I FSK 554/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1190/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.73.2017.2.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1190/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę w sprawie D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z opisanego stanu faktycznego wynika, że na rzecz skarżącej wystawiona została faktura błędnie opisująca przedmiot transakcji – wykonaną usługę. Usługa została zatem wykonana, a jedynie błędnie została opisana na fakturze. Wątpliwość strony skarżącej wzbudziło to, czy faktura pierwotna, błędnie opisująca nazwę usługi, może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Jej zdaniem, aby odliczenie to było możliwe, konieczne jest dokonanie korekty faktury pierwotnej w drodze faktury korygującej. Zdaniem organu z kolei, faktura pierwotna, jakkolwiek zawiera błąd w nazwie usługi, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a wskazany błąd może zostać naprawiony w drodze noty korygującej wystawionej przez nabywcę. Sąd pierwszej instancji w sporze tym rację przyznał organowi i stwierdził, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w pierwotnej fakturze bez konieczności korekty deklaracji VAT. Prawidłowo też organ uznał, że w niniejszej sprawie omawiana wadliwość powinna zostać usunięta w drodze noty korygującej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi")) oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż korekty faktury może dokonać jedynie czynny podatnik podatku od towarów i usług i uznaniu, że skoro kontrahent skarżącej w momencie stwierdzenia pomyłki w pierwotnie wystawionej fakturze nie jest podatnikiem VAT, nie może skorygować błędu fakturą korygującą, co miało istotny wpływ na wynik sprawi, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie podatnik VAT czynny w sytuacji, gdy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jedynie na osobą prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną. Osoba fizyczna, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może, zatem wystawić korektę faktury, ponieważ nie ustał jej byt prawny oraz posiada aktualny numer identyfikacji podatkowej (NIP), co miało istotny wpływ na wynik sprawi, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. art. 106k ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomyłka, co do nazwy usługi powinna zostać skorygowana wyłącznie przez nabywcę notą korygującą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA – wobec wyrażenia zgody przez strony na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne - działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Z okoliczności sprawy przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka zawarła z kontrahentem umowę na wykonanie usługi. Po jej wykonaniu kontrahent wystawił fakturę. Faktura została ujęta przez Spółkę w rejestrze zakupu, jak również w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Obecnie kontrahent dokonując weryfikacji dokonanych rozliczeń zwrócił uwagę, iż treść przedmiotowej faktury nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanej usługi, w związku z czym wystawi fakturę korektę - korygującą podstawę opodatkowania do "zera" - z przyczyną wystawienia - art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie w to miejsce zostanie wystawiona nowa faktura z prawidłową treścią usługi z bieżącą datą wystawienia, "ale z datą wykonania usługi". Kontrahent nie jest już obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia wystawienia faktury będącej przedmiotem zapytania nie upłynęło 5 lat. Poza zmianą nieprawidłowo określonej nazwy usługi, na wystawionej korekcie faktury zmianie nie ulegną żadne inne dane w niej zawarte. Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że podstawą wystawienia faktury korygującej jest błędnie określona w pierwotnej fakturze nazwa usługi, natomiast wszystkie pozostałe elementy faktury pierwotnej pozostają niezmienione - są prawidłowe. Spółka otrzyma fakturę korygującą do "zera" fakturę pierwotną oraz jednocześnie nową fakturę, która będzie zawierała prawidłowe dane w zakresie wszystkich elementów zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy, ze wskazaniem bieżącej daty wystawienia faktury oraz rzeczywistej daty wykonania usługi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury oraz jednocześnie wskazanie, w którym okresie nowo wystawione faktury winny zostać ujęte, tj. czy na bieżąco, czy w okresie, w którym usługa została wykonana? Zdaniem Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do pomniejszania podatku naliczonego o podatek należny w związku z wykorzystywaniem tych nabyć do czynności opodatkowanych. W stanie faktycznym sprawy Spółka nabyła wskazaną usługę wykorzystując ją do czynności opodatkowanych, tym samym ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury. Istotnym jest, aby faktura była prawidłowo wystawiona oraz również zawierała rzeczywistą treść jej przedmiotu. Bowiem jeśli treść jej nie będzie potwierdzała usługi rzeczywiście wykonanej, Spółce w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Tym samym w przypadku, gdy pierwotna faktura jest nieprawidłowa, musi zostać skorygowana, aby Spółka mogła odliczyć podatek naliczony, w związku z nabytą usługą. Tym samym korekta zostanie dokonana na podstawie otrzymanej od sprzedawcy faktury korekty, którą ujmie do rozliczenia w okresie, w którym ją otrzymała. Również nowo wystawioną fakturę ujmie w rejestrze zakupu oraz w deklaracji w okresie, w którym ją otrzyma, tj. na bieżąco. Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że z uwagi na fakt, że błąd zawarty w fakturze pierwotnej dotyczy nazwy usługi, korekta faktury w tej części może być dokonana przez Spółkę, zgodnie z art. 106k ustawy o podatku od towarów i usług, przez wystawienie noty korygującej zaakceptowanej przez wystawcę faktury. Samo błędne określenie nazwy usługi nie pozbawia Spółki - wbrew jej twierdzeniom - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej. Nie zachodzi tu wskazywana okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ usługa została wykonana, lecz błędnie określono jej nazwę w wystawionej fakturze VAT. Tym samym nie wpływa to na dokonane już rozliczenia podatkowe Spółki. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnej fakturze bez konieczności korekty deklaracji VAT. Z uwagi na fakt, że Spółka w sposób nieprawidłowy wskazała sposób skorygowania powstałego błędu na fakturze pierwotnej, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe. 3.3. Oceniając powyższe okoliczności w kontekście naruszeń wskazanych w treści skargi kasacyjnej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w istocie są one tożsame ze sformułowanymi w treści skargi i dotyczą tego, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego (błędnie oznaczonymi w skardze, jako przepisy postępowania) uznając, iż w niniejszej sprawie, że pomyłka co do nazwy usługi powinna zostać poprawiona notą korygującą, a nie w wyniku wystawienia faktury korygującej. Dodatkowo strona skarżąca kwestionuje stanowisko, że skoro kontrahent skarżącej nie jest podatnikiem VAT w momencie stwierdzenia pomyłki to nie może wystawić faktury korygującej. 3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt I FSK 806/11, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na odliczanie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. W takim przypadku jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. Ta sama sytuacja dotyczy wystawienia faktury korygującej. W orzeczeniu tym wprost stwierdzono także, iż skorygowanie błędnej nazwy wyświadczonej usługi powinno nastąpić przez wystawienie noty korygującej. W wyroku z dnia 22 października 2015r. sygn. akt I FSK 1131/14 stwierdzono natomiast, iż skoro osoba fizyczna (jej firma) nie była w momencie wystawienia faktur podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, nie była też podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogła być nabywcą towarów i usług, wskazanych na fakturze. Organ w zaskarżonej interpretacji dokonując wykładni m.in. art. 106e ust. 1 pkt 1-16 ustawy o podatku od towarów i usług trafnie stwierdził, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, w jakich sytuacjach podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej. Zasadnie także wskazano, iż do wystawienia faktury korygującej (podobnie, jak do faktury pierwotnej – patrz uwagi powyżej) uprawnieni są wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego słuszna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że skoro kontrahent skarżącej w momencie stwierdzenia pomyłki w pierwotnie wystawionej fakturze nie jest podatnikiem VAT, nie może skorygować tego rodzaju błędu fakturą korygującą, bo nie jest już podmiotem uprawnionym do wystawiania tego rodzaju dokumentu. Nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie stanowiska skarżącej i wystawienie faktury korygującej prowadziłoby do zmiany rozliczenia podatku, bowiem wystawioną fakturę korygującą Spółka ujęłaby w rejestrze zakupu oraz w deklaracji w okresie, w którym ją otrzyma, tj. na bieżąco. W przypadku noty korygującej sposób rozliczenia nie uległby zmianie. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny stanowiska skarżącej, iż dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej także w sytuacji, w której przepisy dopuszczają możliwość wystawienia noty korygującej. W okolicznościach sprawy uznanie bowiem, że właściwym jest wystawienie faktury korygującej zmieniłoby materialnie okres rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu transakcji. Naruszałaby zasadę neutralności i proporcjonalności rozliczenia podatku od towarów i usług akceptacja stanowiska, iż wystawienie faktury (korygującej) przez podmiot, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (a ta okoliczność jest bezsporna w niniejszej sprawę), a zatem na bieżąco nie składa deklaracji podatkowych, w których wykazuje podatek należny daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w treści skargi kasacyjnej nie uzasadniono stanowiska, że wprawdzie kontrahent skarżącej nie jest czynnym podatnikiem VAT w momencie stwierdzenia pomyłki (pkt 1) to jest podatnikiem jako osoba fizyczna na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pkt 2). Nie jest zrozumiałe stanowisko strony skarżącej, że z tytułu danej transakcji z jednej strony wskazuje się na fakt nieistnienia podatnika VAT czynnego, ale z drugiej powołując się na regulację wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza się, że kontrahent skarżącej jest podatnikiem VAT. 3.5. Dodatkowo, jak wskazał Sąd pierwszej instancji organ zawarł w interpretacji jednoznaczne stanowisko, że błędne określenie usługi na fakturze nie świadczy o tym, że transakcja nie miała miejsca, co skutkuje zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę w momencie powstania obowiązku podatkowego. Dalej wyraźnie wskazano, iż nie wszystkie pomyłki zawarte w wystawionej fakturze skutkują obowiązkiem ich skorygowania przez wystawienie faktury korygującej. Obowiązek wystawienia faktury dotyczy przypadków, gdy zmianie uległy dane faktury, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-7oraz pkt 16-24. W pozostałych przypadkach przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają możliwość poprawienia błędu poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono, z jakich względów to stanowisko poparte argumentacją znajdującą wyraz we wskazanych przepisach prawa materialnego jest kwestionowane przez skarżącą. Dla skutecznego podważenia oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji nie wystarczy polemika ze stanowiskiem sądu, tylko konieczne jest wskazanie, jakie przepisy prawa materialnego i w jakim zakresie naruszył orzekający wojewódzki sąd administracyjny i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. 3.6. Słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może wystawić notę korygującą. Faktura ta (nota korygująca), co wynika z ust. 2 art. 106k tej ustawy, wymaga akceptacji wystawcy. Skoro w przepisie tym mowa jest o wystawcy faktury, a nie podatniku, oznacza to, że brak statusu podatnika nie pozbawia wystawcy faktury możliwości zaakceptowania noty korygującej wystawionej przez nabywcę. 3.7. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wykładnia systemowa wewnętrzna znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest konsekwentna, spójna i logiczna i nie została skutecznie podważona zarzutami sformułowanymi w treści skargi kasacyjnej. 3.8. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.