I SA/Łd 110/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2025 r. nr 1001-IEW-3.7113.66.2025.2025.20.U08.JH w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

P. U. (dalej: skarżący, strona, podatnik) wniósł do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2025 r. oddalające zrzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Z akt sprawy wynika, że 30 kwietnia 2013 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) sporządzone na formularzu PIT - 37, w którym wykazał: przychód w kwocie 21.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu rzędu 1.335,00 zł i dochód w wysokości 19.665,00 zł.[pic] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty decyzją z 7 września 2018 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 112.471,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Postanowieniem nr 100S.SEW-2.4253.10.2018.JH.361170 z 31.10.2018 r. organ pierwszej instancji nadał ww. decyzji, w trybie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.), rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawił 8.11.2018 r. tytuł wykonawczy nr [...], który skierował na drogę postępowania egzekucyjnego. Ww. postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31.01.2019 r. nr 1001-IEW2.4251.25.2018.3.U08.BJ. Decyzją z 6.02.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 7.09.2018 r. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 337/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika. Następnie wyrokiem z 21 października 2022 r., sygnatura akt II FSK 454/20 Naczelny Sąd Administracyjny: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości, 2) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6.02.2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 7.09.2018 r., 3) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz podatnika kwotę 12.567,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z 8.03.2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty umorzył na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm., dalej u.p.e.a.), prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 8.11.2018 r. postępowanie egzekucyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy 30 września 2024 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2012 r. w wysokości 184.770,00 zł, zaś decyzją z 23 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika wyrokiem z 30 września 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 403/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Wyrok nie jest prawomocny. W związku z brakiem zapłaty przez stronę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty 29.05.2025 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] (obejmujący kwotę należności głównej 184.770,00 zł oraz odsetek za zwłokę 212.100,80 zł) i skierował go na drogę postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego 30 maja 2025 r. organ egzekucyjny skutecznie zajął wierzytelność z rachunku bankowego strony w C. S.A. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...], zobowiązany odebrał 6.06.2025 r. W dniu 11.06.2025 r. dłużnik zajętej wierzytelności zrealizował ww. zajęcie w całości i przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę 437.540,18 zł, którą zaksięgowano w następujący sposób: należność główna w kwocie 184.770,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 212.852,56 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 39.917,62 zł. Z uwagi na wyegzekwowanie w całości należności objętych ww. tytułem wykonawczym, postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 12.06.2025 r. Pismem sporządzonym 13.06.2025 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 29.05.2025 r., tj.: - art. 33 § 2 pkt 6 lit. b w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji przedwcześnie ze względu na uprzednie złożenie przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, który to wniosek nie został przez organ rozpatrzony przed rozpoczęciem egzekucji; - art. 33 § 2 pkt 1 i 2 lit. c w zw. z lit. a u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji przez zajęcie środków na rachunku bankowym w zawyżonej kwocie tj. w części nieistniejącego obowiązku wynikającego z zawyżonej przez organ wartości odsetek za zwłokę i jednocześnie w sytuacji, w której określenie obowiązku w tytule wykonawczym w zakresie wielkości tychże odsetek było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa i wydaną decyzją wymiarową NUS z 30 września 2024 r. W wyniku rozpatrzenia ww. żądania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty postanowieniem z 13.08.2025 r. oddalił zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. We wniesionym zażaleniu strona podniosła zarzuty naruszenia: I. art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutów strony w sprawie egzekucji administracyjnej, podczas gdy egzekucję należało uznać za niedopuszczalną rozpoczętą przedwcześnie w związku z niedokonaniem przez NUS oceny uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i złożeniem wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty; II. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 i § 3 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutów strony w sprawie egzekucji administracyjnej w sytuacji nieistnienia obowiązku w części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w związku z przysługującymi stronie przerwami w naliczaniu odsetek (tzw. okresami bezodsetkowymi, których wierzyciel nie uwzględnił; III. art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutów strony w sprawie egzekucji administracyjnej, w sytuacji gdy wystawiony tytuł wykonawczy zawierał istotne błędy, tj.: w poz. D.1.3. zawierał niewłaściwą wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nieuwzględniającą wszystkich dopuszczalnych do zastosowania wobec Zobowiązanego przerw w naliczaniu odsetek oraz w poz. D.1.2. brak precyzyjnie wymienionych wszystkich terminów, od których nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności pieniężnej w związku z chronologicznym występowaniem okresów bezodsetkowych; IV. art. 33 § 2 pkt 2 lit c w zw. z lit. a u.p.e.a. poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutów strony w sprawie egzekucji administracyjnej w sytuacji prowadzenia egzekucji przez zajęcie środków na rachunku bankowym w zawyżonej kwocie, tj. w części nieistniejącego obowiązku wynikającego z zawyżonej przez organ wartości odsetek za zwłokę i jednocześnie w sytuacji, w której określenie egzekwowanego obowiązku w zakresie wielkości tychże odsetek było niezgodne z obowiązującymi przepisami ordynacji podatkowej w zakresie przerw w naliczaniu odsetek i wydanej decyzji wymiarowej NUS z 30 września 2024 r. Postanowieniem z 9 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, uznając podniesione zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, organ odwołał się w pierwszej kolejności do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) i wyjaśnił, że pojęcie nieistnienia obowiązku odnosi się do sytuacji, w których ten obowiązek nie istnieje i w ogóle nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podstawę zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., stanowić może także wysokość objętych tytułem wykonawczym odsetek za zwłokę, gdyż podlegają one konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dopiero w tytule wykonawczym, następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Organ wyjaśnił również, że stosownie do art. 54 § 3 O.p. przepisy art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. DIAS w Łodzi podzielił stanowisko organu i instancji, że wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie można zastosować 7-letniego wyłączenia odsetek za zwłokę. Organ podzielił stanowisko NUS, że w niniejszej sprawie okresy trwania postępowania przed organem I instancji trwały: od 9.05.2017 r. (wszczęcie postępowania podatkowego) do 11.09.2018 r. (doręczenie decyzji nr 1008-SPV-1.4102.44.2017.327493), tj. 16 miesięcy oraz od 10.03.2023 r. (wpływu akt do Organu pierwszej instancji) do 1.10.2024 r. (data doręczenia decyzji nr 1008-SPV-.4102.151.2023.59.IG UNP: 1008-24-094041), tj. 19 miesięcy. Natomiast pozostałe okresy, składające się na 7 lat, o których pisze pełnomocnik strony składają się na postępowanie prowadzone przed sądami obu instancji. W związku z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dyrektor przeprowadził szczegółową analizę, zawartą na str. 10-17 postanowienia z 9 grudnia 2025 r., czynności przeprowadzonych w toku postępowania organu I instancji, zakończonego wydaniem decyzji z 7 września 2018 r. Jak ustalono przedłużony czas trwania tego postępowania, trwający ok. 16 miesięcy (9.05.2017 r. – 11.09.2018 r.), był niezależny do organu prowadzącego postępowania, a bezpośrednio związany z koniecznością pozyskania opinii biegłych i ich uzupełnienia na wniosek strony. Przerwy z powyższego tytułu miały miejsce: od 6.12.2017 r. do 8.02.2018 r. - oczekiwanie na opinię dr hab. R. P. oraz od 26.03.2018 r. do 29.06.2018 r. - oczekiwanie na opinie uzupełniającą ww. biegłego. Ponadto wyjaśniono, że ze względu na kwestionowanie przez stronę opinii biegłej M. K. (powołanej w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową [...] oraz wyrokach skazujących sądów karnych: - SR z 25.11.2015 r., sygn. akt [...] oraz SO z 24.05.2016 r.) organ celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków (co nastąpiło w okresie 22 dni od złożenia wniosku przez stronę) dopuścił dowód z opinii biegłego ds. rachunkowości i finansów dr. hab. R. P. (biegłego z listy Sądu Okręgowego w Ł. ds. rachunkowości i finansów). Przedmiotem opinii była wycena przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. oraz ustalenie prawidłowej wartości zbytych 9.02.2012 r. przez P. U. udziałów. Po doręczeniu opinii strona przedstawiła prywatną opinię biegłego – A. P., która była trzecią opinią w sprawie. Powyższe okoliczności spowodowały konieczność wystąpienia przez organ do biegłego Dr. P. o sporządzenie opinii uzupełniającej . Strona ponownie jeszcze zwracała się do organu o dopuszczenie kolejnej opinii biegłego z zakresu ekonomii, finansów i rachunkowości, lecz organ uznał, że zachowanie to zmierza do przewlekania prowadzonego postępowania. Ponadto organ wyjaśnił, że powodem uchylenia w całości wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 337/19 przez Naczelny Sąd Administracyjny 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 454/20 było zgłoszone w skardze kasacyjnej - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 u.p.d.o.f., który nakłada na organ obowiązek wezwania strony umowy do zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. W sytuacji braku takiego wezwania - zgodnie z treścią wyroku - organ podatkowy nie ma prawa do dokonania oszacowania wartości nieruchomości, prawa majątkowego lub innej rzeczy. O prawie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - zdaniem Sądu - można mówić dopiero w momencie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ I instancji był ponownie zobowiązany do dokonania sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się strony z obowiązków podatnika w zakresie podatku dochodowego za 2012 rok w toku ponowionego postępowania. Ponowne postępowanie trwało w okresie od 10.03.2023 r. (data wpływu akt do organu I instancji) do 1.10.2024. (data doręczenia decyzji). Jego zakres z wyszczególnieniem podejmowanych czynności zawiera tabela na str. 21-25) zaskarżonego postanowienia. Dyrektor podkreślił, że w jego ocenie sporządzona w listopadzie 2023 r. opinia oraz opinia uzupełniająca z lutego 2024 r. i wynikająca z nich ocena zbytych przez podatnika udziałów w spółce "K." wykonane zostały w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanej wyceny metod i technik. Biegła wskazała i uzasadniła jakimi przesłankami kierowała się dokonując wyceny. W konsekwencji W ocenie DIAS czynności w sprawie podejmowane były w rozsądnych odstępach czasu, uzasadnionych okolicznościami sprawy, metodycznie i celowo, a zatem nie może być mowy o tym, by organ przyczynił się swymi działaniami do upływu terminu 3 miesięcy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ podkreślił, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 53 § 3 O.p., tj. wyłączenie odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. A zatem przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy okresów: 1) od 10.12.2018 r. (gdyż 9.10.2018 r. wpłynęło do organu odwoławczego odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 7.09.2018 r.) do 25.02.2019 r. (data doręczenia pełnomocnikowi decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nr 1001-10D3.4102.94.2018.8/U08/ MF z 6.02.019 r.), 2) od 30.12.2024 r. (gdyż 29.10.2024 r. wpłynęło do organu odwoławczego odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 30.09.2024 r.) do 27.05.2025 r. (data doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23.05.2025 r.). W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wskazane w części 1 poz. 3 blok D1 ww. tytułu wykonawczego, zostały naliczone w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W sprawie nie było zatem podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wskazanej w art. 54 § 1 pkt 7, w konsekwencji zdaniem DIAS w Łodzi prawidłowo oddalił zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.) oraz zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. organ wskazał, że pełnomocnik błędnie zinterpretował te zarzuty, wnosząc jednocześnie zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, określenia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. Taka sytuacja nie może mieć miejsca, ponieważ źródłem jednego obowiązku nie może być jednocześnie orzeczenie, dokument oraz przepis prawa. Jeśli zatem podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja administracyjna, to w jego tytule musi zostać wskazany przedmiot, tj. obowiązek, który z tej właśnie decyzji wynika. Organ wyjaśnił, że zobowiązanie wskazane w tytule wykonawczym z 29.05.2025 r., obejmuje należność w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2012 r. orzeczoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23.05.2025 r., przy czym w poz. 1 bloku D.1 ww. tytułu została wpisana kwota 184.770,00 zł (określona ww. decyzją), która stanowi zaległość orzeczoną przedmiotową decyzją. W poz. 3 bloku D.1 figuruje kwota odsetek za zwłokę 212.100,80 zł, - uwzględniająca przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę ustalone zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Organ podkreślił jednocześnie, że obowiązek zapłaty należności podatkowej w niniejszej sprawie wynika z decyzji, która jest podstawą wystawienia spornego tytułu wykonawczego. Decyzja ta nie regulowała, ale i nie mogła regulować zasad i sposobu naliczania odsetek za zwłokę, ponieważ obowiązek ich zapłaty w przypadku, gdy zobowiązanie staje się zaległością podatkową, wynika z mocy samego prawa i jest regulowane w przepisie powszechnie obowiązującym, co wynika wprost z art. 53 O.p. Z tych powodów w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem, co wynika także bezpośrednio z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem w części D tytułu wykonawczego niezbędne jest powołanie wysokości odsetek za zwłokę, ich rodzaju i stawki oraz daty od której są naliczane, nie zaś podstawy prawnej ich naliczania. Kwestionowany tytuł wykonawczy spełnia powyższe wymogi, a kwota odsetek za zwłokę została prawidłowo wyliczona na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Tytuł ten wystawiono wobec zobowiązania określonego decyzją, zatem wniesiony zarzut nie jest adekwatny do sytuacji faktycznej sprawy. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 2 pkt 6 lit. b u.p.e.a.) organ wyjaśnił, że podstawą uznania tego zarzutu za zasadny jest prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia raty spłaty należności pieniężnej, co jest zgodne z treścią art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dlatego samo złożenia wniosku, jak w niniejszej sprawie, o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania nie ma zarówno na jego wymagalność, jak też nie powoduje niedopuszczalności egzekucji. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2025 r. oraz postanowienia organu pierwszej instancji oddalających zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 n, poz. 1691; dalej jako K.p.a.) oraz w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 pkt 2 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne utrzymanie przez DIAS w mocy postanowienia organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ: 1) art. 6 § 1 u.p.e.a. - poprzez brak uznania egzekucji za niedopuszczalną i rozpoczęcie egzekucji przedwcześnie w związku z niedokonaniem przez NUS oceny uchylania się Skarżącego od wykonania obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami; 2) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - poprzez nieuznanie zarzutu strony w sprawie egzekucji administracyjnej nieistnienia obowiązku w części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w związku z przysługującymi stronie do zastosowania przerwami w naliczaniu odsetek (tzw. okresami bezodsetkowymi), których NUS jako wierzyciel nie uwzględnił; 3) art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu strony w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzenia egzekucji w zawyżonej kwocie w zakresie odsetek za zwłokę, określonej niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się do sposobu liczenia odsetek, w tym do uwzględniania okresów przerw w ich naliczaniu; 4) art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - poprzez nieuznanie zarzutów strony w sprawie egzekucji administracyjnej, w sytuacji gdy wystawiony tytuł wykonawczy zawierał istotne błędy, tj.: w poz. D.1.3. zawierał niewłaściwą wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nieuwzględniającą wszystkich dopuszczalnych do zastosowania wobec skarżącego przerw w naliczaniu odsetek oraz w poz. D.1.2. brak precyzyjnie wymienionych wszystkich terminów, od których nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności pieniężnej w związku z chronologicznym występowaniem okresów bezodsetkowych; 5) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. art. 54 § 3 O.p.- poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy należało zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, czyli za łączny okres od 9 maja 2017 r. do 1 października 2024 r.; 6) art. 54 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wadliwe działanie organu I instancji nie przyczyniło się do długości trwania postępowania podatkowego i tym samym do długości okresu naliczania odsetek za zwłokę; 7) art. 8 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów z uwagi na przyjęcie za prawidłowe naliczenia przez NUS odsetek za zwłokę, gdy tymczasem organ I instancji obliczył odsetki za zwłokę w sposób niezgodny z przepisami prawa; ujmując je przy tym w sposób nieprecyzyjny w tytule wykonawczym co powoduje niezasadne czerpanie korzyści finansowych przez Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Przystępując do rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że jej przedmiotem jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2025 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 13 sierpnia 2025 r., którym oddalono podnoszone przez skarżącego zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że procedura egzekucyjna przewidziana ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) co do zasady nie służy ustaleniu bądź określaniu obowiązków zobowiązanego, czy też warunków jego wykonania, a jedynie wykonaniu obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej, których zobowiązany nie wykonał dobrowolnie, co stanowi podstawę do przymusowego egzekwowania tego obowiązku według reguł przewidzianych powołaną wyżej ustawą u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.05.2013 r., I SA/Ol 152/13). Podkreślić przy tym należy, że celem tego postępowania, przy uwzględnieniu ochrony praw zobowiązanego w określonych przepisami u.p.e.a. sytuacjach, jest jednak zaspokojenie dochodzonych roszczeń wierzyciela. Postępowanie egzekucyjne, do którego odnoszą się postanowienia poddane sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie, toczyło się w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 29 maja 2025 r. o nr [...], obejmujący zarówno kwotę należności głównej w wysokości 184.770 zł, jak również odsetek za zwłokę – 212.100,80 zł. Podstawę wydania ww. tytułu wykonawczego stanowiła natomiast decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 30 września 2024 r., wydana przez ten organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 454/20 zarówno wyroku tutejszego sądu z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 337/19, jak też decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6.02.2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 7.09.2018 r. określających stronie wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których podstawy są ściśle określone przez ustawodawcę, a zatem stanowią zamknięty katalog, który przewidziany jest w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z § 1 tego przepisu zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a §1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Istotne jest również, iż w ramach postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów, organ nie rozpoznaje sprawy pod względem merytorycznym, ani też nie może dokonywać oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach zarzutów nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty. Organ w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te ograniczają zakres orzekania. Poddając kontroli zaskarżone postanowienie Sąd doszedł do przekonania, iż skarga strony skarżącej nie jest zasadna, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Należy także zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podstawę zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., stanowić może także wysokość objętych tytułem wykonawczym odsetek za zwłokę, gdyż podlegają one konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dopiero w tytule wykonawczym następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś wierzyciel informuje organ egzekucyjny o przerwach w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że podstawą wystawionego tytułu wykonawczego stała się decyzja organu I instancji z 30 września 2024 r., wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy i określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Sporna natomiast między stronami pozostaje kwestia nieistnienia obowiązku w odniesieniu do należnych odsetek za zwłokę w związku z przysługującym stronie prawem do zastosowania przerw w ich naliczaniu. W ocenie skarżącego organ dokonał zajęcia rachunków bankowych strony o zawyżoną kwotę odsetek, tj. 140.340,80 zł, zamiast 71.760 zł, ponieważ wierzyciel winien uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 9.05.2017 r. do 1.10.2024 r., czyli okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeśli nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (w trybie art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p.) oraz od 30.12.2024 r., do 27.05.2025 r., czyli za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Organ natomiast stoi na stanowisku, że w treści art. 54 § 3 O.p. mowa jest o sumowaniu okresów trwania postępowania przed tym samym organem, nie zaś sumowaniu okresów wszystkich postępowań w sprawie, przed wszystkimi organami, w tym także przed sądem administracyjnym. W ocenie Sądu rację w powstałym sporze należy przyznać organowi administracji. Sąd odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku stwierdza, że organ odwoławczy właściwie zastosował art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. DIAS wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu ww. przepisu oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Badanie zasadności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., co do zasady obejmuje analizę skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżący zarzut nieistnienia obowiązku uzasadnia, w części dotyczącej należnych odsetek, powołując się na zaistniałe przerwy w ich naliczaniu, których nie uwzględniono w tytule wykonawczym. Skarżący podnosi, że w toku postępowania organ podatkowy nie doręczył decyzji wymiarowej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). W ocenie Sądu jednak w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na dzień wystawienia ww. tytułu wykonawczego z 29 maja 2025 roku, dokonanej przez organ pierwszej instancji, uznając je za prawidłowo określone. Ponadto organ uwypuklił, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 54 § 2 O.p. Zaskarżone postanowienie na stronach 10-17 zawiera szczegółowe zestawienie czynności dokonanych w toku postępowania przez organ w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 7 września 2018 r. oraz na stronach 21-25 zestawienie czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w toku ponowionego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji z 30 września 2024 r. Zestawienia powyższe zawierają nie tylko podjęte przez organ działania, ale również ich cele, skutki oraz ich ocenę w świetle zasadności zastosowania art. 54 § 2 O.p. Sąd powyższe ustalenia podziela. Mając na względzie specyfikę prowadzenia postępowania, w którym występuje konieczność powołania biegłych, a także zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, z zachowaniem stosownych terminów Sąd podziela ocenę organu wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu, że w prowadzonym postępowaniu skarżący kwestionował wszystkie opinie biegłych, oprócz przedłożonej przez siebie, prywatnej opinii biegłego A. P., zaś organ będąc związanym terminami ustawowymi oraz koniecznością zarówno zgromadzenia, jak też prawidłowej i wnikliwej oceny materiału dowodowego nie mógł odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, by wydać decyzję ww. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Na stronie 28 skarżonego postanowienia organ wyjaśnił również, a Sąd tę opinię w całości podziela, że w sprawie zastosowanie znajdzie, zgodnie z brzmieniem z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p., następujący okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę: od 10 grudnia 2018 r., w związku z wpływem do organu odwoławczego odwołania od decyzji organu I instancji z 7 września 2018 r., do dnia doręczenia pełnomocnikowi decyzji DIAS w Łodzi z 6 lutego 2019 r., tj. 25 lutego 2019 r. Ponadto przerwa ta obejmuje okres od 30 października 2024 r., tj. od dnia następnego po wpływie do DIAS w Łodzi odwołania od decyzji organu I instancji z 30 września 2024 r. do 27 maja 2025 r., czyli daty doręczenia stronie decyzji DIAS w Łodzi z 23 maja 2025 r. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonego przez stronę zarzutu nieistnienia obowiązku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., uznając jednocześnie, że odsetki za zwłokę wskazane w części 1 poz. 3 poz. D1 tytułu wykonawczego zostały naliczone zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3. Odnosząc się kolejno do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c, a zatem do dotyczącego przystąpienia do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r., a więc mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, jako podstawy zarzutu nie wymieniono niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W obecnym stanie prawnym okoliczność, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. kontroluje organ egzekucyjny i w razie stwierdzenia, że wymogi te nie zostały spełnione, nie przystępuje do egzekucji, zawiadamiając o tym wierzyciela (art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji uznając tym samym, że wystawiony tytuł wykonawczy spełnia wymogi, określone w art. 27 u.p.e.a. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 5 lipca 2022 r. III FSK 66/22, zgodnie z którym w ramach tego unormowania ustawodawca nie umieścił rozwiązania odnoszącego się do niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dlatego też nie można w stanie prawnym obowiązującym od 30 lipca 2020 r., opierać zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na sytuacji niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W literaturze oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że tytuł wykonawczy musi zawierać wszystkie wymagane w art. 27 u.p.e.a. składniki, a w tym - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Natomiast brak któregokolwiek z wymaganych elementów stanowi podstawę do nieprzystąpienia przez organ egzekucyjny do egzekucji (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9 z 2018 r. i wyd. 2 z 2024 r., komentarze do art. 26 i 27). Prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego jest istotne również z tego względu, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości korygowania jego treści. W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 30 września 2024 r. zawierał wszystkie wymagane prawem elementy, wraz z prawidłowo wyliczoną kwotą odsetek, co czyni podnoszony zarzut niezasadnym. Za całkowicie chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez rozpoczęcie prowadzenia egzekucji przedwcześnie w związku z niedokonaniem przez organ pierwszej instancji oceny uchylania się skarżącego od wykonania obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami. Zasadą wynikającą z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest zasada obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej, czyli prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji. W konsekwencji wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, co oznacza że w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki właśnie obowiązek. Zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Decyzja organu I instancji z określająca stronie wysokość zobowiązania w podatku PIT za 2012 r. została doręczona skarżącemu 1 października 2024 r., zatem nawet nie zgadzając się z wysokością zobowiązania miał wiedzę o jego istnieniu i wysokości oraz możliwość dokonania zapłaty podatku w stosownym terminie. Sąd przypomina, że tytuł wykonawczy został wystawiony przez organ dopiero 29 maja 2025 r. i skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego. Nie jest więc tak, jak podnosi skarżący w uzasadnieniu skargi, że prawdziwą intencją organu było pospieszne wszczęcie egzekucji i instrumentalne naliczenie kosztów postępowania. Oceny powyższej nie zmienia też w żadnym razie wniosek strony o zawarcie układu ratalnego złożony 28 maja 2025 r., ponieważ nie może ona zostać oceniony jak chce tego strona jako dowód wskazujący na wykazanie przez skarżącego woli spłaty ciążącego na nim zobowiązania. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 8 § 1 K.p.a. stwierdzając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Okoliczność, iż stanowiska wywiedzionego przez organ strona nie podziela, nie świadczy o jego nieprawidłowości. W ocenie sądu organ, wydając zaskarżone postanowienie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym wskazał przyczyny dla których podniesione przez stronę skarżącą zarzuty nie znalazły potwierdzenia w sprawie. Zaskarżone postanowienie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, bez naruszania żadnej z zasad ogólnych postępowania. Z tych względów, sąd nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszenia art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ono zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ds