I SA/Łd 198/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Sklepy A spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4019.4.2022.1.JS w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A. sp. a. z siedzibą w Ł. w zakresie podatku od sprzedaży detalicznej. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że skarżąca spółka prowadzi działalność handlową polegającą przede wszystkim na sprzedaży towarów i usług na rzecz klientów w sklepach stacjonarnych położonych na terytorium Polski, jak również za pośrednictwem sklepu internetowego. Sprzedaż realizowana w sklepach stacjonarnych spółki stanowi sprzedaż w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta. Wniosek dotyczy wyłączenie sprzedaży realizowanej w sklepach stacjonarnych. Spółka w szczególności świadczy i zamierza świadczyć na rzecz klientów usługi montażowo-remontowe polegające w szczególności na montażu podłóg, listew przypodłogowych, wykładzin, drzwi, tarasów, kompletnych kuchni oraz łazienek. Usługi świadczone przez spółkę składają się z wielu etapów wśród których wyróżnić można przede wszystkim profesjonalne doradztwo wykonywane przez pracowników spółki, dobranie odpowiednich materiałów niezbędnych do wykonania usługi, przygotowanie projektu, dokonanie niezbędnych pomiarów w miejscu wykonywania usługi oraz wykonanie montażu we wskazanym przez klienta miejscu. Przy wykonywaniu usług spółka wykorzystuje towary takie jak panele, deski podłogowe, podkłady, kleje, farby, listwy, skrzyła i ościeżnice drzwiowe, wykładziny, płytki, elementy armatury, wanny, umywalki, deski tarasowe, szafki stojące oraz wiszące, blaty kuchenne, elementy wyposażenia kuchni takie jak okapy kuchenne, baterie czy zlewy i umywalki. Katalog produktów wykorzystanych przez spółkę przy świadczeniu usług montażowo-remontowych ma charakter przykładowy, gdyż w zależności od danego zamówienia (np. wymagań klienta, warunków miejsca gdzie przeprowadzany jest montaż czy użytych materiałów) zakres wykorzystanych do wykonania usługi materiałów może być różny. Wymienione elementy stanowiące samodzielne towary mogą być również oferowane przez spółkę do sprzedaży klientom. Oznacza to w praktyce, że klient według własnego wyboru może przykładowo nabyć same panele podłogowe lub może zamówić usługę montażowo-remontową składającą się z szeregu elementów, które w istocie polegającą na kompleksowym wykonaniu podłogi w danym pomieszczeniu zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i wykończeniowej. Spółka dokumentuje świadczone usługi fakturami lub paragonami fiskalnymi wskazującymi wykonanie usługi montażowo-remontowej. Faktury i paragony zawierają pozycję obejmującą usługę. Spółka posiada również wewnętrzną ewidencję księgową prowadzoną w programie komputerowym, na podstawie której możliwe jest wyodrębnienie wartości poszczególnych komponentów kosztowych składających się na daną usługę. W szczególności na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest wyodrębnienie jaki udział w cenie usługi posiadają zużyte do jej wykonania towary. Możliwe jest również określenie ilości towarów wykorzystanych do realizacji danej usługi. Spółka prowadzi tę ewidencję przede wszystkim w celach zarządczych i controllingowych. Spółka dokonuje sprzedaży towarów jak również świadczenia usług na rzecz klientów posiadających status konsumentów rozumianych jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nabywające towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolników ryczałtowych w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 931), zwanej ustawą o VAT, konsumentów oraz przedsiębiorców. Wniosek dotyczy sprzedaży realizowanej na rzecz konsumentów. Sprzedaż realizowana przez spółkę jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Usługi mogą być wykonywane przez spółkę z wykorzystaniem podwykonawców posiadających odpowiednią wiedzę wymaganą do wykonania określonych czynności montażowo-remontowych. Każdorazowo sprzedaż usługi montażowo-remontowej na rzecz klienta jest jednak dokonywana przez spółkę, która zapewnia jej prawidłowe wykonanie. Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej w związku z czym kalkuluje jego wysokość i w razie przekroczenia progów, o których mowa w art. 6 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (teks jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 761), zwanej u.p.s.d., płaci podatek i składa odpowiednie deklaracje. Wątpliwości spółki budzi sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej w odniesieniu do usług. W tym stanie faktycznym spółka zapytała, w jakiej wysokości należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej (PSD) przychód osiągnięty w związku ze świadczeniem usług na rzecz konsumentów. W ocenie spółki przy kalkulacji podstawy opodatkowania PSD nie uwzględnia się przychodu ze sprzedaży świadczonych usług, ponieważ usługi nie stanowią sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.s.d. Definicja sprzedaży detalicznej obejmuje towary, a usługi tylko w wypadku gdy mają one pomocniczy charakter względem towaru. Przy usługach na pierwszy plan wysuwa się zaspokojenie potrzeby związanej ze zmianą wyglądu, funkcjonalności pomieszczenia, czego warunkiem jest wykonanie czynności o charakterze technicznym, wykończeniowym, remontowym, komponent towarowy staje się pomocniczy w stosunku do komponentu usługowego. Nie podzielając tego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że definicja towaru na gruncie ustawy o sprzedaży detalicznej ma charakter autonomiczny i należy odczytać ją literalnie. Z przepisu art. 3 pkt 5 u.p.s.d. wynika, że ustawodawca ustanawia normę, zgodnie z którą za każdym razem gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia - niezależnie od tego czy to towary czy też usługi mają charakter dominujący w świadczeniu - należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru). W sytuacji gdy spółka świadczy opisane we wniosku usługi montażowo- remontowe na rzecz konsumentów - którym towarzyszy sprzedaż odpowiednich materiałów (towarów) - to w sytuacji braku odrębnie zaewidencjonowania usług, do podstawy opodatkowani podatkiem od sprzedaży detalicznej należy wliczyć cały przychód osiągany ze sprzedaży tych usług i towarów im towarzyszących. W skardze na tą interpretację skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 oraz art. 6 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 3 pkt 5 u.p.s.d. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów polegającego na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlegają usługi przy realizacji których są wykorzystywane towary; 2) art. 3 pkt 5 u.p.s.d. poprzez: a) dopuszczenie się błędu wykładni pojęcia "sprzedaży detalicznej" polegającej na przyjęciu, że obejmuje ono sytuacje, kiedy dochodzi do sprzedaży towarów i usług (przy czym bez znaczenia jest stosunek pomiędzy poszczególnymi składnikami danej transakcji), podczas gdy z definicji ustawowej tego pojęcia jasno wynika, że dotyczy ono wyłącznie sytuacji, kiedy dokonywana jest zasadniczo sprzedaż towaru, której towarzyszy świadczenie usługi (odrębnie niezaewidencjonowanej), b) dopuszczenie się błędu wykładni pojęcia "usługi" polegającą na przyjęciu, że dla jego rozumienia nie ma znaczenia subiektywne odczucie klienta, co do charakteru nabywanego świadczenia, podczas gdy z literalnej wykładni tego pojęcia jasno wynika, że zaspokajanie potrzeb określonych przez klienta jest jedną z cech "usługi", c) dopuszczenie się błędu wykładni pojęcia "towaru" polegającej na przyjęciu, że powinno być ono zdefiniowane jako "przeciwstawność usługi" podczas gdy zbiory pojęć "usługi" oraz "towaru" nie są zbiorami rozłącznymi, co jasno wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz zasad doświadczenia życiowego, d) dopuszczenie się błędu wykładni pojęcia "usługi odrębnie niezaewidencjonowanej" poprzez uznanie, że brak jest odrębnego zaewidencjonowania usługi w sytuacji, kiedy odrębna ewidencja prowadzona jest na poziomie wewnętrznej ewidencji księgowej; 3) przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), zwanej o.p., poprzez pominięcie oraz brak należytej oceny przez organ okoliczności przedstawionej we wniosku, że na podstawie wewnętrznej ewidencji księgowej możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych komponentów składających się na usługę, podczas gdy stanowiło to istotny element z punktu widzenia dokonania oceny stanowiska przedstawionego przez spółkę. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, a zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. W przedstawionym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do tego, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej wlicza się przychód osiągnięty ze sprzedaży usług montażowo-remontowych na rzecz konsumentów realizowanej w sklepach stacjonarnych skarżącej spółki. Tym samym, czy usługi te zaliczają się do definicji sprzedaży detalicznej na gruncie u.p.s.d. W ocenie strony skarżącej usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej, ponieważ nie spełniają definicji sprzedaży detalicznej. Skarżąca podkreśla, że definicja ta powinna być rozumiana w ten sposób, że zawiera dwa elementy - odpłatne zbywanie towarów i zbywanie towarów, któremu towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Skarżąca wskazuje nadto, że z podstawy opodatkowania powinien być wyłączony komponent usługowy zaewidencjonowany w wewnętrznej ewidencji księgowej, a organ pominął fakt, że spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję księgową, która pozwala na wyodrębnienie nazw i wartości poszczególnych komponentów składających się na usługę. Organ natomiast stoi na stanowisku, że każda usługa towarzysząca sprzedaży towarów, odrębnie niezaewidencjonowana będzie stanowić sprzedaż detaliczną, niezależnie od charakteru tej usługi względem sprzedaży towarów, które to stanowisko Sąd w pełni aprobuje. Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu – Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.s.d. ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży detalicznej rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287, z 2021 r. poz. 2105 oraz z 2022 r. poz. 2337 i 2581), b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Podatnikami podatku od sprzedaży detalicznej są sprzedawcy detaliczni (art. 4 u.p.s.d.), a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej (art. 5 u.p.s.d.). Podstawę opodatkowania stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.). Przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru (art. 6 ust. 2 u.p.s.d.). Przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (art. 6 ust. 3 u.p.s.d.). Z powyższych jednoznacznych co do brzmienia przepisów wynika, że sprzedaż detaliczna to czynność odpłatnego zbywania towarów - tj. rzeczy ruchomych i ich części, charakteryzująca się pewnymi dodatkowymi cechami – miejscem dokonania, osobą odbiorcy i okolicznościami jej zawarcia. Podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega wyłącznie sprzedaż towarów, co oznacza, że w stosunku do świadczenia usług ustawa nie ma zastosowania. Jedynie gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę w określonych okolicznościach uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. A zatem gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży towarów i usług, to wartość usług należy wliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej, chyba że usługi zostały zaewidencjonowane oddzielnie. Każda usługa towarzysząca sprzedaży towarów, odrębnie niezaewidencjonowana, będzie więc stanowić sprzedaż detaliczną w rozumieniu u.p.s.d., niezależnie od charakteru tej usługi względem sprzedaży, tj. pomocniczego, równorzędnego czy dominującego. Z przepisu nie wynika bowiem, by intencja ustawodawcy było, aby usługę towarzyszącą sprzedaży można było uznać za sprzedaż detaliczną wyłącznie w uzależnieniu od stosunku poszczególnych elementów transakcji. Wbrew błędnemu przekonaniu spółki, użyte w przepisie słowo "towarzyszy" oznacza nie charakter usługi, lecz wskazuje na fakt, iż obok sprzedaży towarów występuje również usługa. Słowo "towarzyszy" potocznie rozumiane jest wszak jako występować jednocześnie, razem z czymś, a jego synonimami są: występować razem z jakimś zjawiskiem lub zdarzeniem. Brak jest podstaw aby sformułowanie "towarzyszyć" odczytywać jako pojęcie, które hierarchizuje poszczególne składowe transakcji, dzieląc je na dominujące i pomocnicze, a w konsekwencji do sprzedaży zaliczać usługę gdy ma ona jedynie charakter pomocniczy w stosunku do sprzedaży. Rację ma zatem organ interpretacyjny, kiedy podnosi, że dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej ustawodawca stworzył fikcję prawną, zgodnie z którą w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży towarów i usług (które nie zostaną odrębnie zaewidencjonowane) to tak transakcja stanowi sprzedaż towarów. Wobec tego Sąd stwierdza, że kluczowa jest istota transakcji, którą w tej sprawie jest sprzedaż towarów na rzecz konsumenta, której towarzyszy usługa montażowa, chociaż spółka stara się przewartościować tę istotę poprzez wyeksponowanie jej zdaniem dominującej wartości usługi w całej transakcji i odwrócenie istoty transakcji ze "sprzedażowej" na "usługową". Spółka – co wynika z wniosku - zajmuje się jednakże sprzedażą towarów, a usługi świadczy niejako przy okazji tej sprzedaży – oferując np. montaż paneli. Nie jest spółką remontowo-budowlaną, jak przykładowo zakład samochodowy, który zajmuje się z istoty naprawą samochodów, a części nabywa dla potrzeb tej naprawy. Skarżąca – jak wskazuje w stanie faktycznym - świadczy na rzecz klientów usługi montażowo-remontowe polegające w szczególności na montażu podłóg, listew przypodłogowych, wykładzin, drzwi, tarasów, kompletnych kuchni i łazienek, usługi mają charakter etapowy, obejmujący doradztwo, dobranie odpowiednich materiałów, przygotowanie projektu, dokonanie pomiarów i montaż we wskazanym przez klienta miejscu. Przy wykonywaniu usług spółka wykorzystuje między innymi panele, deski podłogowe, podkłady, wykładziny i inne elementy, które stanowią samodzielne towary i mogą być oferowane do sprzedaży klientom. Spółka dokumentuje świadczone usługi fakturami lub paragonami fiskalnymi, które zawierają pozycję obejmującą usługę. Ponadto spółka posiada wewnętrzną ewidencję księgową prowadzoną w programie komputerowym, na podstawie której możliwe jest wyodrębnienie wartości poszczególnych komponentów kosztowych składających się na daną usługę. W szczególności pozwala wyodrębnić jaki udział w cenie usługi posiadają zużyje do jej wykonania towary i określić ilość towarów wykorzystywanych do realizacji usługi. Ewidencja jest prowadzona w celach zarządczych i controllingowych. W tym stanie faktycznym, nie ma racji skarżąca, twierdząc że wskazane towary wykorzystywane przy realizacji usługi montażowo-remontowej są tylko środkiem zmierzającym do realizacji celów zakładanych przez klienta – np. wykonaniu remontu, naprawy, a tym samym towar jako element usługi ma wobec niej pomocnicze znaczenie. Nie ma podstaw do uznania, że w sformułowaniu z art. 3 ust. 5 u.p.s.d. "gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej" jest zawarta hierarchizacja, a towar w myśl tego przepisu ma nadrzędne znaczenie wobec usługi. A skoro za każdym razem gdy występuje sprzedaż towarów i usług w ramach jednego świadczenia, całą wartość sprzedaży wlicza się do przychodu ze sprzedaży detalicznej, to usługa ma równorzędne znaczenie z towarem i nie bada się jej charakteru. Pojęcie usługi nie zostało zdefiniowane na gruncie u.s.p.d., jednak zbyt daleko idącą interpretacją byłoby uznanie, że subiektywne odczucie klienta decyduje o charakterze uzyskiwanego świadczenia. Tym samym niezasadne są zarzuty błędu w wykładni pojęć sprzedaży detalicznej, usługi oraz towaru. Również zarzut błędu wykładni pojęcia usługi odrębnie niezaewidencjonowanej okazał się nietrafny, ponieważ prowadzona przez skarżącą ewidencja księgowa w programie komputerowym nie jest ewidencją prowadzoną przy użyciu kas rejestrujących w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Do takiego rozumienia ewidencji odwołuje się wprost art. 3 ust. 2 u.p.s.d. i nie przewiduje wyjątków w tym zakresie. W konsekwencji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 3 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 5 u.p.s.d. oraz prawidłowej ich subsumpcji do okoliczności faktycznych tej sprawy. Ponieważ zaś zarzut naruszenia prawa procesowego stanowi następstwo wadliwego odczytania treści przepisu materialnoprawnego, to prawidłowość wykładni tegoż ostatniego czyni niezasadnym ten pierwszy. A co więcej organ interpretacyjny – jak potwierdza treść poddanej kontroli interpretacji – odniósł się w pełnym zakresie do przedstawionego przez spółkę we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego oraz przedstawił w sposób spójny i logiczny powody uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. Strona ma prawo do swojego subiektywnego odczucia, ale póki odczucie to nie znajduje oparcia w prawie, nie zasługuje ono – jak w tej sprawie - na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dch