I SA/Łd 1123/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym, uiszczonym za lata 1983 – 2005 oraz za okres wcześniejszy do 1982r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi r. pr. M. K. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy postanowienie wydane z upoważnienia Wójta Gminy R. z dnia [...] r. odmawiające B. Ś. wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym, za lata 1983-2005 jak i za okres wcześniejszy do 1982 r. Jako podstawę prawną postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało art.233 § 1 pkt.1 w zw. z art.239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613 ze zm.). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że podatnik wnioskiem z dnia 22.06.2016 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym uiszczonym przez niego za lata 1983-2005 jak i za okres wcześniejszy do 1982 r, kiedy to podatek płacił jego ojciec I.Ś.. Wniosek wniesiono po wydaniu dla podatnika, przez Wójta Gminy R. – na podstawie art.226 O.p. – decyzji z dnia [...] r. uchylającej własną decyzję z dnia [...] r, ustalającą podatek rolny na 2016 r. Decyzja ta wydana została w związku ze stwierdzeniem, że I. Ś. nigdy nie był właścicielem, użytkownikiem czy posiadaczem nieruchomości objętej opodatkowaniem. W latach 2006-2015 skarżący nie otrzymywał decyzji w sprawie podatku rolnego. W związku z powyższym uznał, że świadczenie, które uiszczał on w latach 1983 – 2005 oraz jego ojciec do 1982 r, pobrane było niezasadnie, bowiem jego ojciec także nie był właścicielem, użytkownikiem czy posiadaczem tej nieruchomości objętej opodatkowaniem. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przekazując organowi odwoławczemu zażalenie na postanowienie z [...] r. organ pierwszej instancji w piśmie z 18.08.2016 r. wyjaśnił co następuje. Ustalono, że skarżący w dniu 14.10.1986 r. złożył wykaz nieruchomości, w którym wskazał, że jest użytkownikiem gruntów o pow. o,47 ha (łąka kl.IV położona w miejscowości S.) po I. Ś.. Do 2005 r. włącznie skarżący nie wnosił uwag co do formy posiadania. Nie było odwołań od decyzji wymiarowych. W piśmie z dnia 1.03.2016 r. podatnik poinformował, że nie jest właścicielem łąki i prosi o anulowanie nakazu płatniczego. W związku z uzyskaną od skarżącego informacją, że w sądzie toczy się postępowanie spadkowe, organ poinformował pisemnie o obowiązku przedłożenia stosownych dokumentów i wstrzymał wymiar podatku od spornej nieruchomości. W dniu 30.10.2008 r. wpłynęło do organu I instancji zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków, sporządzone przez Wydział Geodezji, Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego w R. na podstawie postanowienia sądu o nabyciu spadku z dnia 24 lutego 2006 r. Z dokumentu tego wynikało, że łąka o pow. 0,47 ha jest w samoistnym posiadaniu : B. Ś., R. Ś., H. D., Z. W., B. Ś. i J. Ś.. W dniu 5.11.2008 r. wysłane zostało do wszystkich posiadaczy samoistnych wezwanie do złożenia informacji w sprawie podatku rolnego. Informację taką złożył wraz z innymi posiadaczami skarżący. Jednocześnie zeznali, że nie zgadzają się z zapisami w ewidencji, ponieważ ich ojciec nigdy nie był właścicielem spornej działki. Będą zatem dalej wyjaśniać kwestię własności nieruchomości. Dopiero w 2016 r. na skutek monitów skarżącego i Z. W. organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową w podatku rolnym, którą jak wskazano wyżej, uchylił w trybie art.226 O.p. na skutek wniesionych przez wszystkich spadkobierców odwołań i bieżących zapisów w ewidencji gruntów i budynków (brak właściciela, użytkownika czy posiadacza samoistnego działki nr 1501 o pow.0,47 ha). Końcowo organ pierwszej instancji podkreślił, że zobowiązania podatkowe za lata 1983-2005 jak i za okres wcześniejszy do 1982 r. zostały prawidłowo ustalone decyzjami wydanymi na podstawie art.21 § 1 pkt.2 O.p. i doręczonymi. Od decyzji nie wnoszono odwołań. W związku z powyższym podatki zapłacone na ich podstawie nie podlegają zwrotowi. W tak ustalonym stanie faktycznym Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało treść art.72 § 1 pkt.1, art.73 § 1 pkt.1, art.75 § 4, § 4a i § 4b O.p. kolejno definiujących nadpłatę, moment jej powstania i podstawę wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Kolegium wskazało na sedno sporu, które sprowadza się do rozstrzygnięcia czy istnienie ostatecznych decyzji podatkowych ustalających skarżącemu wysokość zobowiązania za lata 1983 – 2005,oraz decyzji za lata wcześniejsze, kiedy podatek opłacał jego ojciec, stanowiło przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku i czy organ podatkowy I instancji zobowiązany był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art.165a O.p. Kolegium potwierdziło zasadność stanowiska organu pierwszej instancji. Podniosło, że zgodnie z art.165a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania także wtedy gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zwrot "nie może być wszczęte" organ odnosi do sytuacji gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ podkreślił także, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wskazanych w art.165a § 1 O.p. Orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie orzeka o zasadności żądania, czy przedmiotowości postępowania w sprawie lecz bada wyłącznie formalne przesłanki nadania biegu złożonemu wnioskowi. W ocenie organu odwoławczego wskazane przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty nie przewidują możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku który powstaje w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt.2 O.p. (to jest w dacie doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego podatku – dopisek sądu). Podatkiem takim jest podatek rolny w odniesieniu do osób fizycznych (art.6a ust.6 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U.2016.617). Przepisy ustawy O.p. regulujące kwestie stwierdzenia nadpłaty odwołują się tylko do treści art.21 § 1 pkt.1 O.p. odnoszącego się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalających nie może zatem formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty o której mowa w art.75 § 1 O.p. Przysługują mu natomiast środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych. Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalających wysokość podatku, lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu obowiązku określenia nadpłaty na podstawie art.74a O.p., która powinna być zwrócona z urzędu. Przeciwna wykładnia art.75 § 1 O.p. prowadziłaby do wykorzystywania instytucji stwierdzenia nadpłaty do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających wydanych na podstawie art.21 § 1 pkt.2 O.p. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w świetle wykładni systemowej art.75 § 1 O.p. nieskuteczne było złożenie przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, kiedy kwota kwestionowanego zobowiązania wynikała z decyzji podatkowych wydanych na podstawie art.21 § 1 pkt.2 O.p., to jest decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zrzucając naruszenie art.75 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalających nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oraz naruszenia art.165a O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy skarżącemu przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym za wskazane okresy podatkowe. W uzasadnieniu skargi skarżący nie podziela poglądu organów o niemożliwości formułowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, kiedy kwota kwestionowanego zobowiązania wynikała z decyzji podatkowych wydanych na podstawie art.21 § 1 pkt.2 O.p. Podnosi, że każdorazowo, kiedy nakładano na niego zobowiązanie, wnosił odwołanie i podejmował próby wyjaśnienia sytuacji w siedzibie organu. Podatek był płacony tylko dlatego aby uniknąć egzekucji. Uważa, że złożenie wniosku obligowało organ do wszczęcia postępowania i wyjaśnienia dlaczego we wskazanych we wniosku okresach nakładane były zobowiązania na osoby, które nie były właścicielem, użytkownikiem czy też posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W analizowanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Skarżący w dniu 14.10.1986 r. złożył wykaz nieruchomości, w którym wskazał, że jest użytkownikiem gruntów o pow. o,47 ha (łąka kl.IV położona w miejscowości S.) po I. Ś.. Do 2005 r. włącznie skarżący nie wnosił uwag co do formy posiadania. Za cały okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący nie wykazał aby skutecznie zakwestionowano decyzje ustalające podatek od spornej nieruchomości. Spór dotyczy interpretacji obowiązującego stanu prawnego, a w szczególności oceny prawnej czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wstępnie przypomnienia wymaga, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Należy mieć także na uwadze, że w polskim systemie podatkowym zobowiązania podatkowe powstają na dwa różne sposoby. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie, na co słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu przywołującym art.6a ust.6 ustawy o podatku rolnym. W art.75 § 1 O.p. ustawodawca wskazał, że podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania podatku przez płatnika, albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Art. 75 § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. wprost stanowił, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, tak jak w niniejszej sprawie. Tym samym, tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczył zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Aktualne brzmienie art.75 § 2, § 2a i następnych (obowiązujące od 1.01.2016 r.) także nie przewiduje możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez podatników, których zobowiązanie wynika z decyzji ustalających (art.21 § 1 pkt.2 O.p.). Ustawodawca przyznał uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki (§ 2 art.75 O.p.) oraz spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy (§ 2 a). Z art. 73 § 1 pkt.1 wynika, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W § 2 art.73 wskazano natomiast, że nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 1a) złożenia deklaracji rocznej - dla podatników specjalnego podatku węglowodorowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę także aktualne brzmienie art.75 § 1, § 2, § 2a O.p. uzasadnia stanowisko, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a o.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 O.p.)., a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 O.p. (v. postanowienie NSA z 23.06.2013 r. II FSK 1316/15 dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dodatkowo wskazać tu należy, że gdyby nawet służyło podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to prawo to wygasło w odniesieniu do roku 2005 z końcem roku 2010, a za lata wcześniejsze odpowiednio wcześniej. Art.79 § 2 O.p., stanowi bowiem, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zgodnie natomiast z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący wnioskiem z dnia 22.06.2016 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym uiszczonym przez niego za lata 1983-2005 jak i za okres wcześniejszy do 1982 r. Z art.6a ust.6 ustawy o podatku rolnym wynika, że podatek ustalony przez właściwy organ podatkowy w drodze decyzji jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Podatnik utracił zatem prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za wskazane we wniosku okresy podatkowe. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2016.718). O kosztach postępowania przyznanych radcy prawnemu ustanowionemu z urzędu orzeczono na podstawie 21 ust.1 pkt.1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2016.1715). P.C.