I SA/Kr 967/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant: starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 10 653 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2021r. nr 1201-IOP2-1.4103.29.2020.26 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, DIAS, Organ) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach z dnia 30 grudnia 2019r. w sprawie określenia M.B. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) podatku od towarów i usług: - nr 1221-SPV.4103.2.2018; - nr 1221-SPV.4103.32,33,3,34,4,5,6,7,8,35,9,36.2018, - nr 1221-SPV.4103.10,11,12,37,38,13,14,15,16,17,18,19.2018, - nr 1221-SPV.4103.20 do 31.2018, wydane w sprawie podatku od towarów i usług odpowiednio za: - grudzień 2013r., - miesiące od stycznia do grudnia 2014r., - miesiące od stycznia do grudnia 2015r., - miesiące od stycznia do grudnia 2016r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. 1. W dniu 3.02.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach wszczął wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. Kontrola ta została zakończona protokołem kontroli z dnia 28.12.2017r., w którym stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez: - odliczenie podatku naliczonego odnoszącego się do zakupów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w łącznej kwocie 11.132,47 zł), - odliczenie podatku naliczonego (w łącznej kwocie 793.542,50 zł) z faktur wystawionych przez D. Sp. Jawna, [...], NIP: [...] , tytułem dostawy usług i materiałów budowlanych, co do których stwierdzono, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po zakończonej kontroli podatkowej, Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Proszowicach korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględnił w części nieprawidłowości stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zmniejszył wykazywany pierwotnie podatek naliczony o wartości odnoszące się do zakupów towarów i usług nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na fakt, że złożone korekty deklaracji nie uwzględniały wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach postanowieniami z dnia 16.05.2018r. oraz 18.05.2018r. wszczął postępowanie podatkowe za miesiące od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. W wyniku czynności podjętych przez ten organ stwierdzono nieprawidłowości w dokonanych przez Skarżącego rozliczeniach za ten okres. W szczególności polegały one na odliczeniu podatku z nierzetelnych faktur wystawionych przez D. Sp. Jawna (w łącznej kwocie netto 3.907.069,66 zł, podatek VAT 793.542,50 zł), które nie odnosiły się do realnych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach wydał decyzje: - nr 1221-SPV.4103.2.2018 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., - nr 1221-SPV.4103.32,33,3,34,4,5,6,7,8,35,9,36.2018 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., - nr 1221-SPV.4103.10,11,12,37,38,13,14,15,16,17,18,19.2018 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r., - nr 1221-SPV.4103.20 do 31.2018 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016r., w których odmówił Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. Sp. Jawna i skorygował rozliczenie wynikające ze złożonych deklaracji za miesiące od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. zmniejszając deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub określając w jej miejsce zobowiązanie podatkowe. 2. W odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) oraz art. 192 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 290 § 1 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.), a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 19 maja 2021r. W uzasadnieniu Organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach postanowieniem z dnia 18.09. 2019r. wszczął dochodzenie (nr 1221-SKK.800.41.2019) w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz poinformował Skarżącego w związku z tą okolicznością o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że Skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014r., Dyrektor uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Organ wskazał, że Skarżący w okresie od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. w ramach prowadzonej działalności rozliczył 118 faktur o łącznej wartości netto 3.907.069,66 zł, podatek VAT 793.542,50 zł, dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych od firmy D. Sp. Jawna, [...], NIP: [...] . DIAS stwierdził, że na podstawie informacji zebranych w trakcie prowadzonego postępowania nie jest możliwe przyjęcie, iż zafakturowane przez D. Sp. Jawna transakcje mające polegać na dostawie usług i materiałów budowlanych zostały wykonane na rzecz Skarżącego. Ustalenia dokonane w odniesieniu do tego podmiotu wskazują, iż, podmiot ten nie miał możliwości zrealizowania transakcji, które wskazano na wystawionych fakturach. Dyrektor wyjaśnił, że charakter działalności prowadzonej przez D.Sp. Jawna, był przedmiotem oceny w toku postępowań podatkowych (a wcześniej w toku kontroli podatkowych) prowadzonych wobec tego podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wydał wobec spółki D.m.in. decyzję nr 1212-SPV.4103.42.2017 z dnia 15.10.2018r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013r. oraz decyzję nr 1212-SPV.4103.43.2017 z dnia 27.12.2018r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014r. W odniesieniu do tych rozstrzygnięć wydano decyzje w ramach postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami - odpowiednio nr 1201-IOV-1.4103.280.2018.23 z dnia 20.09.2019r. oraz nr 1201-IOV-1.4103.2.2019.30 z dnia 20.11.2019r. uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji i dokonał zmiany rozstrzygnięcia modyfikując rozliczenie określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. W toku prowadzonych wobec Niej kontroli oraz postępowań ustalono, że Spółka D. powstała w 2009r. i była czynnym podatnikiem podatku VAT od maja 2009r. W ramach spółki D. działał jedynie Ł.G. Udział w spółce jego żony – M.G. był jedynie formalny i nie zajmowała się ona jej sprawami. Spółka ta miała dokonywać zakupów, m.in. usług budowlanych i materiałów budowlanych, od firmy H., która z kolei otrzymywała faktury od firmy N. Sp. Jawna, której wspólnikami byli Ł.G. i W.D. Spółka D. nie miała żadnego potencjału gospodarczego. Siedziba, a zarazem jedyne miejsce, w którym miała ona prowadzić działalność gospodarczą znajdowała się przy ul. [...] w K. - w lokalu o powierzchni 16 m2 położonym w oficynie kamienicy. Spółka D. miała podnajmować część powierzchni użytkowej tego lokalu, tj. 3,6 m2 z przeznaczeniem na biuro i siedzibę, od firmy N. Sp. Jawna. W miejscu tym nie było żadnych oznak prowadzenia działalności. Nie dysponowała ona żadnymi innymi lokalami, np. magazynami. Nie posiadała żadnych maszyn, sprzętu budowlanego, narzędzi. Ł.G. twierdził co prawda, że narzędzia i sprzęt były wypożyczane, ale nie umiał podać w tym zakresie żadnej firmy. Nie posiadała także żadnych pracowników. Podobnie było w przypadku jej domniemanych podwykonawców - firmy W.D. oraz spółki N. Nadto Spółka D. w toku prowadzonych wobec niej kontroli oraz postępowań nie wskazała także nazw firm, składów budowlanych, od których miały być nabywane towary dalej sprzedawane zgodnie z wystawianymi przez nią fakturami. Wobec wystawcy faktur na rzecz spółki D., tj. firmy H., Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta przeprowadził kontrole podatkowe, a następnie postępowania podatkowe i wydał m.in. decyzję nr PP1/4213-59/15/SM/ z dnia 27.02.2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., decyzję nr 1209-SPV1.4103.13-21.2017/DD z dnia 24.07.2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r., decyzję nr 1209-SPV1.4103.22-24.2017/DD z dnia 24.07.2017r. dotycząca podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., decyzję nr 1209-SPV1.4103.25-33.2017/DD z dnia 24.07.2017r. dotycząca podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. Decyzje te są ostateczne. Z ustaleń prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że w 1997r. W.D. zarejestrował działalność gospodarczą wskazując, że jej przedmiotem jest sprzedaż detaliczna towarów z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Od 2007r. jest on również wspólnikiem w spółce N. Sp. Jawna. Zgodnie z fakturami miał on dokonywać nabycia usług i materiałów budowlanych od jednego podmiotu - firmy N. Sp. Jawna. Sprzedaży W.D. również miał dokonywać tylko do jednego podmiotu - do spółki D. Oprócz faktur W.D. posiadał dowody wpłat - KP, wystawione przez niego umowy zlecenia do firmy N., umowy o współpracy z firmą N. i D. (o analogicznej treści). Nie posiadał on natomiast specyfikacji prac, protokołów odbioru robót, kosztorysów itp. W.D. nie posiadał żadnych środków trwałych, narzędzi służących do wykonywania prac budowlanych, ani nie zatrudniał żadnych pracowników. W postępowaniach prowadzonych wobec W.D. zakończonych wskazanymi powyżej ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta zakwestionowano faktury wystawione na jego rzecz przez firmę N. Sp. Jawna, a także wystawione przez niego faktury sprzedaży na rzecz D. Sp. Jawna. Stwierdzono, że W.D. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta współpraca firm N., H. oraz D. sprowadzała się jedynie do stworzenia dokumentów (faktur) dotyczących transakcji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlały, a jedynie pozorowały istnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei wobec następnego w kolejności wystawcy faktur tj. firmy N. Sp. Jawna kontrolę prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, który wydał wobec tego podmiotu decyzję nr 1210-PP-1.4213.2.177-188.2016 z dnia 24.03.2017r. określającą podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. oraz decyzję nr 1210-PP-1.4213.2.179-194.2016 z dnia 24.03.2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r.. Decyzje te są ostateczne. Z ustaleń przeprowadzonego postępowania wynika, że Spółka została założona w 2007r. Działalność gospodarczą miała rozpocząć w maju 2007r. i od tego czasu była również czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z udokumentowanym brakiem możliwości skontaktowania się z podatnikiem Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze działając na podstawie art. 96 ust 9 u.p.t.u. wykreślił z dniem 10.11.2009r. spółkę N. z rejestru podatników VAT. Za okres styczeń-grudzień 2014r. spółka w ogóle nie złożyła deklaracji podatkowych, natomiast za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. deklaracje zostały złożone, jednak nie dokonano wpłaty podatku wynikającego z deklaracji. W kontrolowanym okresie jej wspólnikami byli Ł.G. oraz W.D.. Spółka posługuje się fikcyjnym adresem [...]. Ustalono, iż pod tym adresem spółka N. nie prowadziła działalności gospodarczej. W grudniu 2010r. znajdująca się pod tym adresem nieruchomość została nabyta przez nowego właściciela, który podjął działania związane z budową w tym miejscu nowego budynku [...] . Spółka nie posiada żadnego zaplecza technicznego, magazynów na składowanie towarów handlowych oraz sprzętu niezbędnego do wykonywania usług remontowo-budowlanych, nie zatrudniała ona również żadnych pracowników. W toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożyła ona żadnej dokumentacji działalności gospodarczej. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zarówno ze spółką N. jak i z jej wspólnikami nie było żadnego kontaktu - nie odbierano pism, nie odbierano połączeń telefonicznych, wspólnicy nie stawili się na przesłuchanie i nie podjęli żadnej współpracy z kontrolującymi. Należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz H. miały w całości być zapłacone gotówką. W kontrolowanym okresie spółka N. nie wykonywała żadnych operacji gospodarczych na aktywnych rachunkach bankowych. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu w obrocie gospodarczym. W postępowaniach przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wobec N. Sp. Jawna i zakończonych wskazanymi powyżej ostatecznymi decyzjami tego organu stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nią na rzecz firmy H. nie dokumentowały czynności mających miejsce w rzeczywistości. Po przeanalizowaniu całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, Organ stwierdził, że nie jest możliwe przyjęcie, iż zafakturowane przez D. Sp. Jawna transakcje mające polegać na dostawie usług i materiałów budowlanych zostały wykonane na rzecz Skarżącego. Ustalenia dokonane w odniesieniu do tego podmiotu wskazują, iż podmiot ten nie miał możliwości zrealizowania transakcji, które wskazano na wystawionych fakturach. Odnosząc się do możliwości świadczenia przez spółkę D. usług budowlanych czy też dostarczenia przez nią materiałów budowlanych, Dyrektor zwrócił uwagę, że jej wspólnik Ł.G. składając pierwotnie zeznania w tym zakresie w kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki D. (w dniu 3.03.2015r.) wskazywał, że jest on jedynie pośrednikiem i transakcje podzleca firmie H. Twierdził, że w związku z pozyskiwanymi zleceniami powierzał wykonanie konkretnych prac budowlanych czy też dostawę materiałów budowlanych firmie W.D. i nie miał wiedzy w jaki sposób W.D. realizuje te zlecenia. Twierdził, że to W.D. miał zapewniać pracowników, transport i materiały. Nie miał informacji, czy W.D. dysponował sprzętem potrzebnym do wykonania prac i nie znał, czy też nie pamiętał podmiotów, które zlecenia te miały wykonywać jako podwykonawcy W.D.. W odniesieniu do firmy W.D. stwierdzono jednak, iż nie posiadała żadnego zaplecza świadczącego o wykonywaniu przez nią działalności w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz handlu materiałami budowlanymi (jej siedziba znajdowała się w miejscu zamieszkania W.D., nie zatrudniała ona żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, maszyn czy urządzeń, magazynu). Wystawiała ona faktury jedynie na rzecz spółki D., natomiast na jej rzecz faktury wystawiał kolejny podmiot -firma N. Sp. Jawna. Zauważyć także należy, że W.D. składając zeznania w dniu 4.03.2015 r. w toku kontroli prowadzonej wobec spółki D. wskazywał, iż podzleca on pracę kolejnym firmom podwykonawczym, stwierdzając, iż było więcej takich podmiotów, ale odmówił podania nazwy jakiegokolwiek z nich. Dopiero zapytany o faktury od spółki N. przyznał, iż to temu podmiotowi zgodnie z fakturami zlecał usługi. Co do spółki N. stwierdzono natomiast, że posługiwała się ona nieaktualnym adresem siedziby (mimo zburzenia budynku, w którym miała ona się znajdować, adres ten nie został przez nią oficjalnie zmieniony), nie składała ona deklaracji podatkowych, nie płaciła podatku, w 2009r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Co jest natomiast istotne w kontekście oceny sposobu przeprowadzenia transakcji - wspólnikami spółki N. byli Ł.G. i W.D.. Mając powyższe na uwadze w ocenie Organu, Ł.G. był świadomy tego, iż transakcje są przeprowadzane w taki sposób - iż według faktur końcowym podwykonawcą (mającym w zamierzeniu być ich faktycznym wykonawcą) jest podmiot nieistniejący, nierozliczający się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, z którym nie ma kontaktu. Zostało to z góry zaplanowane. Został stworzony łańcuch transakcji, w których na początku i na końcu znajdowały się firmy, które reprezentował Ł.G.. Co więcej, początkowa firma w tym łańcuchu (N.) była także powiązana z mającą pośredniczyć w tych transakcjach firmą W.D., który był zarazem jej wspólnikiem. Taki sposób przeprowadzenia transakcji jest zupełnie nieracjonalny. W obrocie gospodarczym dąży się bowiem do zmniejszania, a nie zwiększania - jak w tym przypadku - ilości podmiotów, które uczestniczą w transakcjach. Występowanie kolejnych podmiotów pośredniczących wiąże się bowiem ze zwiększeniem kosztów wykonania usługi. Nadto taki sposób przeprowadzenia transakcji był z góry zaplanowany i nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego, co przyznał wprost W.D. stwierdzając, że nie było to racjonalne gospodarczo. Wskazywał przy tym także podczas przesłuchania z dnia 18.03.2015r., iż stworzenie takiego łańcucha związane było z przejęciem przez firmę N. ryzyka i konsekwencji związanych z zatrudnianiem pracowników bez umowy o pracę (zwracał on również uwagę, iż spółka N. miała kupować materiały budowlane bez faktury lub paragonu), a także było rozwiązaniem, które umożliwiało wypłacanie mu wynagrodzenia bez ryzyka, iż zostanie ono zajęte w postępowaniu egzekucyjnym, tak jak stałoby się z wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę. Z okoliczności tych wynika zatem, że udział firmy W.D. oraz spółki N. w transakcjach w rzeczywistości miał polegać jedynie na wystawieniu stosownych dokumentów. Całą organizacją transakcji miał zajmować się Ł.G., który był osobą odpowiedzialną zarówno za działalność spółki N., jak i spółki D., między którymi pośredniczyć miał W.D.. Pośrednictwo to było zatem zupełnie nieuzasadnione. Wprowadzenie firmy W.D. oraz spółki N. miało charakter sztuczny i nie wynikało z jakichkolwiek przesłanek związanych z normalnie funkcjonującym obrotem gospodarczym. Firmy te wystawiając faktury miały zapewniać dowody świadczące o źródle, z którego miały pochodzić sprzedawane przez spółkę D. materiały budowlane oraz wskazujące na podwykonawcę robót budowlanych. Równocześnie umożliwiało to spółce D. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ zwrócił również uwagę, że spółka D. nie miała jakiegokolwiek potencjału gospodarczego. Z wystawionych przez spółkę D. faktur wynika, iż nie miał to być mały podmiot gospodarczy realizujący pojedyncze czy też dorywcze zlecenia. Rozmiar jej działalności był dość znaczny nawet w skali film budowlanych. Tylko w 2013r. wystawiła ona 524 faktury o łącznej wartości netto: 14.927.446,54 zł, podatek VAT 2.961.242,82 zł, natomiast w 2014r. - 727 faktur o łącznej wartości netto 19.705.622,00 zł, podatek VAT 4.087.081,00 zł. W poszczególnych kwartałach w latach 2013-2014 wartość netto transakcji wynikających z wystawionych faktur wynosiła od ponad 1,5 do ponad 6,6 mln zł. Prowadzenie działalności w tak dużym rozmiarze (zwłaszcza, iż miała ona funkcjonować już od kilku lat - od 2009 roku) powinno wiązać się z posiadaniem jakiegoś zaplecza, pozyskaniem stosownej infrastruktury przydatnej w działalności tego typu jak place, magazyny, sprzęt, pracownicy. Tymczasem wynajmowała ona jedynie część lokalu, w którym miała znajdować się jej siedziba. W miejscu tym nie było żadnych oznak prowadzenia działalności. Nie dysponowała żadnymi innymi lokalami, np. magazynami. Nie posiadała ona żadnych maszyn, sprzętu budowlanego, narzędzi (w wyjaśnieniach Ł.G. powoływał się jedynie na posiadanie drobnych, podręcznych narzędzi). Ł.G. twierdził, że narzędzia i sprzęt były wypożyczane, ale nie umiał podać w tym zakresie żadnej firmy. Spółka D. nie zatrudniała także żadnych pracowników. Ł.G. zeznając w mniejszej sprawie twierdził, że prace miały być wykonywane przez pracowników zatrudnianych na podstawie umów o dzieło oraz bez żadnej umowy, wskazując, że w okresie od grudnia 2013r. do grudnia 2016r., na podstawie umowy o dzieło zatrudnionych było 1-10 osób, a bez umowy od kilkunastu do kilkudziesięciu, w zależności od potrzeb (odnośnie samej tej wskazanej ilości pracowników należy zauważyć, że w dalszej części przesłuchania Ł.G. zeznał, że tylko zlecenia wykonywane na rzecz Skarżącego wykonywała grupa od kilku do kilkudziesięciu osób - co jest tożsame z tym ile osób miało ogólnie być zatrudnionych - i świadczy to o niewiarygodności tych zeznań, bowiem firma Skarżącego nie była jedyną na rzecz której wystawił on faktury za usługi budowlane, a więc równolegle prace musiałyby być wykonywane na wielu inwestycjach, co zresztą sam Ł.G. także przyznał. W przypadku zatrudnionych pracowników Ł.G. stwierdził, że PIT-4R zapewne był składany. Z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wynika jednak, że spółka D. za lata 2013-2016 nie złożyła żadnej deklaracji PIT-4R. Ł.G. wskazał także, że pracownicy Ci sami się zgłaszali na budowach i pytali o pracę. Zatrudniać miał również z polecenia, miał przejmować pracowników firm, które upadły lub pracowników, którzy nie otrzymywali wynagrodzenia od swojego pracodawcy. Zatrudniać miał też pracowników innych firm, które miały przestoje lub którym przedłużał się termin rozpoczęcia danego zlecenia. Poproszony o podanie ich danych personalnych stwierdził najpierw, że ich nie pamięta i nie jest w stanie ich teraz odtworzyć, dodając w kolejnym przesłuchaniu, że nie jest upoważniony do podania takich danych. Ponadto wskazał on również, że ewentualnie prace były wykonywane przez zatrudnione firmy podwykonawcze. W tym zakresie również stwierdził, że nie kojarzy żadnych nazw i wskazał jedynie firmę nieżyjącego S.B. - S. W postępowaniu prowadzonym wobec spółki D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto zarówno Ł.G. i W.D. wskazali, że prace miały wykonywać osoby bez umowy, które ze względu na pobierane zasiłki lub inne świadczenia oraz zajęcia komornicze nie były zainteresowane żadną formą umowy. Ł.G. odmówił przy tym również podania personaliów tych osób. Ponadto wskazano, że prace miały być wykonywane przez ekipy z niezgłoszoną działalnością gospodarczą, które nie mogły wystawiać faktur VAT, a przez to mogły wykonywać prace znacznie poniżej obowiązujących cen rynkowych. W.D. składając zeznania w charakterze strony w postępowaniach prowadzonych wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta zeznał, że nie zatrudniano nikogo na umowę o pracę, umowę zlecenie czy też inne umowy, natomiast bez umowy miało być zatrudnionych około 200 osób. Stwierdził jednak, że nie pamięta żadnych nazwisk ani nazw ekip, w które miały być zorganizowane te osoby. Nie prowadził w tym zakresie także żadnej dokumentacji. Zdaniem Organu podnoszone twierdzenia o zatrudnianiu pracowników oraz ekip budowlanych bez zawierania z nimi umowy należy uznać za niewiarygodne. Poza samymi twierdzeniami, iż w taki sposób wykonano zafakturowane usługi, nie tylko w żadnym postępowaniu nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie tych twierdzeń, ale nawet nie wskazano jakichkolwiek okoliczności, które by je uprawdopodobniły. W szczególności, nie wskazano jakichkolwiek danych osób, które miały dla spółki D. pracować. Danych takich nie podał Ł.G. - zarówno w niniejszym postępowaniu, jak też w postępowaniach prowadzonych wobec spółki D., w którym to wprost odmówił podania takich danych. Danych takich nie podał także W.D. (w postępowaniu prowadzonym wobec niego, jak też w postępowaniu prowadzonym wobec spółki D.). W mniejszym postępowaniu Ł.G. wskazał natomiast dane jednego podwykonawcy (S.), stwierdzając, że jedynie tą firmę kojarzy, ale znamienne jest, iż osoba ta nie żyje (w postępowaniu potwierdzono, że S.B. zmarł w 2015r.), a więc nie można potwierdzić tej informacji chociażby poprzez przesłuchanie. W rejestrach zakupów spółki D. za 2013 i 2014 rok nie wykazano faktur od takiej firmy. Organ wskazując na niewiarygodność twierdzeń o zatrudnianiu pracowników zwrócił także uwagę, że w przypadku spółki D. nie miało dochodzić do zatrudniania "na czarno" pojedynczych osób. Cała jej działalność, która niewątpliwie (chociażby z uwagi na ilość zleceń) musiałaby wymagać dysponowania dużą ilością osób wykonujących zlecone prace, miała się opierać wyłącznie na zatrudnianiu w sposób nieoficjalny. Nie jest to sytuacja prawdopodobna w obrocie. Już zatem sama ta okoliczność, iż mimo stałego wykonywania dużej ilości prac, dany podmiot oficjalnie nie zatrudnia żadnego pracownika, budzi wątpliwości. Nie jest również prawdopodobny wskazywany sposób pozyskiwania tych pracowników - w sposób zupełnie bezproblemowy (pracownicy sami się zgłaszali, przejmowanie pracowników innych firm). Trudno przy tym wyjaśnić dlaczego to właśnie do spółki D. tacy pracownicy się zgłaszali, tym bardziej, iż sam Ł.G. na budowach nie miał być obecny. Organ analogicznie odniósł się do transakcji sprzedaży materiałów budowlanych. Wskazał, że nie są znani żadni dostawcy spółki D., ponieważ w tym zakresie również odmówiono podania danych tych podmiotów. Żadnych konkretnych danych w tym zakresie nie podał zarówno Ł.G. jak i W.D.. Przesłuchany w niniejszej sprawie Ł.G. wskazał, że materiały miał nabywać na składach budowlanych i w innych firmach budowlanych, które miały nadwyżki po budowie. Zeznał, że nie pamięta od których. W toku postępowania prowadzonego wobec spółki D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wskazano, że towar miał być kupowany bez faktur na składach budowlanych oraz że spółka miała mieć dostęp do towaru uszkodzonego oraz nadwyżek, które powstały po rozliczeniu budowy. Na zakup towarów na składach budowlanych lub od innych dostawców bez faktury i bez paragonu wskazał także W.D. w toku postępowania prowadzonego wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta. Danych żadnych nie podał, stwierdzając, że nie pamięta. W ocenie Dyrektora nie można jednak uznać, aby przy takiej skali działalności, dostawa materiałów opierała się o zakupy dokonywane w taki sposób - jedynie w sposób okazyjny, bez faktur, jak również o dostawę towaru niewiadomego pochodzenia, towaru uszkodzonego czy też pochodzącego z nadwyżek z innych inwestycji. Ze składanych wyjaśnień wynika, iż Ł.G. miał realizować Skarżącego zamówienia na materiały budowlane w okresie jednego do ewentualnie kilku dni - co wskazywałoby, że nie miał problemów ze zdobyciem konkretnego towaru w konkretnej ilości. Trudno uznać aby było to prawdopodobne przy takim sposobie jego pozyskania, w dodatku bez jego wcześniejszego gromadzenia w ramach własnej firmy. Co więcej, mimo zdobywania materiałów w taki sposób - a więc poza oficjalnym obiegiem, spółka D. nie miała mieć problemów z transportem takiego towaru do odbiorcy, nie ponosiła takich kosztów a odpowiedzialny miał być i tak jego dostawca. Nie wiadomo zatem, kto miałby wykonać zafakturowane prace, czy też skąd miałyby pochodzić sprzedawane towary. Nieudzielenie w tym zakresie jakichkolwiek konkretnych wyjaśnień w jakimkolwiek postępowaniu - wobec spółki D., wobec W.D., wobec spółki N. (w którym jej wspólnicy w ogóle nie reagowali na wezwania), a także w niniejszym postępowaniu - pomimo iż Ł.G. oraz współpracujący z nim W.D. byli o to również pytani podczas kilkukrotnych przesłuchań - a nawet wprost odmowa przez nich podania takich informacji - wskazuje, iż takich osób czy też podmiotów wykonujących na rzecz spółki D. prace, czy też sprzedających jej towary w rzeczywistości nie było. Poza okolicznościami odnoszącymi się do samej spółki D. Organ odniósł się również do okoliczności związanych bezpośrednio z transakcjami jakie podmiot ten miał zawierać ze Skarżącym. Wskazano w szczególności na sprzeczności i niejasności wynikające z zeznań Ł.G., W.D. oraz Skarżącego oraz sprzeczności pojawiające się pomiędzy tymi zeznaniami (chociażby w zakresie obecności na budowach i nadzoru nad pracownikami, sposobu dokonywania odbioru prac, okoliczności przekazywania zleceń, podawanych przez Skarżącego przyczyn zatrudniania tej konkretnej firmy jako podwykonawcy i dostawcy, wypożyczania spółce D. sprzętu niezbędnego do wykonania prac, okoliczności związanych z odbiorem towarów), a w konsekwencji podważono wiarygodność tych zeznań, w tym wiarygodność zeznań samego Skarżącego. Odniesiono się również do poszczególnych aspektów współpracy Skarżącego ze spółką D. (tworzonej dokumentacji, wyłącznie gotówkowego sposobu płatności). Organ zwrócił również uwagę, na okoliczność, iż sposób działania Skarżącego w przypadku spółki D. był odmienny niż w przypadku innych kontrahentów (co do sposobu dokumentowania prac, sposobu regulowania płatności) oraz powszechnie stosowanej praktyki na rynku. Zauważono także, że sama firma Skarżącego mimo podobnego okresu działalności co spółka D. oraz niższych obrotów - funkcjonowała na rynku w sposób zupełnie odmienny - posiada własny sprzęt budowlany, zaplecze do magazynowania materiałów budowlanych, własnych pracowników, zatrudniała podwykonawców, którzy swoje prace dokumentowali wystawiając faktury. Mimo to firma Skarżącego jako podwykonawcę i dostawcę miała zatrudnić podmiot niedysponujący jakimkolwiek potencjałem gospodarczym, podnosząc przy tym, że taki potencjał nie jest potrzebny. Wskazano również, że współpraca Skarżącego ze spółką D. nie została potwierdzona przez pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącego, którzy zostali przesłuchani w niniejszej sprawie. Nie znali i nie słyszeli nazwy D. Sp. Jawna jak również nazwisk Ł.G. oraz W.D.. Udział spółki D. w zleconych przez Skarżącego pracach nie został również potwierdzony przez kontrahentów Skarżącego tj.: C. sp. z o. o., D.2 Sp. Jawna, P., E. Sp. z o. o., M., którzy wskazali, że nie posiadają wiedzy czy firma ta była podwykonawcą Skarżącego czy też, że brała udział w wykonaniu zleconych przez nie prac. Podmioty te nie znają zarówno jej jak też Ł.G. W tych okolicznościach, Organ stwierdził, że nie jest możliwe przyjęcie, iż zafakturowane przez D. Sp. Jawna usługi budowlane oraz dostawy materiałów budowlanych w rzeczywistości zostały wykonane na rzecz Skarżącego. Podmiot ten nie miał żadnych możliwości, żeby takie usługi oraz dostawy zrealizować. W zakresie wykonawców i dostawców składano jedynie niewiarygodne i nielogiczne wyjaśnienia bez podania jakichkolwiek konkretnych danych. Transakcje udokumentowane są jedynie w minimalnym zakresie i brak jest chociażby typowej dla usług budowlanych dokumentacji kosztorysowej czy też związanej z odbiorem prac. Mimo dużych kwot należności zapłata miała być dokonywana wyłącznie gotówką. Transakcje te podważają także sprzeczności oraz brak logiki w wyjaśnieniach mających obrazować sposób ich przeprowadzenia - i to zarówno w zeznaniach składanych przez osoby związane ze spółką D. (Ł.G. W.D.), jak też bezpośrednio przez Skarżącego. Materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący otrzymał od D. Sp. Jawna "puste faktury". Miały one potwierdzać wykonanie usług oraz dostawę materiałów, jednak takie transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podkreślił, że taka ocena jest zbieżna z ustaleniami dokonanymi w rozstrzygniętych już ostatecznie postępowaniach, w których również badano działalność spółki D. oraz transakcje przez nią zawierane. W ww. ostatecznych decyzjach wydanych wobec D. Sp. Jawna stwierdzono, iż podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Co do wystawionych przez tę spółkę faktur, w tym także do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, stwierdzono, że jest ona zobowiązana do zapłaty wykazanego na fakturach podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Także w decyzjach wydanych wobec podmiotów, które miały współpracować ze spółką D. wystawiając faktury na dostawę usług i towarów, tj. wydanych wobec W.D. ww. decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta oraz wydanych wobec N. Sp. Jawna ww. decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze zakwestionowano całą działalność tych podmiotów stwierdzając, że w rzeczywistości jej nie prowadziły, a jedynie wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W związku z tym także zobowiązano je do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, że 118 faktur - z wykazanym podatkiem VAT w łącznej wartości 793.542,50 zł - wystawionych na rzecz Skarżącego przez D. Sp. Jawna i ujętych w rozliczeniach w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2016r., nie mogą być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. DIAS powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził że Skarżący nie może powoływać się na ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze, skoro otrzymane faktury nie miały związku z żadnymi realnymi transakcjami świadczenia usług i dostawy towarów. Organ I instancji zasadnie zatem stwierdził, że Skarżący dokonując odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. Sp. Jawna zawyżył podatek naliczony za grudzień 2013r. o kwotę 13 800,00 zł, za marzec 2014r. o kwotę 15 166,20 zł, za maj 2014r. o kwotę 19 565,53 zł, za czerwiec 2014r. o kwotę 24 315,88 zł, za lipiec 2014r. o kwotę 43 645,23 zł, za sierpień 2014r. o kwotę 23 805,00 zł, za wrzesień 2014r. o kwotę 43 401,00 zł, za listopad 2014r. o kwotę 42 446,50 zł, za styczeń 2015r. o kwotę 6 487,61 zł, za luty 2015r. o kwotę 50 462,00 zł, za marzec 2015r. o kwotę 32 171,15 zł, za czerwiec 2015r. o kwotę 16 691,36 zł, za lipiec 2015r. o kwotę 20 770,77 zł, za sierpień 2015r. o kwotę 24 880,48 zł, za wrzesień 2015r. o kwotę 25 145,90 zł, za październik 2015r. o kwotę 27 564,20 zł, za listopad 2015r. o kwotę 28 125,06 zł, za grudzień 2015r. o kwotę 10 166,00 zł, za styczeń 2016r. o kwotę 23 059,75 zł, za luty 2016r. o kwotę 18 512,24 zł, za marzec 2016r. o kwotę 51 477,11 zł, za kwiecień 2016r. o kwotę 52 642,22 zł, za maj 2016r. o kwotę 12 143,89 zł, za czerwiec 2016r. o kwotę 65 208,92 zł, za lipiec 2016r. o kwotę 15 651,16 zł, za sierpień 2016r. o kwotę 12 030,15 zł, za wrzesień 2016r. o kwotę 8 912,50 zł, za październik 2016r. o kwotę 45 968,81 zł, za listopad 2016r. o kwotę 8 040,15 zł, za grudzień 2016 r. o kwotę 11 285,73 zł. Ponadto Dyrektor stwierdził, że mimo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, w odniesieniu do grudnia 2016r. doszło do błędnego określania kwoty podatku. Organ I instancji korygując rozliczenie za ten okres prawidłowo przyjął, że doszło w nim do zawyżenia podatku naliczonego o 11.285,73 zł, a uwzględnienie tego skutkuje zmniejszeniem wykazanej przez Skarżącego w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy do kwoty 25.593,00 zł (i taka kwota nadwyżki jest prawidłową kwotą podatku, jaka powinna być określona przez organ podatkowy). W sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach nr 1221-SPV.4103.20 do 31.2018 błędnie jednak wskazano, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. wynosi 25.913,00 zł. Z uwagi jednak na fakt, iż przedmiotowy błąd organu I instancji spowodował określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie wyższej niż prawidłowa, jej korekta przez Dyrektora byłaby dla Skarżącego niekorzystna. Mając zatem na uwadze, iż organ nie może zmienić decyzji organu pierwszej instancji zmniejszając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za ostateczną należy uznać kwotę określoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach w sentencji decyzji nr 1221-SPV.4103.20 do 31.2018, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. wynosi 25.913,00 zł. Następnie Dyrektor odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez: - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znaczącym zakresie, w tym przede wszystkim poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w dziedzinie budownictwa na okoliczność, czy ilość zatrudnionych przez Skarżącego pracowników - przy uwzględnieniu wszystkich innych zleceń wykonywanych przez Skarżącego w okresie od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. - pozwoliłaby na wykonanie przedmiotów prac zleconych na rzecz spółki D. przez pracowników Skarżącego, - niezbadanie całości zgromadzonego materiału dowodowego, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego, prowadzące do stwierdzenia, że Skarżący miał świadomość i wiedzę uczestniczenia w procederze przestępczym zaniżania podatku należnego o naliczony, w rezultacie czego organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych przejawiających się w stwierdzeniu, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę D., gdyż czynności w nich opisane w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tą spółkę ani też przez jej podwykonawców, a faktury je dokumentujące są fakturami pustymi, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, - niezbadanie w całości zgromadzonego materiału dowodowego, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego, przede wszystkim w postaci zeznań G.B., Ł.B. oraz E.B. w zestawieniu z wcześniejszymi zeznaniami Ł.G. (przede wszystkim), która to błędna ocena materiału dowodowego sprowadza się do konstatacji, że spółka D. nie wykonała przedmiotu zleceń udzielonych przez Skarżącego, ponieważ organy nie dały wiary zeznaniom ww. osób w zakresie, w jakim osoby te potwierdziły współpracę z Ł.G. oraz spółką D., w rezultacie czego organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę D. gdyż czynności w nich opisane w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tą spółkę ani przez jej podwykonawców, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 235 O.p., poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącego za okres od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D. Sp. Jawna, gdyż faktury dokumentujące transakcje z tą spółką są puste, czyli, że czynności w nich opisane w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tą spółkę ani jej podwykonawców, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem Skarżący miał prawo obniżyć podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony, III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę D. Sp. Jawna gdyż czynności w nich opisane w rzeczywistości nie zostały wykonane przez powyższą firmę ani jej podwykonawców, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie - uprawniają Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od należnego. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazanych (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 6.3. Na wstępie należy wyjaśnić różnicę pomiędzy przedawnieniem w prawie podatkowym oraz przedawnieniem w prawie cywilnym. W prawie podatkowym przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty (zob. A. Huchla [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. III, ABC 2003; dostępny w aplikacji LEX). Natomiast w prawie cywilnym – co do zasady – przedawnienie ma ten skutek, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne (art. 117 k.c.). Nie ma ono zatem skutku wygaszającego. Podstawowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest to, że zobowiązanie, którego treścią jest roszczenie, przekształca się w zobowiązanie naturalne (obligatio naturalia, zobowiązanie niezupełne), co oznacza, że pomimo iż roszczenie ma swoją podstawę materialnoprawną i nadal istnieje, uprawniony może nie uzyskać orzeczenia sądowego uwzględniającego jego żądanie w celu zapewnienia realizacji roszczenia za pomocą przymusu państwowego na wypadek odmowy dobrowolnego spełnienia świadczenia będącego przedmiotem roszczenia. Przemawia za tym wykładnia językowa komentowanego przepisu, na podstawie którego można skonstruować normę, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Uprawnienie do uchylenia się od spełnienia świadczenia z uwagi na przedawnienie roszczenia należy zakwalifikować jako prawo podmiotowe o charakterze kształtującym, zaś realizacja tego prawa następuje poprzez podniesienie procesowego zarzutu przedawnienia. Zobowiązany do spełnienia świadczenia (zadośćuczynienia roszczeniu) może skorzystać ze swojego prawa podmiotowego lub tego nie uczynić. Innymi słowy, co do zasady tylko w przypadku jednoznacznego podniesienia w toku postępowania procesowego zarzutu przedawnienia sąd ten zarzut powinien zweryfikować i uwzględnić, gdyby okazał się trafny (zob. L. Jantowski [w:] M. Balwicka-Szczyrba (red.), A. Sylwestrzak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2022; dostępny w aplikacji LEX). Biorąc zatem pod uwagę ww. skutek wygaszający przedawnienia na gruncie prawa podatkowego, stwierdzić należy, że organ powinien z urzędu (podkreślenie Sądu) brać pod uwagę kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności powinien brać pod uwagę kwestię przedawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Dotyczy to zarówno organu I jak i II instancji, przy czym ten drugi jest również zobowiązany brać pod uwagę kwestie przedawnienia z urzędu, nawet mimo braku takiego zarzutu w odwołaniu, gdyż organ odwoławczy nie jest związany zarzutami odwołania. Wynika to m.in. z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), na mocy której organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzutów odwołania, ale zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Również wojewódzki sąd administracyjny – który na mocy wspomnianego już art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, musi z urzędu wziąć pod uwagę fakt zbadania (uwzględnienia) przez organy podatkowe kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6.4. W niniejszej sprawie kluczowa jest data 24 maja 2021r., tj. dzień podjęcia uchwały 7 sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Przed tą datą w orzecznictwie dominowało stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Postępując zgodnie z ww. stanowiskiem, Dyrektor w decyzji z dnia 19 maja 2021r. (a więc wydanej 5 dni przez zapadnięciem ww. uchwały NSA) dokonał z urzędu kontroli terminu przedawnienia zobowiązań, których ustawowy termin przedawnienia upływał przed wydaniem ww. decyzji. Dokonał tej kontroli jedynie pod względem formalnym, zgodnie z dominującym ówcześnie stanowiskiem orzecznictwa, tzn. stwierdził, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto stwierdzono, że o wszczęciu tego postępowania podatnik został zawiadomiony przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Zatem nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnośnie spornych zobowiązań podatkowych. 6.5. Jak już wspomniano istotna zmiana nastąpiła pięć dni po wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. z dniem podjęcia ww. uchwały NSA. W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.6. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego powinno podlegać, to jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego. W sprawie, kiedy to wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego nie można wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. Dlatego obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej zasadniczej dla sprawy kwestii, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i umożliwić mu odniesienie się do argumentacji organu. Z drugiej zaś jej zamieszczenie w decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd kontrolujący ten akt. 6.7. Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012). Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie może oceniać instrumentalności (bądź jej braku) wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, jeśli uprzednio oceny takiej nie dokonał organ w zaskarżonej decyzji, gdyż byłoby to wkroczenie w kompetencje organu do końcowego załatwienia sprawy ("zastąpienie go w czynnościach"). Sąd oczywiście dostrzega, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. 6.8. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie pozwala na rozstrzygniecie, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. W tej sytuacji rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. 6.9. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA – o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 18 września 2019r., a zatem ok. 3 miesiace przed upływem terminu przedawnienia części zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Aby wykazać brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego należy również m.in. wskazać na czynności procesowe, które podjęto w toku tego postępowania. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19 i 366/19) organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. 6.10. Wyjaśniając dokonanego uchylenia (całość zaskarżonej decyzji, mimo że ewentualne przedawnienie dotyczy jedynie okresu grudzień 2013r. – listopad 2015r.), stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Podatnik w swoich zeznaniach podatkowych deklarował kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (lub do zwrotu na rachunek bankowy). Organ kwestionując poszczególne faktury wystawione przez spółkę D. dokonywał korekty podatku naliczonego, co w konsekwencji powodowało – w rachunku podatkowym za poszczególne miesiące – obniżenie kwoty podatku do przeniesienia lub wręcz określenie kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższe powoduje jednak, że obniżenie w decyzji kwoty do przeniesienia za miesiąc poprzedni, ma również – siłą rzeczy – wpływ na obniżenie kwoty do przeniesienia za miesiąc następny. Nawet jeśli w tym następnym miesiącu Organ nie zakwestionował żadnej faktury, to samo obniżenie kwoty do przeniesienia za miesiąc poprzedni ma wpływ na kwotę podatku za miesiąc następny. Przykład: w styczniu, lutym, kwietniu i październiku 2014r. Organ nie zakwestionował żadnej faktury wystawionej przez Spółkę D., mimo to w w treści decyzji za te miesiące skorygował Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ obniżenie kwoty do przeniesienia za miesiące poprzednie miało wpływ na rachunek podatkowy za te miesiące. W konsekwencji również obniżenie w decyzji kwoty do przeniesienia za miesiące, które mogły ewentualnie ulec przedawnieniu (grudzień 2013r. – listopad 2015r.), ma wpływ na kwotę podatku (kwoty do przeniesienia na miesiąc następny) za miesiące, za które zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na moment wydawania decyzji (grudzień 2015r. – grudzień 2016r.). Zatem dopiero wyjaśnienie kwestii ewentualnego przedawnienia za ww. miesiące spowoduje określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego (kwoty podatku do przeniesienia na miesiąc następny, kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy) za te miesiące (grudzień 2013r. – listopad 2015r.), które to kwoty będą miały wpływ na określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego (kwoty do przeniesienia na miesiąc następny) za miesiące od grudnia 2015r. do grudnia 2016r. 6.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 269, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 10.653 zł, na którą składają się: wpis od skargi (7.936 zł), równowartość opłaty skarbowej od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz 25% przewidzianych przepisami prawa kosztów zastępstwa procesowego (2.700,00 zł). Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w zakresie braku dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego podstawą była uchwała NSA z dniu 24 maja 2021r., I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości uwzględnienia jej i odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej. Ponadto Skarżący w skardze nie podniósł zarzutu przedawnienia, a skarga została uwzględniona przez Sąd jedynie z przyczyn dostrzeżonych przez Sąd (związany ww. uchwałą NSA) z urzędu, a więc nie podniesionych przez profesjonalnego pełnomocnika. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie Stronie zwrotu 25% kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego.