że gromadzenie cieczy nie odgrywa istotnej roli w systemie Spółki oraz nie jest związana z jej działalnością gospodarczą. Pojemność przedmiotowych zbiorników pompowni, jak słusznie wskazał organ, ma zatem kluczowe znaczenie z punktu widzenia skutecznego odwodnienia wyrobiska, które samo w sobie stanowi obiekt generujący znaczne ilości wód opadowych i powierzchniowych. Sąd podziela stanowisko organu, że to funkcja gromadzenia wody, determinowana pojemnością zbiorników, przesądza o ich charakterze i roli w całym systemie odwodnienia. Aprobuje też wywody organu, że zawarte w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy sformułowanie "w którym są lub mogą być gromadzone" nie oznacza, iż gromadzenie jest wyłączną funkcją takiego obiektu, a jedynie jedną z kilku. Mając powyższe na uwadze fakt, że zgromadzona woda w przedmiotowych zbiornikach zostaje następczo skierowana do pomp głównych oraz rurociągów odprowadzających wody poza teren wyrobiska, nadal prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zbiorniki spełniają kryteria budowli wymienionej w poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Błędny jest również pogląd skarżącej Spółki, że woda gromadzona w zbiornikach pompowni nie stanowi materiału, o którym mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do u.o.p.l. Wprawdzie przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji użytego w powyższym przepisie pojęcia "materiał". Pojęcie to jest wieloznaczne. Według Słownika polskiego "materiał" to jest to, z czego się wytwarza lub z czego składają się obiekty. W języku powszechnym słowo "materiał" oznacza w pierwszej kolejności materiał, substancję lub tworzywo, z którego coś jest wykonane albo które występuje w określonej ilości i postaci fizycznej. W tym znaczeniu "materiał" odnosi się do bytu fizycznego - masy, cieczy lub gazu - a nie do jego przeznaczenia gospodarczego. Synonimicznie pojęcie to bywa używane w znaczeniu: substancja, tworzywo, masa, materia, zawartość, a w określonych kontekstach także jako ładunek lub nagromadzona ilość danej substancji. Wspólnym mianownikiem tych znaczeń jest odniesienie do fizycznego istnienia określonej materii, a nie do jej wartości ekonomicznej czy funkcji produkcyjnej. Na fizyczny, a nie ekonomiczny charakter pojęcia wskazuje również jego etymologia. Termin ten wywodzi się bowiem od łacińskiego materia, oznaczającego tworzywo, substancję, budulec, czyli to, z czego coś powstaje lub co stanowi określoną masę podlegającą formowaniu, przemieszczaniu bądź gromadzeniu. Pojęcie to odnosi się zatem do stanu fizycznego rzeczy, a nie do relacji gospodarczych czy finansowych. Skoro zatem materiał to też substancja, a substancja według Słownika języka polskiego PWN to ciecz, gaz lub ciało stałe odznaczające się charakterystycznymi właściwościami fizycznymi i chemicznymi, natomiast ciecz to według tego samego słownika przezroczysta, bezbarwna i bezzapachowa ciecz (tlenek wodoru H2O), to powyższa argumentacja wpisuje się w stanowisko organu co do znaczenia pojęcia "materiał". Poza tym argumentacja ta ma istotne znaczenie w kontekście poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Ustawodawca, posługując się zwrotem "obiekty służące do gromadzenia materiałów ciekłych lub gazowych", jednoznacznie odwołuje się do kryterium fizycznego, a w szczególności do stanu skupienia gromadzonej substancji. Wskazanie na "materiały ciekłe lub gazowe" przesądza, zdaniem Sądu, że przedmiotem regulacji są substancje rozumiane w sensie fizycznym, a nie ekonomicznym, gospodarczym czy rachunkowym. Ustawodawca nie odnosi się bowiem do przeznaczenia materiału, jego funkcji gospodarczej ani wartości rynkowej, lecz do jego postaci fizycznej i zdolności do bycia gromadzonym w określonym obiekcie. Pojęcie "materiał" jest pojęciem szerszym niż "surowiec". Surowiec stanowi jedynie jedną z kategorii materiałów, zdefiniowaną przez swoje przeznaczenie produkcyjne. Materiał natomiast obejmuje wszelkie substancje, niezależnie od tego, czy są one przeznaczone do dalszego przetwarzania, wykorzystania gospodarczego czy jedynie czasowego zatrzymania w procesie technologicznym lub ochronnym. Zawężenie pojęcia "materiał" wyłącznie do surowców lub składników produkcyjnych prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia zakresu normy wynikającej z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, który utożsamia pojęcie "materiał" niemal wyłącznie z kategorią ekonomii i produkcji, pozostaje w sprzeczności z regułami wykładni językowej, pomija podstawowy - fizyczny i substancjalny - kontekst tego pojęcia oraz ignoruje sposób, w jaki termin ten został użyty przez ustawodawcę. Prawidłowa wykładnia pojęcia "materiał" musi uwzględniać jego pierwotne znaczenie jako substancji w określonym stanie skupienia, zdolnej do gromadzenia w obiekcie technicznym, niezależnie od jej funkcji gospodarczej. Sąd podkreśla również, że nowelizacja przepisu u.p.o.l. dotyczącego budowli miała mieć charakter porządkujący i doprecyzowujący. Jej zasadniczym celem było zachowanie dotychczasowego zakresu opodatkowania przy jednoczesnym jednoznacznym rozróżnieniu: - budynków, identyfikowanych przez powierzchnię użytkową, - oraz budowli zbiornikowych, których istotą jest pojemność i funkcja zatrzymywania określonej substancji. Impulsem do tych zmian była potrzeba jednoznacznego wyodrębnienia obiektów, które nie spełniają cech budynku, lecz z uwagi na swoją konstrukcję i funkcję techniczną powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle. Stąd systemowe wskazanie kategorii obiektów zbiornikowych jako budowli, ujętych w załączniku nr 4 do u.p.o.l. w tym m.in. w poz. 6, obejmującej obiekty służące do gromadzenia materiałów, w tym materiałów w postaci ciekłej lub gazowej. Jak słusznie podkreślił organ, przyjęcie interpretacji Wnioskodawcy prowadziłoby do nieakceptowalnych konsekwencji systemowych. Ograniczenie pojęcia "materiał" wyłącznie do surowców wykorzystywanych w procesie produkcji skutkowałoby zakwestionowaniem opodatkowania zdecydowanej większości zbiorników przemysłowych, mimo że ich charakter zbiornikowy jest bezsporny. Zbiorniki przemysłowe nie służą bowiem wyłącznie gromadzeniu surowców produkcyjnych. Tymczasem prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga nie tylko ustalenia, czy woda może być kwalifikowana jako "materiał" w rozumieniu tego przepisu, lecz również wyjaśnienia, czy w opisanych zbiornikach dochodzi do "gromadzenia" w znaczeniu relewantnym na gruncie ustawy. Wprawdzie Wnioskodawca nie kwestionuje wprost, że w zbiornikach następuje zatrzymanie i skupienie wód pochodzących z odwodnienia wyrobiska, niemniej jednak zagadnienie "gromadzenia" ma charakter elementu konstrukcyjnego poz. 6, a jego wyjaśnienie wydaje się konieczne. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zbiorniki pompowni spełniają klasyczne cechy obiektów pojemnościowych przeznaczonych do zatrzymywania i skupiania znacznej ilości cieczy. O zbiornikowym charakterze obiektu decyduje istnienie fazy zatrzymania i nagromadzenia substancji pomiędzy jej dopływem a odpływem. To właśnie ta faza odróżnia obiekt zbiornikowy od elementów liniowych lub przepływowych, takich jak rurociągi czy kanały. W przypadku spornych zbiorników faza ta stanowi warunek konieczny ich prawidłowego funkcjonowania, gdyż zbiorniki pełnią funkcję bufora, który umożliwia stabilizację ilości wody kierowanej do pomp i pozwala na ich racjonalną, ciągłą pracę dostosowaną do wydajności urządzeń. Zbiorniki te zabezpieczają wyrobisko przed ryzykiem zalania i przestojów w wydobyciu, a ponadto umożliwiają częściowe oczyszczanie wody poprzez sedymentację zawiesin, co chroni instalacje pompowo-rurociągowe przed nadmiernym zużyciem. Stanowią one również punkt rozdzielczy, z którego woda kierowana jest do pomp głównych oraz rurociągów odprowadzających wodę poza teren wyrobiska. Ich zasadniczą funkcją jest zatem zapewnienie prawidłowego i bezpiecznego prowadzenia robót górniczych poprzez odprowadzanie wód, a także ochrona infrastruktury kopalni przed skutkami niekontrolowanego napływu wód. Tym samym, powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, potwierdzają, że obiekty te spełniają funkcję zbiorników, w których następuje czasowe zatrzymanie i nagromadzenie cieczy i wydaje się, że jest to funkcja technicznie niezbędna w procesie wydobycia węgla. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przeprowadzoną przez organ analizę prawną stwierdzić należy, że opisane zbiorniki pompowni stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., wskazane w poz. 6 załącznika nr 4 do tej ustawy, a przeprowadzony przez organ proces interpretacyjny, obejmujący wykładnię językową, systemową, funkcjonalną oraz historyczną, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opisane w stanie faktycznym zbiorniki spełniają wszystkie przesłanki pozwalające na ich zakwalifikowanie jako obiekty, o których mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. db