I SA/Łd 134/26

Dnia 7 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. Spółka jawna z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV-3.4033.30.2025.3.U08.JPG w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2024 r. postanawia: odrzucić skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 15 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS w Łodzi", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 15 września 2025 r., przedłużające J. Sp. J., dalej: "Strona" albo "Spółka", do dnia 31 stycznia 2026 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2024 r. w kwocie 140.000 zł. Strona złożyła deklarację VAT-7 (plik JPK_V7M) za listopad 2024 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 147.722,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 140.000,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 2722,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty powziął wątpliwość co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy i w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu, postanowieniem z 15 września 2025 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za listopad 2024 r. do 31 stycznia 2026 r. Postanowienie doręczono K. J. (pełnomocnikowi Strony) 19 września 2025 r. na konto w systemie e-Urząd Skarbowy. W sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2024 r. był przedłużany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, postanowieniem z 10 lutego 2025 r. do 30 września 2025 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS w Łodzi z 9 maja 2025 r. Na przedmiotowe postanowienie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 10 września 2025 r. oddalił skargę (sygn. akt: I SA/Łd 389/25, wyrok nieprawomocny). W toku czynności sprawdzających ustalono, że największym dostawcą towarów dla Spółki była m.in. N. Sp. z o.o. Jej udział procentowy w zakresie wszystkich nabyć dokonywanych przez J. Sp. J. wynosił 68,04 %. Struktura nabyć za okres od sierpnia 2024 r. do listopada 2024 r. nie odbiega od wcześniejszych nabyć wykazywanych za grudzień 2023 r., styczeń, marzec, kwiecień i lipiec 2024 r. Na kwotę zwrotu za listopad 2024 r. bezpośredni wpływ mają rozliczenia za wcześniejsze miesiące, w których kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszona jest na kolejne okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że w Spółce występuje sprzedaż znacznej ilości leków recepturowych, co budziło wątpliwości przy weryfikacji wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Wątpliwości te dotyczą także rozliczenia za listopad 2024 r. Wraz ze wzrostem sprzedaży leków recepturowych w stawce VAT 8%, występują na dużą skalę nabycia surowców farmaceutycznych ze stawką 23%, wśród których są opakowania do leków recepturowych, komponenty do produkcji leków recepturowych oraz nabycia pozostałe. Mimo wprowadzenia od stycznia 2024 r. limitów refundacji na surowce farmaceutyczne, przy jednoczesnym braku limitu na opakowania, widoczne jest w Spółce zjawisko nabywania opakowań do leków recepturowych, mających znaczną wartość w stosunku do surowca farmaceutycznego, z którego wykonywane są leki recepturowe. W wartości rozliczeń Apteki zaczęły dominować drogie opakowania do leków recepturowych, które nie są objęte limitem finansowania przez NFZ, a nie zaszły przesłanki medyczne czy prawne, które powodowałyby konieczność zastosowania innych opakowań, wyraźnie droższych od dotychczas stosowanych. Różnica pomiędzy nabyciem towarów opodatkowanych stawką 23 %, a dostawą towarów opodatkowanych stawką 8 %, ma wpływ na wnioskowaną kwotę zwrotu bezpośredniego. W ocenie organu I Instancji, wątpliwości budzi wskazana wyżej zmiana struktury nabyć komponentów i opakowań oraz ilość wykonywanych leków recepturowych w stosunku do możliwości kadrowych, jakie posiada przedmiotowa apteka, tj. 2 osoby, mała grupa lekarzy wystawiających te recepty miesiąc w miesiąc, i powtarzające się w kolejnych miesiącach te same domy opieki społecznej w kraju. Zażaleniem z dnia 22 września 2025 r. pełnomocnik Strony zaskarżył ww. postanowienie w całości i wniósł o jego uchylenie oraz zwrot nadwyżki VAT za wskazany okres rozliczeniowy. W treści zażalenia pełnomocnik wskazał adres do doręczeń elektronicznych w usłudze e-Doręczenia (ADM). Po rozpoznaniu zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem DIAS w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskutek ponownej analizy materiałów zebranych w sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, uznając, że argumenty pełnomocnika zawarte w zażaleniu nie mogą mieć wpływu na podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie. Postanowienie organu odwoławczego DIAS w Łodzi doręczył pełnomocnikowi Spółki na konto w portalu e-Urząd Skarbowy. Na skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i niezastosowanie skutkujące brakiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie i bez ryzyka finansowego dla Podatnika, co narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności; 2. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: "ustawa o VAT", poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą konieczność uwzględnienia zasad: szybkości, rozsądnego terminu, proporcjonalności, neutralności - a zatem zasad zdefiniowanych i rozwiniętych w orzecznictwie TSUE, przez jego nieuwzględnienie. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, dalej: "O.p.", poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia na konto w e-Urzędzie Skarbowym, a zatem na adres, który nie został podany w pełnomocnictwie, co narusza normę, iż pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 125 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do 31 stycznia 2026 r. w sytuacji, gdy kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, a szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, co za tym idzie – działania organów nie powinny powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do 31 stycznia 2026 r. w sytuacji, gdy brak jest ku temu rzeczywistych podstaw, argumentacja przedstawiona przez organ I instancji powtarzana jest w sprawach Skarżącej od wielu miesięcy, zaś praktyka stosowania tego przepisu przez organy podatkowe sprzeciwia się jego istocie, gdyż prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług; 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w sytuacji, gdy organ ten nie podejmuje działań wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, co prowadzi do realnej groźby niewypłacalności i upadłości Skarżącej. Wobec wskazywanych uchybień pełnomocnik Spółki wniósł o uznanie, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Do skargi pełnomocnik załączył pełnomocnictwo z dnia 20 lutego 2025 r., w którym wskazał adres do doręczeń elektronicznych w usłudze e-Doręczenia (ADM). W odpowiedzi na skargę DIAS w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu, argumenty pełnomocnika Strony zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest zasadne. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi Strony zaskarżonego postanowienia, DIAS w Łodzi wskazał, że rozstrzygniecie zostało doręczone prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa. Co prawda pełnomocnik Spółki radca prawny K. J. wskazał w pełnomocnictwie adres do e-doręczeń (ADE), wyraził jednak również wcześniej zgodę na doręczenie e-korespondencji za pomocą konta w e-Urzędzie Skarbowym, a na etapie postępowania zażaleniowego nie odwołał zgody na wysłanie korespondencji za pośrednictwem konta w e-US. Zdaniem organu, z treści art. 144 § 1a ustawy O.p. wynika, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS"), systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do składania i doręczania innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. jest e-Urząd Skarbowy. Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 (art. 35e ust. 1 ustawy o KAS) W opinii organu, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może zatem wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 (art. 35e ust. 1 ustawy o KAS), a wyrażenie takiej zgody oznacza, że organy KAS są obowiązane doręczać pisma na konto w e-US. Organ wskazał, że z treści art. 35e ust. 7 ustawy o KAS wynika, że użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody (dokument ZGD-1, w którym wprost wskazano: "Przyjmuję do wiadomości, że: Krajowa Administracja Skarbowa będzie mi doręczać na konto w e-Urzędzie Skarbowym wszystkie pisma"). Obowiązek doręczania pisma adresatowi – użytkownikowi konta na e-US, który wyraził zgodę na "e-korespondencję" – jest zatem bezwarunkowy, o czym świadczy treść art. 35e ust. 4 ustawy o KAS ("organ KAS doręcza pisma", a nie "może doręczyć pismo"), jak i treść pouczenia przed wyrażeniem zgody ("KAS będzie mi doręczać na konto w e-US wszystkie pisma..."). Organ podkreślił, że użytkownik konta w e-US to osoba fizyczna, nie przewiduje się rozróżnienia na konta stron i pełnomocników, bo pełnomocnik jest zawsze osobą fizyczną. Powołane wyżej przepisy ustawy o KAS nie przewidują zatem wyszczególnienia spraw prywatnych i nieprywatnych, w związku z którym to podziałem przykładowo tylko pisma w sprawach innych niż prywatne miałyby być doręczane osobie fizycznej przez e-US. Oświadczenie pełnomocnika w formularzu ZGD-1 dotyczy "wszystkich" pism, a nie jedynie wybranych. Wyrażając zgodę na doręczenia pism na konto osoby fizycznej w e-US pełnomocnik wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna i zakres tej zgody obejmuje każdą sferę kontaktów z organami KAS, a doręczenie korespondencji na to konto następuje zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 144 § 1a oraz art. 144 § 5 O.p. Zdaniem DIAS w Łodzi, przywołane przepisy prawa statuują hierarchię sposobów doręczeń korespondencji w toku postępowania podatkowego i wskazują, że pisma organu podatkowego doręczane są w pierwszej kolejności na e-US lub PUESC (konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego) albo w siedzibie tego organu. Wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji w tym trybie weryfikowane jest przez organ KAS i w razie jej zidentyfikowania organ ten zobowiązany jest tak właśnie pisma kierować. Zgoda taka może być w każdej chwili wycofana w toku postępowania. Posiadanie aktywnej zgody na doręczanie korespondencji na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, obliguje jednak organ do doręczania wszelkie pisma tego organu na konto w e-US, a nie adres ADE. Ponadto w opinii DIAS w Łodzi, treść art. 145 § 2 O.p. i ujęte tam sformułowanie legislacyjne "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie" nie dotyczy adresów elektronicznych, lecz adresów fizycznych, a więc takich, pod które doręczana jest korespondencja w postaci papierowej. Użyty zwrot "poć adresem wskazanym w pełnomocnictwie" odnosi się wyłącznie do adresu nieelektronicznego, tj. adresu zamieszkania lub adresu do doręczeń w kraju, gdyż w przypadku elektronicznych form doręczeń doręczenia następują "na wskazany adres elektroniczny", nie "pod wskazany adres" (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2025 n, III SA/GI 1002/24, WSA w Warszawie z 29 marca 2024 n, III SA/Wa 85/24). Organ podkreślił, że powyższy przepis nie wskazuje na bezwzględny obowiązek organu na doręczanie pism pod tym adresem, czy bezwzględne pierwszeństwo wskazanego w pełnomocnictwie adresu, lecz winien być odczytywany łącznie z innymi przepisami prawa. Równocześnie bowiem, zgodnie z art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, a więc w razie zaistnienia takiej okoliczności pisma będą doręczane na nowy adres, co wyłącza regułę doręczenia "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Wobec powyższego, zdaniem DIAS w Łodzi, biorąc pod uwagę treść art. 144 § 1a O.p., wysyłka korespondencji na e-US ma definitywnie określone przez ustawodawcę podatkowego pierwszeństwo, w tym przed ADE. Organ wskazał, że ustawodawca świadomie i celowo rozróżnił pojęcia adres i konto, a w ramach jednego przepisu nieprzypadkowo istnieją dwa odrębne sformułowania: "doręczenie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego" oraz "adres do doręczeń elektronicznych". Nie mogą być one stosowane zamiennie i nie mogą być mylone. e-US to system teleinformatyczny, a zatem, zgodnie z definicją ujętą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1703) - zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 lipca 2024 r. – Prawo komunikacji elektronicznej. Z kolei adres do doręczeń elektronicznych to, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 3. - dalej: u.d.e.), adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2024 r. poz. 1513), podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. e-Urząd Skarbowy to zatem system teleinformatyczny KAS, na którym zlokalizowane są konta użytkowników, podczas gdy adres do doręczeń elektronicznych (ADE) to adres elektroniczny. W złożonym pełnomocnictwie pełnomocnik nie ma zatem możliwości wskazania "adresu" e-US, bo taki adres nie jest użytkownikowi konta nadawany. Adres taki po prostu nie istnieje, ponieważ nie jest to doręczenie "zewnętrzne" przy wykorzystaniu operatora "elektronicznego" (np. Poczty Polskiej czy platformy PURDĘ bądź ePUAP), a doręczenie "wewnątrz" systemu organu, w którym "zna on" użytkowników (ich PESEL, NIP, inne unikatowe dane umożliwiające doręczenie pisma). Wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji w tym trybie weryfikowane jest przez organ KAS i w razie jej zidentyfikowania organ zobowiązany jest tak właśnie pisma kierować (zgoda taka może być jednak w każdej chwili wycofana w toku postępowania). Stąd też w treści druku PPS-1, na którym Strona udziela pełnomocnictwa nie ma informacji o zgodzie na doręczanie pism za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Wiedzę o tym wszystkie organy KAS posiadają "z urzędu". Natomiast znajduje się w nim miejsce do wskazania "adresu elektronicznego", na który, w przypadku braku zgody na doręczenie na e-Urząd Skarbowy, korespondencja byłaby przekazywana. W objaśnieniach druku PPS-1 do tej rubryki zawarto również pouczenie, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Organ podkreślił, że regulacje u.d.e. określają podstawowe zasady, warunki i tryb doręczania korespondencji elektronicznej oraz obejmują wszystkie podmioty publiczne, a zatem stanowią przepisy ogólne w zakresie doręczania korespondencji elektronicznej, podczas gdy regulacje O.p. dotyczą procedur podatkowych i obejmują wyłącznie organy podatkowe, a tym samym mają charakter przepisów szczególnych. Potwierdzeniem tego jest odmienna hierarchia sposobów doręczania korespondencji w toku procedur podatkowych, statuująca priorytet doręczeń na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w jego siedzibie (art. 144 § 1a O.p.). Zdaniem organu, forma spójnika złożonego "chyba że" w treści powyższego przepisu oznacza wyjątek lub warunek ("jeśli nie..."). Stanowi wykładnik warunku lub ograniczenia zakresu zdania nadrzędnego - to, o czym mowa w zdaniu nadrzędnym, jest prawdziwe, jeżeli nie jest tak, jak mowa w zdaniu podrzędnym. Nie może być zatem wątpliwości interpretacyjnych, że zasadą (na gruncie regulacji u.d.e. i O.p.) jest doręczanie korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych (wpisany do bazy adresów doręczeń eiektronicznych, czy przywołany w pełnomocnictwie), a odejściem od tej zasady – jeżeli adresat wyraził na to, przewidzianą odrębnymi przepisami ustawy o KAS, zgodę – doręczanie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Zgoda ta jest dobrowolna (art. 35e ust. 1 ustawy o KAS) i można ją wycofać. W świetle powyższego, na gruncie ratio legis i brzmienia przytoczonych regulacji prawnych, w przypadku obowiązywania ww. dwóch oświadczeń pełnomocnika profesjonalnego, a więc wpisu adresu do doręczeń elektronicznych do Bazy Adresów Elektronicznych (BAE) i wyrażenia zgody na doręczanie pism na konto w e-US, organy KAS zobowiązane są doręczać korespondencję w szczególnie przypisany im sposób, tj. w ramach systemu teleinformatycznego KAS. Ponadto w świetle art. 35e ust. 4 ustawy o KAS organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody. Jeśli zatem użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób komunikacji dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej. Nie ma przy tym znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jego własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża zatem taka zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy zapis z art. 35e ust. 1 ustawy o KAS. Zgodnie z zaprezentowaną wyżej wykładnią, postanowienie organu II instancji zostało doręczone na konto e-US pełnomocnika Strony zgodnie z dyspozycją art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 145 § 1 oraz art. 144 § 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że strona skarżąca zawarła w skardze alternatywne wnioski, choć pierwszy z nich nie został precyzyjnie sformułowany. Skarżąca wnioskuje bowiem o uznanie, że skarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone na prawidłowy adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika skarżącej wskazany przez niego w odwołaniu, a alternatywnie wnosi o uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji w tej sprawie. Przedmiotem skargi Spółki jest postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2024 r. Warto zauważyć, że tutejszy Sąd kontrolował już legalność wydanych wobec Spółki postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za niektóre inne miesiące 2023 i 2024 r. (zob.: sprawy o sygn. akt: I SA/Łd 35/25, I SA/Łd 203/25, I SA/Łd 202/25), I SA/Łd 201/25 I SA/Łd 204/25), w tym wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 389/25, i we wszystkich wymienionych sprawach skargi oddalił (wyroki wraz z uzasadnieniami są dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyroki w tych innych sprawach nie są jeszcze prawomocne. Podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Kontrola legalności czynności organu podatkowego polegającej na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku polega zatem na kontroli prawidłowości zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże warunkiem możliwości przeprowadzenia takiej kontroli jest wcześniejsze stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Skarga niedopuszczalna podlega bowiem odrzuceniu bez merytorycznego badania zasadności jej zarzutów. Przesłanki odrzucenia skargi zostały wymienione w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, w skrócie "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Stosownie do art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Tym samym warunkiem skutecznego wniesienia skargi do sądu jest uprzednie otrzymanie przez stronę rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie wniesienie skargi w terminie i trybie przewidzianym w art. 54 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone stronie skarżącej reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, co skutkuje stwierdzeniem, że nie weszło do obrotu prawnego, a skoro tak, to nie było możliwości zaskarżenia go. W orzecznictwie przyjmuje się, że "niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub, gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (tak m.in. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20 oraz z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 157/09, publ. CBOSA). Kwestie sposobu i formy doręczeń w postępowaniu podatkowym uregulowane są w rozdziale 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 144a § 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis art. 144 § 5 O.p. stanowi zaś, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi, natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Wreszcie zgodnie z art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest to, że: - skarżąca Spółka w postępowaniu o przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego K. J. na podstawie pełnomocnictwa z 20 lutego 2025 r., którego odpis jest na k. 13 akt sprawy sądowej, - w treści tego pełnomocnictwa pełnomocnik wskazał adres do doręczeń elektronicznych e-Doręczenia, - zaskarżone postanowienie, tak jak i wcześniejsze postanowienie organu pierwszej instancji – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki, ale nie na wskazany przez niego adres elektroniczny do doręczeń, lecz na konto w portalu e-Urząd Skarbowy, - radca prawny K. J. miał konto w e-Urzędzie Skarbowym, co oznacza, że wyraził zgodę na doręczanie mu e-korespondencji za pomocą konta w e-Urzędzie Skarbowym. Zgoda ta wyrażona została wcześniej, niż pełnomocnik wskazał w tej sprawie adres do doręczeń elektronicznych e-Doręczenia i nie została cofnięta. Możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS. Przepisy te statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się stricte do doręczeń dokonywanych do pełnomocnika. Bezpośrednim przepisem, który odnosi się doręczania pism pełnomocnikom jest art. 145 § 2 O.p. Pamiętać należy, że przepis ten został umieszczony w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje postępowanie podatkowe, w ramach którego wydane zostało przez DIAS zaskarżone postanowienie. Wobec tego kluczowe znaczenie powinien mieć przepis szczególny Ordynacji podatkowej dotyczący stricte doręczania pism pełnomocnikom, czyli art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Przepis ten modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając przede wszystkim pełnomocnikowi prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301). Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a O.p. Jest to jednak przepis ogólny odnoszący się do sposobu dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia zatem wymaga, że do akt postępowania podatkowego zostało złożone przez radcę prawnego pełnomocnictwo szczególne. Zgodnie z treścią art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych. Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p., który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa - verba legis "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Wobec tego wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy. Nie sposób uznać, jak wskazuje DlAS w odpowiedzi na skargę, że treść art. 145 § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do doręczania pism na "adres fizyczny" (czyli nieelektroniczny). Taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że doręczanie pism pełnomocnikom powinno następować jedynie wtedy, gdy właściwym adresem do doręczeń jest adres "tradycyjny", czyli oznaczony geograficznie. Ww. przepis nie tylko reguluje sposób doręczania pism (pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie), ale również określa podmiot, któremu należy doręczyć pismo ("jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi"). Innymi słowy – doręczenie pisma pełnomocnikowi oraz doręczenie pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie to dwie ściśle powiązane ze sobą kwestie, których nie można oddzielać – a do tego doprowadziłoby uznanie, że ww. przepis odnosi się tylko do tradycyjnej formy doręczenia. Jednocześnie przyjęcie, że art. 145 § 2 O.p. dotyczy wyłącznie pism "tradycyjnych" w wersji papierowej stoi jak wskazano powyżej w sprzeczności z obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). A zatem taka wykładnia zaburzałaby systemową spójność przepisów i prowadziła do sprzecznych wniosków. Jeżeli celem ustawodawcy byłoby zawężenie art. 145 § 2 O.p. wyłącznie do adresu tradycyjnego, wówczas z przepisu musiałoby to jednoznacznie wynikać, a w stosunku do profesjonalnych pełnomocników nie istniałaby w ogóle możliwość dokonywania doręczeń na adres oznaczany geograficznie. Wyrażona w art. 35e ust. 4 ustawy o KAS reguła, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter generalny (ogólny). Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób komunikacji dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej. Przy czym nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jego własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy zapis z art. 35e ust. 1 ustawy o KAS. Jednakże art. 145 § 2 O.p., stosownie do którego pisma doręcza się na adres wskazany w pełnomocnictwie, stanowi odstępstwo od ww. reguły ogólnej. Oznacza to, że gdy strona działa przez pełnomocnika (a zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego), to właśnie art. 145 § 2 O.p. określa prawidłowy sposób doręczenia i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku złożenia przez tegoż pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. Jedynie taka wykładnia sprawia, że nie dochodzi do kolizji norm prawnych. W praktyce doręczenie pisma w sposób niezgodny z art. 145 § 2 O.p. całkowicie wypaczałoby sens tego przepisu i oznaczało, że jest on w rzeczywistości martwy. Nie można wywodzić, jak oczekiwałby tego organ podatkowy, że sformułowanie "chyba że" w powołanym wyżej art. 144 § 1a O.p. przy jednoczesnym wyrażeniu zgody na doręczenia na e-Urząd Skarbowy (na podstawie art. 35e ustawy o KAS) zawsze obliguje organ do doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Nie można negować, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik, który na użytek tego postępowania podatkowego wskazał inny adres elektroniczny i to jemu doręczane było postanowienie DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 § 2 O.p doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie. Istotna jest także regulacja wynikająca z art. 146 § 1 O.p. dotyczącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie przewiduje formy, w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. Istotna jest zatem chronologia zdarzeń w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik Spółki jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w kontrolowanym obecnie postępowaniu wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Jednakże następnie w toku postępowania o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku zgłosił się z pełnomocnictwem i wskazał w nim adres do doręczeń elektronicznych. Tym samym na użytek prowadzonego postępowania wobec Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku pełnomocnik wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej, aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Nie można wobec tego podzielić stanowiska, że wskazanie w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika szczególnego adresu do doręczeń elektronicznych w trybie art. 145 § 2 O.p. na portalu ePUAP nie jest wiążące dla organu podatkowego, jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Istotny jest zatem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS. Przedstawiona wyżej analiza przepisów o doręczeniach w znacznej mierze oparta została o wywody zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25, które WSA w Łodzi akceptuje. Z uwagi na powyższe należało odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. mko