I SA/Łd 120/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.919.2025.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Interpretacją indywidualną z dnia 11 grudnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A Zakład Produkcyjno – Usługowo - Handlowy A. M w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku ot towarów i usług. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że wnioskodawczyni przedstawiając we wniosku o interpretację, uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2025 r., opis stanu faktycznego, podała, że jest przedsiębiorcą i w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją papieru falistego, tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, produkcją opakowań drewnianych. Wnioskodawczyni jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce, a nadto jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. W dniu 19 września 2024 r. na adres e-mail wnioskodawczyni została wysłana wiadomość e-mail od osoby posługującej się imieniem i nazwiskiem F. S. oraz adresem mailowym: A e-mail. Wiadomość ta zawierała zapytanie dotyczące możliwości wyprodukowania i dostarczenia przez wnioskodawczynię opakowań kartonowych typu pizza box oraz prośbą o przesłanie przez wnioskodawczynię katalogu produktów oferowanych przez A, cennika oraz udzielenie informacji o ich dostępności. Z tej wiadomości e-mail wynikało, że nadawca wiadomości działa jako kierownik ds. zakupów ("purchasing manager") w imieniu Super U z siedzibą we Francji przy [...] R. - podmiotu zrzeszonego w ramach C - spółdzielni sprzedawców detalicznych C societe par actions simplifiee (RCS Tribunal de Commerce de C. F.[...] , numero de TVA: [...] . W dalszej korespondencji mailowej wnioskodawczyni oraz nadawca wiadomości ustalili szczegóły dotyczące realizacji zamówienia, w szczególności co do rodzaju i ilości opakowań, które mają być przedmiotem zamówienia, warunków płatności oraz dostarczenia towaru. Nadawca wiadomości przesłał również na adres e-mail wnioskodawczyni dokumenty zawierające informacje dotyczące C, tj. tzw. wydruk KBIS, pochodzący z francuskiego rejestru działalności i spółek RCS (Registres du Commerce et des Sociétés) oraz sprawozdanie finansowe za rok 2023 (compte de résultat de l'exercice 2023), a także dokument pn.: "purchase order" określający przedmiot zamówienia i jego numer. Z dokumentu tego wynikało, że C zamówiła: − 166.400 sztuk pudełek kartonowych typu pizza box o wymiarach 290x290x40 mm za cenę w kwocie 0,17 euro netto za jedno pudełko, − 166.400 sztuk pudełek kartonowych typu pizza box o wymiarach 300x300x40 mm za cenę w kwocie 0,18 euro netto za jedno pudełko. Dotychczas wnioskodawczyni – jak podała - nie dokonywała sprzedaży do podmiotów z Francji, więc postrzegała realizację tego zamówienia jako szansę otwarcia nowych rynków zbytu, która może być początkiem współpracy na większą skalę. Wobec tego po dokonaniu przez wnioskodawczynię czynności sprawdzających firmę C i jej kondycji finansowej (na podstawie dokumentów finansowych otrzymanych od nadawcy wiadomości oraz danych publicznie dostępnych), w dniu 30 października 2024 r. wnioskodawczyni zrealizowała pierwsze zamówienie obejmujące 124.400 sztuk pudełek kartonowych typu pizza box o wymiarach 290x290x40 mm. Zamówienie zostało wysłane przez wnioskodawczynię do zamawiającego za pośrednictwem firmy transportowej świadczącej na rzecz wnioskodawczyni usługi przewozu towarów, co zostało udokumentowane listem przewozowym CMR. Miejscem dostawy był magazyn położony we Francji pod adresem: [...][...] S. (pierwotnie miejscem dostawy miał być magazyn położony we Francji pod adresem: [...] R. France. Nadawca wiadomości w dniu 28 października 2024 r. poinformował mailowo wnioskodawczynię o zmianie miejsca dostawy i zamówienie zostało wysłane na zmieniony adres magazynu i tam dostarczone. Tego samego dnia przedstawicielka wnioskodawczyni poinformowała mailem nadawcę wiadomości o realizacji zamówienia i dostarczeniu zamówionych opakowań pod wskazany adres, a także przesłała fakturę VAT nr [...] , opiewającą na kwotę 24.474,24 euro, dokumentującą tą transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Na fakturze VAT wyszczególniono osobno wartość dostarczonego towaru (21.148,00 euro), koszt transportu pudełek (3.000,00 euro) oraz koszt przygotowania wykrojnika (326,24 euro). Towar opodatkowany został stawką VAT 0% (wewnątrzwspólnotową dostawa towarów). Wnioskodawczyni opodatkowała również koszty usługi transportowej oraz usługi przygotowania wykrojnika, jako składników ceny za dostawę towaru. W odpowiedzi na tą wiadomość nadawca wiadomości potwierdził wykonanie zamówienia i dostarczenie opakowań oraz zadeklarował podjęcie działań mających na celu uregulowanie należności wynikających z tej faktury. Z uwagi na fakt, iż należność wynikająca z tej faktury nie została uregulowana przez C w terminie określonym w tej fakturze, wnioskodawczyni próbowała skontaktować się z nadawcą wiadomości używając danych kontaktowych wynikających z treści korespondencji wymienianej z nadawcą wiadomości. Próby te okazały się jednak bezskuteczne (nadawca wiadomości nie odpisywał na kierowane do niego maile). Po dokonaniu dostawy z wnioskodawczynią telefonicznie skontaktowała się również przedstawicielka Polskiej Izby Opakowań. Podczas rozmowy telefonicznej przedstawicielka wskazała ona, iż jeden z członków tej Izby (będący dostawcą) zgłosił Izbie, że pod przedstawiciela firmy C, z którą współpracowała wnioskodawczyni może podszywać się inna osoba, o czym miały świadczyć rozbieżności w adresach e-mail, którymi posługiwał się przedstawiciel C. Adresy te różniły się jedną literą. Pozyskawszy tą informację, wnioskodawczyni dokonała weryfikacji otrzymanej od nadawcy wiadomości korespondencji mailowej pod kątem różnic w adresach e-mail. W wyniku dokonanej weryfikacji okazało się, że adres e-mail, z którego nadawca wiadomości wysłał e-maile oraz adres e-mail widniejący w stopce wysyłanych przez niego wiadomości różniły się jedną literą. Dodatkowo, wnioskodawczyni zwróciła się do informatyka z prośbą o weryfikację, do kogo należy domena, którą posługiwał się nadawca wiadomości. Z informacji przekazanych przez informatyka wynikało, że pod adresem, z którego korespondował nadawca wiadomości kryje się inna osoba. Mając na uwadze zaistniałą sytuację, wnioskodawczyni powzięła uzasadnione wątpliwości co do tego, czy osobą, z którą prowadziła korespondencję mailową był w istocie F. S.. Wątpliwości te spotęgował również fakt, że kontakt z nadawcą wiadomości urwał się (mimo, że wcześniej odpisywał on regularnie na maile kierowane przez wnioskodawczynię). Z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że wnioskodawczyni mogła paść ofiarą przestępstwa oszustwa i że pod przedstawiciela C podszywała się inna osoba, wnioskodawczyni zdecydowała się nie wykonywać pozostałej do realizacji części zamówienia na rzecz C. Wnioskodawczyni celem wyjaśnienia sprawy podjęła również próby komunikacji z C za pośrednictwem adresu e-mail wskazanego na stronie internetowej C, a także przesłała listem poleconym na adres C wezwanie do złożenia wyjaśnień. Wnioskodawczyni nie otrzymała jednak odpowiedzi zarówno na wiadomości, jak i przesłane wezwanie. Próbę kontaktu z C podjął również pełnomocnik wnioskodawczyni, który wystosował do C wezwanie do zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. dot. Zamówienia nr [...] objętego zrealizowaną przez wnioskodawczynię dostawą 124.00 sztuk pudełek kartonowych typu pizza box o wymiarach 290x290x40 mm do magazynu położonego we Francji przy ul. [...] ([...] S.). Wezwanie to zostało wysłane listem poleconym zarówno na adres C ujawniony we francuskim rejestrze działalności spółek RCS (Registres du Commerce et des Sociétés), jak i na adres wskazany na stronie internetowej C. W odpowiedzi na wezwanie, przedstawiciel C S. J. w dniu 7 maja 2025 r. skierował na adres mailowy wnioskodawczyni wiadomość e-mail, w której potwierdził otrzymanie wezwania i załączonej do niego faktury VAT nr [...], a także zwrócił się z prośbą o przesłanie numeru zamówienia oraz dokumentu potwierdzającego dostawę. W odpowiedzi na tę wiadomość e-mail, pełnomocnik wnioskodawczyni w dniu 12 maja 2025 r. przesłał wiadomość e-mail, w której wskazał numer zamówienia, a także dołączył dokumenty dotyczące zrealizowanego przez wnioskodawczynię zamówienia. W odpowiedzi na mail pełnomocnika wnioskodawczyni, S. J. w dniu 23 maja 2025 r. wysłała wiadomość mailową, w której wskazała, że magazyn położony we Francji przy ul. [...] ( [...] S), będący docelowym miejscem dostawy nie należy do C. Ponadto, zwróciła się ona również z pytaniem, kto złożył zamówienie na dostawę pudełek kartonowych. W dniu 26 maja 2025 r. pełnomocnik wnioskodawczyni wystosował wiadomość e-mail stanowiącą odpowiedź na maila z dnia 23 maja 2025 r. W wiadomości tej wyjaśnił m.in., że zamówienie zostało złożone przez osobę posługującą się imieniem i nazwiskiem F. S. oraz adresem mailowym: A e-mail, podającą się za kierownika ds. zakupów ("purchasing manager") C. W dniu 23 czerwca 2025 r. z pełnomocnikiem wnioskodawczyni skontaktował się mailowo przedstawiciel C G. B., który raz jeszcze wskazał, że magazyn położony we Francji pod adresem: [...] ([...] S.) nie należy do C, jak również, że wnioskodawczyni padła ofiarą oszustwa. Ponadto, w dniu 2 września 2025 r. G. B. przesłał na adres mailowy pełnomocnika wnioskodawczyni wiadomość e-mail, do której to wiadomości został załączony dokument zawierający oświadczenie przedstawiciela C - P. B. (dokument był sporządzony w języku francuskim, został on jednak przetłumaczony na język polski przez tłumacza przysięgłego języka francuskiego). Z treści tego oświadczenia wynika, że wnioskodawczyni nigdy nie należała do dostawców C. C - mimo otrzymania faktury nr [...] - nie zapłaciła należności z niej wynikających, z uwagi na fakt, że zamówienie nie zostało złożone przez tę spółkę. Ponieważ wnioskodawczyni najprawdopodobniej padła ofiarą przestępstwa oszustwa dokonanego przez osobę podszywającą się pod nadawcę wiadomości, w dniu 11 lutego 2025 r. wnioskodawczyni złożyła do Prokuratury Rejonowej w Z. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa, o którym mowa wart 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 17 ze zm.), zwanej k.k. Dochodzenie w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 12 marca 2025 r. pod sygn. akt:[...]. W dniu 26 czerwca 2025 r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia na podstawie art 322 § 1 k.p.k. z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa, jednakże w dniu 10 lipca 2025 r. wnioskodawczyni zaskarżyła to postanowienie zażaleniem do Sądu Rejonowego w Z., II Wydziału Karnego, stąd też postępowanie karne w dalszym ciągu się toczy i nie zostało ono prawomocnie zakończone. Postępowanie to zostało umorzone z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa, a nie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego - co jednoznacznie przesądza, że wnioskodawczyni padła ofiarą oszustwa, którego sprawca jest nieznany. Ponadto według posiadanych przez wnioskodawczynię informacji, na dzień dzisiejszy na zlecenie prokuratury prowadzone są dalsze czynności w sprawie zmierzające do ustalenia sprawcy przestępstwa oszustwa, m.in. przygotowywany jest europejski nakaz dochodzeniowy. W piśmie z dnia 24 listopada 2025 r. wnioskodawczyni udzieliła dodatkowych informacji, odpowiadając na pytania zadane przez organ interpretacyjny. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy dostawa towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE na rzecz podmiotu, który wszedł w posiadanie towarów na skutek oszustwa, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; czy prawidłowym sposobem eliminacji z obrotu prawnego wystawionej przez wnioskodawczynię faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ze względu na oszustwo popełnione przez rzekomego przedstawiciela C, jest dokonanie przez wnioskodawczynię korekty tej faktury "do zera" i doręczenie tak skorygowanej faktury kontrahentowi C, niezależnie od tego, że nie uiścił należności wynikającej z faktury pierwotnej; czy właściwym działaniem wnioskodawczyni będzie nieujmowanie w deklaracji miesięcznej oraz informacji podsumowującej zarówno pierwotnych danych wynikających z faktury dokumentującej zdarzenie opisane w stanie faktycznym, jak też korekty tej faktury; oraz czy wnioskodawczyni prawidłowo udokumentowała dokonaną transakcję (świadczenie złożone), na którą składała się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługa transportu oraz usługa przygotowania wykrojnika (jako świadczenia pomocnicze) poprzez wykazanie kosztów transportu oraz kosztów przygotowania wykrojnika w odrębnych pozycjach na fakturze VAT, stosując do usług dodatkowych składających się na świadczenie główne stawkę 0% VAT właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem wnioskodawczyni: - w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; - z uwagi na fakt, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawidłowym sposobem eliminacji z obrotu prawnego faktury VAT wystawionej przez wnioskodawczynię (jako, że ta faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego) jest dokonanie przez wnioskodawczynię korekty tej faktury "do zera" oraz doręczenie skorygowanej w ten sposób faktury C, niezależnie od tego, że C nie dokonało zapłaty należności wynikającej z faktury pierwotnej; - skoro nie może ono być udokumentowane fakturą jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to dane wynikające z faktury pierwotnej i jej korekty nie powinny zostać ujęte w deklaracji miesięcznej składanej na potrzeby podatku VAT oraz w informacji podsumowującej; - w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma przeszkód, aby koszty usług dodatkowych, tj. świadczeń pomocniczych (w stanie faktycznym sprawy koszt transportu oraz koszt przygotowania wykrojnika), które składały się na wykonaną przez wnioskodawczynię dostawę (świadczenie główne) były prezentowane w odrębnych pozycjach na tej samej fakturze VAT dokumentującej transakcję, a także nie ma przeszkód do zastosowania tej samej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (tj. stawki 0%) do dostawy towarów oraz do usług obejmujących koszty transportu oraz koszty przygotowania wykrojnika, a więc usług dodatkowych składających się na tę dostawę. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sytuacja będąca przedmiotem wniosku spełnia warunki do uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ w ramach prowadzonej działalności strona dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej u.p.t.u., bowiem z okoliczności wynika, że została zrealizowana dostawa towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że dostawa nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to zamówienie. W sprawie miała miejsce dostawa towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z opisu sprawy wynika, że wysłany towar został dostarczony do wskazanego miejsca na terytorium Francji, co zostało potwierdzone, a wnioskodawczyni wystawiła i przesłała fakturę dokumentującą sprzedaż. Wobec tego została zrealizowana dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura. W wyniku dokonanej dostawy nastąpił wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju. Zatem doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Organ przytoczył również treść art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 1a, 3, 11 u.p.t.u. i stwierdził, że aby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 0% muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., tj. nabywca towarów powinien posiadać i podać sprzedawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast dostawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy). Jednocześnie, dostawca składając deklarację podatkową, w której wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT UE (art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Co istotne warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy, muszą być spełnione łącznie. Spełnienie tych warunków ma zagwarantować, że nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego oraz, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i tam faktycznie opodatkowana. Zatem, pomimo że w tym przypadku doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., to nie można uznać, że są spełnione warunki uprawniające stronę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Nabywca towarów (podmiot inny niż ten, na który wskazuje prowadzona korespondencja, a w konsekwencji wystawiona przez stronę faktura) nie podał bowiem swojego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadanego mu przez właściwe państwo członkowskie, jak również strona nie posiada dowodu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, wywiezione z terytorium kraju, zostały dostarczone do nabywcy towarów (podmiotu innego niż ten, na który wskazuje prowadzona korespondencja, a w konsekwencji wystawiona przez stronę faktura) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W zakresie zastosowania stawki podatku VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz C, organ uznał, że pomimo iż nastąpiło przemieszczenie towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE, to towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego została wystawiona faktura. Powyższe skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 0%. W konsekwencji, dokonana przez stronę dostawa towarów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanych towarów. Wydanie towarów podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., którą należy potraktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jednakże bez możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku w wysokości 0%. Organ zauważył, że kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a – art. 106q u.p.t.u. Uwzględniając te regulacje uznał, że wnioskodawczyni nie ma możliwości dokonania korekty do "zera" faktury wystawionej za dokonaną dostawę towarów, bowiem czynności udokumentowane fakturą zostały faktycznie wykonane, a faktura została wprowadzona do obiegu prawnego. W sytuacji opisanej we wniosku nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 u.p.t.u. warunkujących dokonanie korekty wystawionej faktury. Dyrektor podkreślił również, że dla tej dostawy nie można uznać, że są spełnione warunki uprawniające do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, wskazane w art. 42 u.p.t.u. Tym samym dostawa ta będzie opodatkowana stawką właściwą dla danego towaru. Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy strona powinna wykazać w deklaracji VAT (pliku JPK VAT) dostawę będącą przedmiotem wniosku jako dostawę opodatkowaną według stawki właściwej dla dostawy spornego towaru na terytorium kraju. Jeżeli zaś do dokonanej dostawy towarów nie ma zastosowania stawka podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., to nie należy jej wykazać w informacji podsumowującej VAT UE. Wobec tego strona powinna wykazać opisane zdarzenie w deklaracji VAT, natomiast nie podlega ono wykazaniu w informacji podsumowującej. Organ wskazał, że kwestia podstawy opodatkowania została uregulowana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73, 78 i 79 dyrektywy 2006/112/WE. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, jak argumentował Dyrektor, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W okolicznościach tej sprawy, w przypadku czynności wykonywanych przez stronę w ramach złożonego zamówienia, można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów, ich transport oraz przygotowanie wykrojnika. Na podstawie informacji wynikających z treści wniosku, nie można stwierdzić, że usługa transportu sprzedawanych towarów oraz przygotowanie wykrojnika stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Jak wskazała strona - transakcja zrealizowana w ramach otrzymanego zamówienia stanowiła świadczenie kompleksowe. Zatem za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać dostawę towarów wraz z usługą transportu i przygotowania wykrojnika. Dyrektor stwierdził, że w tym przypadku mamy do czynienia z zespołem czynności składających się na świadczenie złożone w postaci dostawy towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. – łączna wartość towarów, ich transport oraz koszt przygotowania wykrojnika. Koszt transportu towarów oraz przygotowania wykrojnika, którym obciążany jest nabywca w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach i według stawki podatku właściwej dla dostarczanego towaru. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. Organ zauważył, że w tej sprawie przedmiotem sprzedaży jest jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towarów. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu tego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dla dostarczanego towaru. Skoro w sprawie objętej wnioskiem występuje jedno świadczenie (w postaci danej dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty dodatkowe dostawy, tj. koszty transportu oraz przygotowania wykrojnika, z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i usługi transportu oraz przygotowania wykrojnika. Koszty transportu oraz przygotowania wykrojnika doliczone do sprzedaży towaru, nie stanowią przy tym wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towaru. Koszty transportu oraz przygotowania wykrojnika są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym (dostawą towarów), kształtując kwotę ostateczną żądaną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego). Zatem na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów – w tej jej części, która zawiera elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja, odnosząca się do dostawy towarów. Jak bowiem można wywieść z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., ta pozycja na fakturze powinna zawierać zsumowaną (łączną) wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (kosztów transportu oraz przygotowania wykrojnika). Koszty transportu towarów sprzedawanych przez stronę w ramach dostawy towarów oraz przygotowania wykrojnika nie mogą być ujmowane jako osobna pozycja na fakturze. W skardze na tą interpretację podatniczka podniosła zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, tj. naruszenie: • art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji podniesionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności pominięcie stanowiska wynikającego z przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków polskich sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej wbrew brzmieniu przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, co przesądza również o naruszeniu przez organ na gruncie stanu faktycznego sprawy zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Dyrektora, że dostawa towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE na rzecz podmiotu, który wszedł w posiadanie towarów na skutek oszustwa wyczerpuje definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie doszło do skutecznego zawarcia jakiejkolwiek umowy skutecznie przenoszącej prawo własności do towarów, gdyż do przeniesienia posiadania towarów doszło na skutek przestępstwa, a zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ani jakiejkolwiek innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; • art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przemieszczenie towarów z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego UE na skutek oszustwa dokonanego przez osobę podszywającą się pod rzeczywistego kontrahenta stanowi czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż zdarzenie, polegające na wydaniu towaru oszustowi należy uznać za czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji do przyjęcia, że do takiej czynności nie stosuje się przepisów tej ustawy; • art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu na gruncie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że skarżąca nie może zastosować stawki podatku \/AT w wysokości 0% - względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na to, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do spełnienia warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. uprawniających do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, podczas gdy w tej sprawie przepis ten nie powinien znaleźć w ogóle zastosowania, bowiem w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ani jakiejkolwiek innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oszustwo, którego ofiarą padła skarżąca nie stanowi bowiem prawnie skutecznej umowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), a zatem zgodnie z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie; • art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku zastosowania tego przepisu i błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do skorygowania "do zera" faktury VAT wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy na gruncie stanu faktycznego sprawy mamy do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., tj. z przypadkiem gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, co w konsekwencji powinno było skutkować przyjęciem przez organ podatkowy, że skarżąca ma prawo do skorygowania "do zera" faktury wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; • art. 99 ust. 1, 7c i 11c u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów i błędne uznanie, iż wystawiona przez skarżącą faktura VAT dokumentująca zrealizowane przez skarżącą zamówienie powinna być wykazana w deklaracji miesięcznej składanej na potrzeby podatku VAT, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do zastosowania tych przepisów, bowiem przemieszczenie towarów z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego UE na skutek oszustwa dokonanego przez osobę podszywającą się pod rzeczywistego kontrahenta stanowi czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem \/AT nie może ona być udokumentowana fakturą, co powinno w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że dane wynikające z faktury pierwotnej i jej korekty nie powinny zostać ujęte w deklaracji miesięcznej składanej na potrzeby podatku VAT; • art. 106e ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, tj. błędne przyjęcie, że na fakturze VAT w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi powinna widnieć tylko jedna pozycja odnosząca się do dostawy towarów, która to pozycja w stanie faktycznym sprawy powinna zawierać zsumowaną (łączną) wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (kosztów transportu oraz przygotowania wykrojnika), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma przeszkód, aby koszty usług dodatkowych, tj. świadczeń pomocniczych (w stanie faktycznym sprawy koszt transportu oraz koszt przygotowania wykrojnika), które składały się na wykonaną przez skarżącą dostawę (świadczenie główne) były prezentowane w odrębnych pozycjach na tej samej fakturze VAT dokumentującej transakcję, a także nie ma przeszkód do tego, by zastosować do usług dodatkowych składających się na dostawę towarów (w stanie faktycznym sprawy kosztów usługi transportowej oraz kosztów przygotowania wykrojnika) stawkę podatku 0% VAT właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z uwagi na charakter opisanych w skardze naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 o.p. organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl przepisu art. 14b § 3 o.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika zatem, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, co oznacza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego, wokół które oscylują pozostałe pytania prawne sformułowane we wniosku jest ocena, czy dostawa towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE na rzecz podmiotu, który wszedł w posiadanie towarów na skutek oszustwa, a więc gdy wystawiona na jego rzecz faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; a w konsekwencji czy prawidłowym sposobem eliminacji z obrotu prawnego takiej faktury VAT jest dokonanie korekty tej faktury "do zera" i jej doręczenie temu kontrahentowi; nieujmowanie pierwotnej i skorygowanej faktury VAT w deklaracji miesięcznej oraz informacji podsumowującej; a także czy prawidłowym jest odrębne ujęcie w fakturze dostawy towaru (jako świadczenie główne), usługi transportu oraz usługi przygotowania wykrojnika (jako świadczenia pomocnicze) składających się na transakcję (świadczenie złożone) i zastosowanie do usług dodatkowych stawki 0% VAT jako właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Rozpoznając tak zarysowane zagadnienie główne – Sąd zauważa, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 – przy czym przepis ten stosuje się, zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast na mocy art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Kluczowe dla prawidłowego zastosowania tych przepisów pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest w aktualnym orzecznictwie sądowym interpretowane przede wszystkim jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, nie zaś rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, dlatego zwrotu ustawowego "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek (tak np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2022 r., I FSK 888/19. Zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1123/12). Dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia, jak potwierdza także orzecznictwo TSUE, to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią (m.in. wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88). W świetle europejskiego i krajowego orzecznictwa sądowego aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Musi być to zatem transakcja zamierzona przez stronę, którą strona chciała sfinalizować ze znanym jej kontrahentem - firmą francuską. Tymczasem, strona na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar, nie przeniosła prawo do rozporządzania towarem na podmiot francuski, znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi, podszywającemu się pod rzeczywiście funkcjonującą na rynku francuskim firmę, doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. W tym kontekście podkreślić trzeba, że na gruncie ustawy VAT istotne jest, aby adresat dostawy był znany, także w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie można przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieznany, nieustalony podmiot, gdyż bezsprzecznie wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a nadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych. Z tym poglądem koresponduje nurt orzeczniczy TSUE, w którym uznaje on, że kradzież towarów nie stanowi "dostawy towarów dokonywanej odpłatnie" w rozumieniu art. 2 dyrektywy VAT, bo kradzież z definicji nie przynosi poszkodowanemu z powodu tej kradzieży żadnej korzyści materialnej. A zatem nie może być ona postrzegana jako dostawa towarów "dokonywana odpłatnie" w rozumieniu art. 2 dyrektywy (pkt 32). Trybunał wskazał również, że kradzież towarów nie może być traktowana jako "dostawa towarów" w rozumieniu dyrektywy, bowiem "dostawa towaru" oznacza "przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel". Natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy (tak wyrok TSUE z dnia 14 lipca 2005 r., w sprawie C-435/03, British American Tobacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2005:464 pkt: 33, 34, 36). Uwzględniając te poglądy judykatury i mając świadomość także odmiennych poglądów, Sąd w składzie rozpoznającym tę skargę przede wszystkim stwierdza, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, która była kanwą dla rozważań poczynionych we wskazanych orzeczeniach sądów krajowych, jak i trybunału europejskiego. Wprawdzie w przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym nie doszło do klasycznej kradzieży, niemniej jednak ekonomiczny sens oszustwa, jakiego ofiarą padła skarżąca jest analogiczny do zagadnienie dostawy w kontekście kradzieży, o których mowa w orzecznictwie TSUE. Skarżąca, na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar, nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na podmiot francuski, znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi. Uwzględniając obiektywne standardy obrotu gospodarczego i opisane we wniosku interpretacyjnym okoliczności towarzyszące trudno uznać za trafne stanowisko organu interpretacyjnego, że spółka skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania towarem w zaprezentowanym ujęciu (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1154/22, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 7 maja 2026 r., I FSK 1641/23). Faktu wydania towaru oszustowi nie można kwalifikować jako wykonania dostawy. Zamiarem skarżącej było wprawdzie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, w tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz francuskiego kontrahenta. Skarżąca nie przeniosła jednak prawa do rozporządzania towarem na oszusta, nie miała bowiem takiej intencji, a wydając towar niezidentyfikowanemu podmiotowi działała w okolicznościach wskazujących na popełnienie przestępstwa, którego padła ofiarą. Sąd zauważa nadto, że z punktu widzenia systemu VAT istotne jest to, by adresat dostawy był znany. Nie można bowiem przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę (podmiot), gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a ponadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT. W tym kontekście nie sposób przyjąć za właściwe stanowisko organu interpretacyjnego, że spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny oraz przeniosła na niego prawo do rozporządzania towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Skoro bowiem do wydania towaru przez skarżącą doszło na skutek oszustwa, to nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a towarem w wyniku tych czynności dysponował niezidentyfikowany podmiot, który wszedł w jego posiadanie w warunkach wskazujących na popełnienie przestępstwa. Tym samym zasadny okazał się zarzut błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, nie do pomyślenia w demokratycznym państwie prawa jest również przekonanie, że w wyniku przedmiotowej czynności przeniesiono prawo do rozporządzania towarem na rzecz oszusta. Zaakceptowanie tego oczywiście niezasadnego poglądu prowadziłoby wprost do uznania, że uprawnienie to można nabyć za pomocą czynu zabronionego, co jest nie do przyjęcia. Wykraczałoby to poza granice art. 2 Konstytucji RP i godziło w pewność obrotu gospodarczego (tak też wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1154/22, czy przywołany już prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1154/22). Zważywszy na powyższą ocenę, za nieprawidłowe uznać należało stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie dwu kolejnych pytań – które jak sam organ stwierdził pozostają w związku z odpowiedzią na pierwsze pytanie, tj. w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Są one konsekwencją błędnej oceny stanowiska podatnika w zakresie pytania pierwszego. W wyniku niewłaściwej wykładni przepisów objętych pytaniem pierwszym, organ nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy co do korekty deklaracji (eliminacji z obrotu prawnego wystawionych faktur) oraz obowiązku ujęcia opisanego zdarzenia w deklaracji miesięcznej oraz informacji podsumowującej przy przyjęciu właściwej oceny opisanego we wniosku zdarzenia jako wydania towaru, niebędącego jego wewnątrzwspólnotową dostawą. W świetle powyższego Sąd jako zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p., tj. udzielenia interpretacji przy uznaniu za element stanu faktycznego - wbrew treści wniosku - okoliczności, że spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej. W tym zakresie organ interpretacyjny, w wyniku błędnej oceny prawa, przyjął – wbrew treści wniosku - stan faktyczny sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w tym wniosku. Rzeczywiście intencją wnioskodawcy było dokonanie dostawy na rzecz zidentyfikowanego francuskiego kontrahenta. Jednak od momentu zainicjowania relacji z niezidentyfikowanym – jak się okazało - podmiotem, do momentu wydania mu towaru, podmiotem który utrzymywał relacje ze skarżącą nie był rzekomy kontrahent skarżącej, posiadający właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, lecz podszywający się pod niego oszust, którego dane nie były i nie są skarżącej znane. Wbrew założeniu Dyrektora, spółka nie dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, mimo że miała taką intencję i działała w takim przekonaniu. Dostawy dokonała na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, który wszedł w posiadanie towarów - jak wskazuje wnioskodawca - w wyniku oszustwa. W konsekwencji, co wprost wynika ze stanu sprawy, żadne dane identyfikujące oszusta nie są spółce znane, w szczególności okoliczność czy posiada i jaki jest jego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej. Za niezasadny, co nie wpływa jednak na treść wyroku, Sąd uznał natomiast zarzut skargi naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz innych z nim powiązanych w skardze przepisów poprzez przyjęcie, że zdarzenia opisane we wniosku o interpretację nie stanowią czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika aby zamierzona przez skarżącą sprzedaż (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) stanowiła czynność, która co do zasady nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. To, że w okolicznościach sprawy z innych powodów (oszustwa) nie doszło w ogóle do sprzedaży, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, nie powoduje, że została wypełniona hipoteza normy z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Chybiony jest także, niespójnie uargumentowany, zarzut skargi w zakresie ostatniego pytania interpretacyjnego, tj. ujęcia w fakturze świadczenia złożonego – obejmującego czynność główną (dostawę towaru) oraz usługę transportu towaru i usługę przygotowania wykrojenia (czynność dodatkową). Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Pod pojęciem kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 u.p.t.u. należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu, w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi podstawowej i składają się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania czynności podstawowej obejmować będzie wartość wszelkich świadczeń dodatkowych, które nie będą stanowiły odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementami świadczenia złożonego. Warunkiem koniecznym uznania, że wartość danych świadczeń stanowi element podstawy opodatkowania jest to, że jest ona znana na moment deklarowania podstawy opodatkowania i obliczenia podatku należnego. Świadczenia te muszą być zatem związane z dostawą towaru jako czynnością podlegającą opodatkowaniu a nie w ogóle z przedmiotem dostawy, a ich wartość musi być możliwa do określenia na moment powstania obowiązku podatkowego (tak np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18, ONSAiWSA 2023/1/8). Zważywszy na powyższą definicję pojęcia koszty dodatkowe zgodzić się należy z organem, że koszty transportu towaru do Francji oraz przygotowania wykrojenia nie stanowią w okolicznościach wskazanych we wniosku interpretacyjnym samodzielnej usługi, lecz stanowią koszty dodatkowe podstawowej czynności (dostawy towaru). Tworzą one wraz z tą czynnością świadczenie złożone. Sama skarżąca przyznaje, że koszty tych świadczeń dodatkowych składają się na realizację świadczenia głównego. Błędnie jednak przyjmuje ona, że "nie ma przeszkód do tego, aby koszty świadczeń pomocniczych (...) zostały wyszczególnione na fakturze VAT w odrębnych pozycjach", a to dlatego, że zdaniem skarżącej, odwołującej się do interpretacji podatkowej z dnia 3 sierpnia 2012 r., "takie wyodrębnienie ma (...) charakter czysto techniczny i służy jedynie prezentacji kalkulacji ceny za wykonaną dostawę". Przyjęcie tego stanowiska skarżącej, nawet zakładając jego logiczność, zbędnym czyniłoby regulację art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – który obliguje podatnika do wliczania do podstawy opodatkowania świadczenie podstawowego kosztów dodatkowych. Skoro koszty transportu i przygotowania wykrojenia składają się, jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku interpretacyjnego, na świadczenie złożone, są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym (dostawą towarów), to kształtują one kwotę ostatecznej ceny świadczenia głównego i - w myśl tego ostatnio przywołanego przepisu – na fakturze dokumentującej dostawę towaru powinna widnieć jedna pozycja, odnosząca się do tej dostawy. W przypadku świadczenia złożonego faktura winna zawierać zsumowaną (łączną) wartość świadczenia głównego oraz świadczenia dodatkowego. Argumentację tą wspiera judykatura w zakresie kosztów transportu, co można – a wręcz – należy odnieść również do kosztów przygotowania wykrojenia. Przyjmuje ona, że "skoro koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. W takiej bowiem sytuacji koszty te należałoby uznać za odrębny przedmiot sprzedaży" (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 sierpnia 2017 r., I SA/Go 264/17, r., LEX nr 2347037). Uzupełniająco można odwołać się do art. 106e ust. 1 pkt 7 i pkt 11 ustawy o VAT, według którego faktura powinna zawierać: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; oraz wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto). Powyższy przepis obliguje podatnika do wskazania w fakturze odrębnych dostaw towarów lub usług, a w przypadku świadczenia złożonego, jak ma to miejsce w tej sprawie, do wskazania, jak wymaga tego art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, jedynie świadczenia głównego, na które składają się świadczenia dodatkowe i którego wartość obejmuje również dodatkowe świadczenia. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu tego wyroku i jeszcze raz rozważenia przedstawionego we wniosku przez skarżącą zagadnienia głównego - wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i jej stanowiska co do tego zagadnienia, a następnie dalszych konsekwencji poglądu tego wyroku dla kolejnych pytań interpretacyjnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.