I SA/Ke 91/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) postanowieniem z 17 grudnia 2025 r. nr 2601-IEE.7113.73.2025.9, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim (naczelnik) z 14 października 2025 r. nr 2608- SEE.7113.600.2025.4 5 w sprawie oddalenia skargi T. W. na czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu dyrektor wskazał, że naczelnik wszczął egzekucję z majątku zobowiązanego w oparciu o własny tytuł wykonawczy nr [...] z 11 września 2025 r., który dotyczył zaległości w VAT wynikających z decyzji dyrektora z 13 sierpnia 2025 r., które na dzień wystawienia tytułu wynosiły łącznie [...] zł, z czego [...] zł stanowiła należność główna, a [...] zł odsetki. Podał, że 11 września 2025 r. naczelnik zajął wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w bankach: [...] [...] S.A. oraz [...] [...] S.A., oraz inne wierzytelności pieniężne u kilku kontrahentów zobowiązanego. W dniu 12 września 2025 r. naczelnik uzyskał z zajętego rachunku bankowego w [...] [...] S.A środki pieniężne, które w całości zaspokoiły dochodzone wierzytelności dochodzone w oparciu o ww. tytuł wykonawcy oraz naliczone koszty egzekucyjne. Wyjaśnił, że 15 września 2025 r. organ zakończył egzekucję prowadzoną w oparciu o ww. tytuł wykonawczy i uchylił zajęcia wierzytelności dokonane u wszystkich dłużników zajętych wierzytelności. Zawiadomienia o powyższym przekazano dłużnikom zajętych wierzytelności 15 września 2025 r. Następnie pismem z 18 września 2025 r. zobowiązany wniósł skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Realizując wniosek zobowiązanego naczelnik 14 października 2025 r. naczelnik wydał dwa postanowienia: o oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne nr [...] oraz o oddaleniu wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych nr [...] Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zażalenie na ww. postanowienie oddalające skargę na czynność egzekucyjną, którego treść dyrektor przywołał. Rozpoznając zażalenie dyrektor wskazał na przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.) dalej: "u.p.e.a.", w tym art. 1a pkt 2 i 12, art. 17 § 1, art. 54 § 1, art. 67 § 2 i 2a, art. 80 § 1 i 3 oraz art. 89. Następnie stwierdził, że zawiadomienia nr [...] i [...] z 22 kwietnia 2025 r. wystawione zostały zgodnie z ich treścią oraz są zgodne ze wzorem określonym w Załączniku nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 426). Natomiast zawiadomienia nr [...], [...], [...], Z. [...], Z. [...] - również wystawiono zgodnie z ich treścią i są zgodne ze wzorem określonym w Załączniku nr 6 rozporządzenia. Powyższe zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanemu 11 września 2025 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności odebrali zawiadomienia: 11, 12,15 i 25 września 2025 r. W konsekwencji naczelnik nie naruszył przepisów art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Powołując się na treść przepisów u.p.e.a. oraz posiłkując się poglądami prezentowanymi w orzecznictwie dyrektor odniósł się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Stwierdził, że zaległość dochodzona w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] w kwocie [...]zł była wysoka. W chwili przesłania do banków zawiadomień o zajęciu naczelnik nie dysponował wiedzą o wielkości środków tam zgromadzonych, oraz czy istnieją jakieś przeszkody po stronie banków w realizacji zajęć. Nadto przed wszczęciem egzekucji z innych wierzytelności NUS ustalił, że łączna wartość środków hipotetycznie możliwych do uzyskania od kontrahentów zobowiązanego wynosi [...] zł - była zatem mniejsza od wartości egzekwowanej wierzytelności. Natomiast z pierwszych komunikatów przekazanych w dniach 11 i 12 września 2025 r. przez banki w reakcji na zajęcie wynikało, że istnieją przeszkody w realizacji zajęć. Powyższe łącznie pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez naczelnik jednocześnie kilku środków egzekucyjnych było uzasadnione. Skoro w chwili zajęcia organ egzekucyjny nie miał pewności, co do całkowitej skuteczności egzekucji z jednej z ustalonych wierzytelności, to mógł podjąć próbę egzekucji kilku wierzytelności jednocześnie. Dyrektor jednocześnie podkreślił, że niezwłocznie po uzyskaniu środków z jednego z zajętych rachunków bankowych naczelnik zwolnił zajęcia u innych dłużników zajętych wierzytelności. Zawiadomienia o uchyleniu zajęcia przesłano elektronicznie 15 września 2025 r., a więc jeszcze przed wniesieniem skargi z 18 września 2025 ro. Skoro zajęcia zostały uchylone (przestały istnieć) to nie można mówić o ich uciążliwości. Sam fakt, że kontrahenci zobowiązanego uzyskali informację o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanego automatycznie nie przesądza jeszcze o uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie przedstawiono żadnych dowodów na poparcie tezy, że na skutek zajęcia strona poniosła jakieś wymierne straty. Uwzględniając wykładnię art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz stan faktyczny sprawy, w ocenie organu II instancji działaniom naczelnika nie można przypisać przymiotu zbyt uciążliwych i tym samym zgodzić się z zarzutem naruszenia tego przepisu. Na powyższe postanowienie T. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 29 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do niniejszego postanowienia stanowiącego, iż organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, podczas gdy organ egzekucyjny nie jest on zwolniony od badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej, 2. art. 7 § 2 ustawy u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, podczas gdy w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował najbardziej uciążliwy środek egzekucyjny dla skarżącej, tj. zajęcia innych wierzytelności od kontrahentów T. W. podczas gdy zastosowanie tego środka było przedwczesne albowiem środki znajdujące się na rachunkach bankowych były wystarczające do zaspokojenia wierzyciela, 3. art. 1a w zw. z art. 54 ustawy u.p.e.a., poprzez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego oraz prowadzenie na jego podstawie postępowania egzekucyjnego w administracji nie są czynnościami egzekucyjnymi, podczas gdy czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, 4. art. 15 § 1 u.p.e.a w zw. z art. 29 u.p.e.a. poprzez wszczęcie oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnemu, podczas gdy nie zostały spełnione wszelkie przesłanki wymagane prawem ku temu, 5. art. 10 k.p.a. przez pozbawienie możliwości zapoznania się z aktami sprawy i złożenia swoich uwag, a także wniosków dowodowych albowiem organ II instancji nie umożliwił możliwości wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału oraz nie uprzedził o zamknięciu prowadzonego postępowania, 6. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. art. 80 k.p.a. poprzez brak przekonującego wyjaśnienia w postanowieniu przesłanek uzasadniających oddalenie zażalenia oraz poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia i niewskazanie wyczerpującego, czym kierował się organ oddalając zażalenie. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W dniu 5 maja 2026 r. pełnomocnik skarżącego wobec otrzymanego 27 kwietnia 2026 r. zawiadomienia o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego w sprawie na dzień 7 maja 2026 r. wniosła o wyznaczenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Nadto wyjaśnienia wymaga, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. wyrok NSA z: 7 września 2023 r., III FSK 2769/21; 15 lutego 2023 r., III FSK 1673/21; 11 marca 2021 r., I OSK 4109/18). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1324/18; wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21; CBOSA). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Zastosowane w sprawie środki egzekucyjne, wymienione zostały w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i uregulowane w art. 80 (zajęcie rachunków bankowych), art. 89 (zajęcie innych wierzytelności pieniężnych). Sąd stwierdził, przez pryzmat prawidłowo powołanych przez organ ww. przepisów oraz wykonanych czynności, brak uchybień formalnych w dokonanych czynnościach egzekucyjnych. Nie budzi wątpliwości, że na wymienione czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego przysługuje skarga przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. Skarżący, co do zasady nie kwestionuje poprawności formalnej dokonanych czynności egzekucyjnych. Kwestionuje natomiast nieprawidłowe działanie organu egzekucyjnego związane z wszczęciem i prowadzeniem całego postępowania egzekucyjnego, w tym wystawienie tytułu egzekucyjnego. Twierdzi, że wystawienie tytułu wykonawczego jest czynnością egzekucyjną. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że skarga na czynność egzekucyjną, oparta na przesłance wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jest środkiem służącym kontroli prawidłowości stosowania w postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Ustawowa definicja środka egzekucyjnego zawarta jest w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W przepisie tym zdefiniowano czynność egzekucyjną jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Samo wszczęcie postępowania egzekucyjnego (bądź zamiennie egzekucji) nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu tego przepisu. Postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Zakres kognicji organu egzekucyjnego - nawet jeżeli przyjmie się, że organem egzekucyjnym jest wierzyciel - jest zatem ściśle oznaczony. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (także zaktualizowanego) jest czynnością techniczną (materialno-techniczną), a nie czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., nie można jej zaskarżyć skargą, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a. (wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., III FSK 1100/22, wyrok NSA z 11 maja 2011 r., II FSK 2135/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Czynnościami egzekucyjnymi mogą być zarówno czynności faktyczne (wykonawcze), jak i wydawane przez organ akty prawne (postanowienia, zarządzenia), przy czym czynnościami takimi są wyłącznie: a) czynności faktyczne, dla których ważności ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziała określony rygor i formę ich dokonania oraz dalsze czynności związane z realizacją środków egzekucyjnych (zob. D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz [w:] M. Faryna, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2015, art. 1(a)).; i b) wydawane przez organ akty prawne, których podjęcie warunkuje zastosowanie lub realizację egzekucji z danego aktywa majątkowego (por. np. wyroki NSA: z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2176/18; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1324/18). Natomiast nie będą czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 11 października 2016 r., II FSK 730/16). Nie będzie zatem czynnością egzekucyjną, np.: doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, postanowienie w sprawie zawieszenia lub umorzenia postępowania egzekucyjnego, wyłączenie rzeczy bądź praw majątkowych spod egzekucji, pobór opłaty komorniczej, podział kwoty uzyskanej z egzekucji czy zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (zob. D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz; op. cit.). Co istotne, w kontekście zarzutów skargi, w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21; CBOSA). Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 48/18; CBOSA). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym nie warunkuje przy tym podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, nie wymaga również uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Podkreślić należy, że w razie złożenia wniosku przez wierzyciela, ustawowym obowiązkiem organu egzekucyjnego jest wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. W związku z powyższym zarzuty i argumentacja skarżącego dotyczące wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia przez organ wniesionej skargi na czynność egzekucyjną. Niezasadny ponadto okazał się zarzut naruszenia zasady prowadzenia egzekucji w sposób najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. W ocenie skarżącego przejawem uciążliwości było głównie to, że organ poinformował kontrahentów zobowiązanego o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w jego sprawie, czym naraził na szwank jego dobre imię, co w efekcie mogło doprowadzić do zerwania współpracy gospodarczej tych kontrahentów ze skarżącym. W ocenie skarżącego zastosowanie tego środka było przedwczesne, albowiem środki znajdujące się na rachunkach bankowych były wystarczające do zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z przepisu tego wynikają dwie zasady, tj. zasada celowości (stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania zobowiązania) oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest bowiem doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W toku danego postępowania egzekucyjnego prowadzący je organ powinien ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zwrot "zbyt uciążliwy środek egzekucyjny" należy rozumieć z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 7 § 2 u.p.e.a. Będzie to zatem uzasadnione przekonanie zobowiązanego, że w przypadku skierowania egzekucji do innego składnika jego majątku, dolegliwości związane z równie efektywnym egzekwowaniem należności wierzyciela byłyby mniejsze. W uzasadnieniu skargi wniesionej na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zobowiązany powinien więc nie tylko przedstawić negatywne skutki zaskarżonej czynności egzekucyjnej, ale również wskazać inny majątek, z którego egzekucja zaspokoi egzekwowane należności co najmniej w równym stopniu oraz czasie, jak ta prowadzona z zastosowaniem środka egzekucyjnego nadmiernie uciążliwego dla skarżącego. Zdaniem sądu, pomimo stosowania w tym zakresie nowego stanu prawnego, obowiązującego od 30 lipca 2020 r., aktualne pozostają uwagi doktryny oraz dorobek orzecznictwa sądowego, jakie dotyczyły art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a sprzed nowelizacji. W orzecznictwie tym prezentowany był pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (wyrok NSA z 8 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 588/23; CBOSA). Wymaga ponadto wyjaśnienia, że w sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, np. z uwagi na wysokość dochodzonych należności, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organ wykazał, że zastosowanie dwóch środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz wierzytelności u kontrahentów skarżącego było uzasadnione i celowe. Organ wskazał bowiem, że zaległość dochodzona w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] w kwocie [...]zł była wysoka. W chwili przesłania do banków zawiadomień o zajęciu naczelnik nie dysponował wiedzą o wielkości środków tam zgromadzonych, oraz czy istnieją jakieś przeszkody po stronie banków w realizacji zajęć. Nadto przed wszczęciem egzekucji z innych wierzytelności organ ustalił, że łączna wartość środków hipotetycznie możliwych do uzyskania od kontrahentów zobowiązanego wynosi [...] zł - była zatem mniejsza od wartości egzekwowanej wierzytelności. Natomiast z pierwszych komunikatów przekazanych w dniach 11 i 12 września 2025 r. przez banki w reakcji na zajęcie wynikało, że istnieją przeszkody w realizacji zajęć. W dniu 12 września 2025 r. naczelnik uzyskał z zajętego rachunku bankowego w [...] [...] S.A środki pieniężne, które w całości zaspokoiły dochodzone wierzytelności dochodzone w oparciu o ww. tytuł wykonawcy oraz naliczone koszty egzekucyjne. Organ 15 września 2025 r. zakończył egzekucję prowadzoną w oparciu o ww. tytuł wykonawczy i uchylił zajęcia wierzytelności dokonane u wszystkich dłużników zajętych wierzytelności. Należy zaakceptować w tym zakresie stanowisko organu, że skoro zajęcia zostały uchylone (przestały istnieć) to nie można mówić o ich uciążliwości. Z kolei sam fakt, że kontrahenci zobowiązanego uzyskali informację o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanego automatycznie nie przesądza jeszcze o uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie przedstawiono żadnych dowodów na poparcie tezy, że na skutek zajęcia strona poniosła wymierne straty. Już samo sformułowanie skargi wskazuje jedynie na potencjalną szkodę i obawę skarżącego o zachowanie ciągłości współpracy z kontrahentami, u których zostały zajęte wierzytelności skarżącego Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Same przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. O uciążliwości środka egzekucyjnego nie może świadczyć subiektywne przekonanie strony skarżącej. Ponadto to do strony (jako zobowiązanego) należy wykazanie na czym ta uciążliwość polega. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały zarzuty naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie skarżącemu upomnienia oraz art. 10 k.p.a. przez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego. W trybie skargi na czynność egzekucyjną nie podlegają bowiem okoliczności dotyczące doręczenia upomnienia i spełnienia przez tytuły wykonawcze ustawowych wymogów. Okoliczności te zobowiązana może podnosić w trybie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo jedynie sąd wyjaśnia, że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie wszczęte zostało na podstawie tytułu wykonawczego odnośnie do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, tj. w podatku powstającym z mocy samego prawa. W tej sytuacji, niezależnie od intencji zobowiązanego dłużnika, można zgodnie z prawem wystawić tytuły wykonawcze i prowadzić administracyjne postępowanie egzekucyjne, określając jako podstawę prawną obowiązku orzeczenie, co m.in. uzasadnia brak obowiązku skierowania do dłużnika upomnienia. Z olei przepis art. 10 § 1 k.p.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem zgodnie z art. 18 u.p.e.a., przepisy kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w tym postępowaniu jedynie odpowiednio. z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, w tym zasady szybkości i skuteczności. Z tego względu w prowadzonym postępowaniu nie znajduje zastosowania zasada czynnego udziału stron, wobec czego organy w szczególności nie były zobowiązane do wzywania strony skarżącej do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.