I SA/Łd 118/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r. numer 0113-KDIPT1 -1.4012.638.2020.2.ŻR UNP: 1128772 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.B.

Wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2020 r., A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: skarżąca, spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że poza prowadzoną działalnością polegającą między innymi na zarządzaniu i administrowaniu wspólnotami mieszkaniowymi oraz budynkami mieszkalnymi oddanymi w dzierżawę przez Gminę O. (dalej jako: Gmina), w ramach zawartego z Gminą porozumienia realizuje również zadanie własne Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz zadanie w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie. Za czynności objęte porozumieniem skarżąca otrzymuje wynagrodzenie - rekompensatę w ujęciu rocznym, płatną w miesięcznych ratach. Podstawą do wypłaty rekompensaty jest wystawiona przez skarżącą w ostatnim dniu każdego miesiąca faktura VAT z zastosowaniem obniżonej stawki VAT 8%. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie, wypłacone jest do całego wykonywanego zadania, jego wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Rekompensata zawiera wszelkie koszty spółki poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia. Wszystkie czynności w ramach zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są wykonywane przez skarżącą. Spółka nie jest rozliczana z ilości pojedynczych usług, lecz jest rozliczana z realizacji całego zadania, a poszczególne czynności wchodzące w jego zakres są ze sobą ściśle powiązane. Wyżej wymienione usługi obejmują okres od 1 stycznia 2020 roku do 31 grudnia 2020 roku. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie czy w opisanym stanie faktycznym przedmiot zamówienia powinien być opodatkowany jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 8%, czy też stawką mieszaną 8% i 23%, czy spółka wykonując poszczególne czynności powinna traktować je jako całość, jako jedno świadczenie dominujące, czy powinna rozbijać na elementy składowe, stosując różne stawki VAT 8% i 23%, które czynności wykonywane przez spółkę powinny być opodatkowane stawką 8%, a które 23%. Zdaniem skarżącej, wykonywane czynności dla zlecającego stanowią jedną całość i potrzeb podatku VAT świadczenia obejmujące jedną czynność powinno być potraktowane jako jedno świadczenie, opodatkowane stawką 8 %. Interpretacją indywidualną z dnia 4 grudnia 2020 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie realizowanej przez spółkę do 30 czerwca 2020 r. Poszczególne czynności wykonywane przez spółkę w ramach zadania są czynnościami służącymi do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej. Na gruncie podatku VAT skutkuje to jednolitym opodatkowaniem wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego, tj. do określenia jednej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W skardze na ww. interpretację strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 41 ust 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie wykładni literalnej w wyniku czego dokonano błędnej klasyfikacji usługi wg PKWiU co spowodowało nieprawidłowe ustalenie stawki podatku VAT w wysokości 23% a nie 8%; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy tj. art. 41 ust 2 ustawy o VAT, poprzez wykonywanie wykładni literalnej, a nie odczytywanie ustawy zgodnie z celem ustawodawcy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej ustalenia stawki oraz ustalenie stawki w wysokości 8% i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do opodatkowania preferencyjną stawką VAT (8%) usługi kompleksowej dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. Organ stwierdził w niej, że opisana usługa ma charakter usługi kompleksowej, ale dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT 8%, stąd należy ją opodatkować stawką podstawową. Skarżąca się z tym nie zgadzała, gdyż uważała, że organ popełnił błąd wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że brak dokładnie sformułowanej literalnie usługi w załączniku nr 3, o którym mówi art. 41 ust. 2 ustawy, nie pozwala na zastosowanie stawki 8%. Tymczasem, jak zaznaczyła skarżąca, ustawodawca w załączniku nie wymienia poszczególnych towarów i usług literalnie, a posiłkuje się w nim klasyfikacją PKWiU, co wskazuje na konieczność przypisania rozpatrywanej usługi do odpowiedniego grupowania zgodnie z metodologią, a nie dowolną interpretacją literalną. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę metodykę zaliczania do poszczególnych grupowań oraz zakresy usług w poszczególnych grupowaniach należy uznać usługi dotyczące zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości porządku w Gminie za usługę złożoną na gruncie PKWiU. Zgodnie ze sposobem zaliczania do poszczególnych grupowań PKWiU na podstawie zasad metodycznych usługę złożoną należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Po przeanalizowaniu poszczególnych grupowań najbardziej zbliżonymi grupowaniami są: 1) grupa 81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (grupowanie to obejmuje także: usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych, -usługi zamiatania i polewania ulic, usługi posypywania dróg piaskiem i solą, usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków); 2) grupa 81.30.12.0 - usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (grupowanie to obejmuje: usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: parków i ogrodów, przy domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., -przy budynkach przemysłowych i handlowych, zieleni, budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), -terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,), wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.). W ocenie skarżącej, zgodnie z zasadami metodycznymi grupowania w PKWiU usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie należy sklasyfikować w grupowaniu 81.30.12.0, które się mieści w grupowaniu 81.30. Grupowanie 81.30 jest wymienione w załączniku nr 3 pozycja 52, co zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do zastosowania 8% stawki VAT. Organ natomiast uważał, że opisana we wniosku usługa jest usługą kompleksową dotyczącą zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie, co na gruncie podatku VAT wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego, tj. do określenia jednej stawki podatku. Niemniej, jak stwierdził organ, dla tej usługi nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT 8%. Grupowanie 81.30.12.0 nie obejmuje bowiem wszystkich wykonywanych przez skarżącą usług takich jak: bieżące utrzymanie czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych, odśnieżanie i zwalczanie śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych, utrzymanie czystości i porządku wiat przystankowych zlokalizowanych na terenie miasta i gminy, utrzymanie czystości w poczekalni przystanku kolejowego, utrzymywanie estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, sprzątanie terenów chodników i dojść do budynków na terenach komunalnych, bieżące monitorowanie stanu dróg gminnych oraz terenów komunalnych, całodobowe monitorowanie w okresie zimowym stanu chodników i placów przy nieruchomościach komunalnych oraz posypywanie miejsc oblodzonych mieszanką piaskowo-solną oraz piaskiem podczas gołoledzi, odśnieżanie chodników i wywóz nadmiaru śniegu, zwalczanie śliskości zimowej na chodnikach i placach komunalnych, usuwanie (zamiatanie, zbieranie) odpadów, liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, terenów i placów komunalnych, chodników i wywożenie ich, utrzymanie, w szczególności porządku i czystości pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych oraz zakupu i zapalanie zniczy i wywieszanie flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych, w zależności od potrzeb, a także posprzątanie tych miejsc przed i po świętach i uroczystościach, usuwanie wyrastającej roślinności między płytami chodnikowymi, kostką brukową, jezdni, bieżące grabienie i usuwanie liści, utrzymywanie estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, usytuowanych na terenie miasta, utrzymywanie czystości i porządku na przystankach i wiatach autobusowych, terenach przyległych oraz zatoce przystankowej i pętli autobusowej, a także mycie w miarę potrzeb wiat przystankowych, obsługa imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez Urząd Miejski w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane oraz obsługa szaletów TOI TOI, na terenie przystanku kolejowego, obsługa szaletu na terenie zalewu, utrzymanie czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji fontanny. Sformułowanymi przez skarżącą zarzutami i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (8% - art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy). W załączniku nr 3 znalazły się: poz. 50 PKWiU 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu; poz. 51 PKWiU 81.29.13.0 Pozostałe usługi sanitarne, poz. 52 PKWiU 81.30 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynikają ogólne reguły klasyfikowania usług (pkt 7.6). Wynika z nich, że gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. W załączniku wymieniono poszczególne usługi, w tym wskazane w załączniku 3 do ustawy o VAT (pod poz. 50-52). Z przepisów tych wynika, w jaki sposób należy ustalić stawkę VAT przy usłudze kompleksowej, za którą zarówno skarżąca, jak i organ uznały opisaną we wniosku usługę dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. Przypomnijmy, że świadczenia są jednolite (kompleksowe), gdy co najmniej dwa elementy lub dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego – wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2013 r., I SA/Bd 307/13, CBOSA). Przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak te, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, CBOSA). Skoro w rozpoznanej sprawie organ uznał, że mamy do czynienia z czynnością kompleksową, to powinien wskazać, jaka czynność w jej ramach jest podstawowa. Następnie należy zastosować zasady przewidziane w rozporządzeniu i przyjąć, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować według grupowania, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Jeżeli usługi nie da się tak zaklasyfikować to należy ją zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Wynika z tego, że organ nie miał racji uznając, że usługa kompleksowa powinna być wyraźnie (z nazwy) objęta stawką preferencyjną, bądź też że w celu skorzystania z tej stawki wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową skarżącej muszą być wyraźnie tą stawką objęte. Zdaniem Sądu, z istoty konstrukcji usługi kompleksowej wynika coś zgoła odmiennego – warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jest objęcie nią usługi podstawowej – nadającej całości zasadniczy charakter, a jeśli nie da się tego uczynić – usługę należy opodatkować według stawki dla usługi o charakterze najbardziej zbliżonym. Aby do tego doszło konieczne jest jednak wskazanie, co jest usługą wiodącą, a tego organ nie uczynił. Bez tego poprzestanie na poczynionym przez organ stwierdzeniu, że wszystkie czynności skarżącej muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną musi zostać ocenione jako naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na wniosek strony skarżącej orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.). A.B.