I FSK 1467/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 443/23 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.469.2022.1.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i istota sprawy sądowoadministracyjnej. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 22 czerwca 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 443/23. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę spółki M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 24 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.3. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanym przez nią stanie faktycznym (zob. pkt 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Miała wątpliwość w jaki sposób dokonać korekt zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny w podatku VAT w przypadku, gdy dokonała zbycia wierzytelności (tj. nieuregulowanych przez jej dłużników należności wynikających z wykonanych przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT) za cenę niższą od kwot nominalnych wierzytelności, a w stosunku do których (jako uprzednio nieściągalnych) skorzystała z tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u). Na tle krajowej regulacji prawnej ujętej w art. 89a ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.t.u., dotyczącej tego rodzaju korekt, oraz mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT wynikające z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), Spółka uważała, że w sytuacji, gdy po zastosowaniu ulgi na złe długi dojdzie do zbycia danej wierzytelności (należności objętej taką ulgą) ale za cenę niższą niż nominalna jej wartość, należy zwiększyć podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty obliczone proporcjonalnie według relacji faktycznego zaspokojenia wierzytelności, tj. ceny uzyskanej z tytułu jej zbycia, do należności objętej uprzednią ulgą, a nie dokonać takiego zwiększenia według wielkości kwotowych zastosowanych w uldze. Natomiast Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanym przypadku bez znaczenia pozostaje to, za jaką cenę wierzytelność została zbyta. Samo bowiem jej zbycie powoduje, że Spółka rezygnuje z praw związanych z jej egzekwowaniem i dlatego podstawa opodatkowania oraz podatek należny podlegają u niej zwiększeniu o pełne kwoty uprzednio objęte ulgą (tj. te same kwoty, o które wcześniej Spółka zmniejszyła te składowe w rozliczeniu podatku VAT). Dyrektor KIS odnoszą się do orzeczeń polskich sądów, które Spółka powołała we wniosku na rzecz potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska o proporcjonalnym rozliczaniu ulgi na złe długi po zbyciu wierzytelności za cenę niższą od jej kwoty nominalnej, a to wyroków NSA z dnia: 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17 i 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/18 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21, stwierdził jedynie tyle, że "nie mają mocy powszechnie obowiązującej". 1.4. Z kolei Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej opowiedział się za prawidłowością stanowiska wyrażonego przez Spółkę. W uzasadnieniu wyroku uchylającego wspomnianą interpretację Sąd nawiązał do motywów i poglądów wynikających z wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, jako adekwatnych do analizowanej materii prawnej i faktycznej oraz mających swoje odzwierciedlenie również w innych jeszcze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. WSA w Warszawie z dnia: 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2146/21 i 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2977/22, a także wspomnianego już wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21. [Wszystkie te wyroki były wówczas nieprawomocne, bo od każdego z nich Dyrektora KIS wniósł skargę kasacyjną podważając podejście Sądów do spornej materii prawnej - przyp. NSA]. U podstaw uwzględnienia skargi Spółki legła zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - zarzuconego skargą - w zakresie dotyczącym wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112. Zważywszy jednak na motywy skargi i wyrokowania ten krytyczny osąd - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w istocie obejmował również aspekt wyrażenia przez organ podatkowy niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego względem opisanego we wniosku stanu faktycznego, chociaż Sąd pierwszej instancji wprost tego tak nie wyartykułował. 2. Wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej, odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto, domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: 1) prawa materialnego w zakresie art. 89a ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie ulgi na złe długi, należność została zbyta, Spółka zobowiązana jest do zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o wartości obliczone proporcjonalnie, tak aby podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych został wykazany tylko w takiej części, w jakiej wierzytelności zostały w sensie ekonomicznym zaspokojone przez to zbycie, podczas, gdy w sytuacji kiedy Spółka skorzystała ze wspomnianej ulgi zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., a następnie dokonała zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. obowiązana jest do zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o wysokość dokonanej wcześniej korekty; 2) przepisów postępowania w zakresie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej zamiast oddalenia skargi. 2.3. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora KIS, w której wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.3. W realiach sprawy sądowoadministracyjnej, która dotyczyła zaskarżenia przez Spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej na jej wniosek, sporna kwestia w podatku VAT odnosiła się do wykładni i następnie oceny co do zastosowania przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w kontekście przewidzianej w ust. 1 tego artykułu ulgi za złe długi, w sytuacji, gdy doszło do zbycia objętych tą ulgą wierzytelności za cenę niższą od ich wartości nominalnych. 3.3.1. W tym zatem zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na wykładnię art. 89a ust. 4 u.p.t.u. przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17. Wobec ujęcia zasadniczej treści tego orzeczenia w motywach zaskarżonego wyroku nie zachodziła potrzeba ponawiania jej w niniejszym uzasadnieniu. 3.3.2. Natomiast z perspektywy zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie do wykładni prawa materialnego oraz argumentacji przytoczonej na jego poparcie przez Dyrektora KIS w niniejszej sprawie istotne stało się odnotowanie dwóch ważkich spostrzeżeń, które wiązały się z rzeczonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I FSK 45/17, gdzie doszło do uchylenia przez ten Sąd interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów. Po pierwsze, problematyczna materia podatkowa z zakresu podatku VAT była tożsama z materią sprawy interpretacyjnej Spółki, która został skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji. Po drugie, i ten element miał w okolicznościach niniejszej sprawy kluczowe znaczenie, że w przywołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie poprzestając jedynie na wykładni językowej/literalnej - na której znaczeniu skupił się i na niej poprzestał autor skargi kasacyjnej w sprawie Spółki podkreślając, że chodzi o przepis o uldze podatkowej - lecz sięgnięto również do zasad i celów dyrektywy 112, w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Ponadto odwołano się w nim do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i argumentacji tkwiącej w wyroku NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie wydającym niniejszy wyrok podzielił wspomnianą wykładnię z wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, nie znajdując podstaw do tego, aby od niej odstąpić. Zwłaszcza zgodził się z tezą tego orzeczenia, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. W skardze kasacyjnej Dyrektora KIS nie przedstawiono takich motywów, które wykazałyby błędne podejście wykładnicze Sądu do wspomnianej materii. Organ podatkowy formułując zarzut naruszenia art. 89a ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, zupełnie bowiem abstrahował od motywów sądowych prowadzących do ostatecznej konkluzji w przedmiocie interpretacji art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Mianowicie chodziło o wykładnię tego przepisu przede wszystkim w kontekście oraz z poszanowaniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT. Innymi słowy, Dyrektor KIS w ogóle nie zmierzył się z tym aspektem dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa krajowego, który oparty został na prawie unijnym w postaci przepisów dyrektywy 112, a zwłaszcza jej art. 1 ust. 2, oraz właściwym z perspektywy tej sprawy orzecznictwie unijnego Trybunału. Pomijając te ważkie elementy wspólnotowe organ podatkowy w istocie ich nie zwalczał ad meritum. Takie więc wybiórcze podejście do sfery wykładni prawa krajowego w dziedzinie podlegającej harmonizacji nie mogło dostarczyć usprawiedliwionych podstaw do wzruszenia przyjętej do wyrokowania wykładni prawa materialnego. 3.3.3. Co więcej, w toku zawisłości sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS prawomocne stały się już wszystkie wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, na które powołał się Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 1.4 tego uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny w każdej z tych spraw oddalił bowiem skargi kasacyjne Dyrektora KIS, uznając za wadliwe stanowisko tego organu identyczne z tym, jakie prezentował on w sprawie Spółki (zob. wyroki NSA z dnia: 9 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1784/22 [dot. sprawy o sygn. akt I SA/Wr 270/21], 16 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1403/22 [dot. sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2146/21] i 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1316/23 [dot. sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2977/22], w których jeszcze inne wyroki tego Sądu zostały powołane na rzecz tożsamej interpretacji spornego przepisu). W takim stanie rzeczy Dyrektor KIS, mając wiedzę o licznym już, spójnym i ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u., winien dokonać stosownej refleksji odnośnie do prezentowanego przez siebie stanowiska. Tym bardziej rewizja taka powinna nastąpić zwłaszcza z tej przyczyny, że nie był on w stanie zaprezentować w swojej argumentacji niczego nowego, co nie byłoby przedmiotem dotychczasowej analizy sądowej, lub co mogłoby podać w wątpliwość prezentowane dotychczas przez sądy administracyjne motywy zbudowane na prawie unijnym. Sama w sobie konstatacja tego organu, że orzeczenia polskich sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej, nie przemawiała na rzecz tkwienia w wadliwej wykładni spornego przepisu. Podejście takie było chybione zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę, że uwzględnianie orzecznictwa sądów administracyjnych, czy unijnego Trybunału jest jednym z elementów prowadzących do uruchomienia trybu zmiany interpretacji indywidualnej przez właściwy do tego organ (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). 3.3.4. W rozpoznanej sprawie nie doszło więc do skutecznego podważenia wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w kontekście przewidzianej w ust. 1 tego artykułu ulgi za złe długi, w sytuacji, gdy miało miejsce zbycie objętych tą ulgą wierzytelności za cenę niższą od ich wartości nominalnych. Prowadziło to do wniosku, że również zarzut kasacyjny o wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zanegowania prawidłowości oceny co do zastosowania tego przepisu przez Dyrektora KIS nie mógł zostać uwzględniony. 3.4. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie naruszył także tzw. przepisów wynikowych postępowania sądowego w zakresie zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, zamiast wydania orzeczenia o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Stwierdzone wady prawne w obszarze prawa materialnego, uprawniały Sąd do wydania zaskarżonego wyroku w sposób w nim przyjęty. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.6. Natomiast do wydania orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę Spółki został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor KIS; - Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez adwokata, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i tak była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - skarga kasacyjna organu została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam adwokat w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a przywołanego aktu wykonawczego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie przepisów wskazanych w niniejszym punkcie, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kwotę 360 zł (tj. 75% z 480 zł). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA J. Zubrzycki