I FSK 999/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 967/21 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 12.068 (dwanaście tysięcy sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia 19 maja 2021r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Dyrektor, DIAS, Organ) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2019r. w sprawie określenia M. B. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., miesiące od stycznia do grudnia 2014r., miesiące od stycznia do grudnia 2015r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2016r. 1.2. W uzasadnieniu tej decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 18 września 2019r. wszczął dochodzenie (nr [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz poinformował Skarżącego w związku z tą okolicznością o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014r., organ odwoławczy uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. 1.3. Organ wskazał, że skarżący w okresie od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. w ramach prowadzonej działalności rozliczył 118 faktur o łącznej wartości netto 3.907.069,66 zł, podatek VAT 793.542,50 zł, dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych od firmy D. [...]. DIAS stwierdził, że na podstawie informacji zebranych w trakcie prowadzonego postępowania nie jest możliwe przyjęcie, iż zafakturowane przez D. transakcje mające polegać na dostawie usług i materiałów budowlanych zostały wykonane na rzecz skarżącego. Ustalenia dokonane w odniesieniu do tego podmiotu wskazują, iż nie miał on możliwości zrealizowania transakcji, które wskazano na wystawionych fakturach. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez: - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znaczącym zakresie, w tym przede wszystkim poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w dziedzinie budownictwa na okoliczność, czy ilość zatrudnionych przez Skarżącego pracowników - przy uwzględnieniu wszystkich innych zleceń wykonywanych przez Skarżącego w okresie od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. - pozwoliłaby na wykonanie przedmiotów prac zleconych na rzecz spółki D. [...] przez pracowników Skarżącego, - niezbadanie całości zgromadzonego materiału dowodowego, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego, prowadzące do stwierdzenia, że skarżący miał świadomość i wiedzę uczestniczenia w procederze przestępczym zaniżania podatku należnego o naliczony, w rezultacie czego organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych przejawiających się w stwierdzeniu, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę D. i Ł., gdyż czynności w nich opisane w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tą spółkę ani też przez jej podwykonawców, a faktury je dokumentujące są fakturami pustymi, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, - niezbadanie w całości zgromadzonego materiału dowodowego, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego, przede wszystkim w postaci zeznań [....] w zestawieniu z wcześniejszymi zeznaniami Ł. G. (przede wszystkim), która to błędna ocena materiału dowodowego sprowadza się do konstatacji, że spółka D. nie wykonała przedmiotu zleceń udzielonych przez Skarżącego, ponieważ organy nie dały wiary zeznaniom ww. osób w zakresie, w jakim osoby te potwierdziły współpracę z Ł. G. oraz spółką D., w rezultacie czego organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę D. i Ł. G. gdyż czynności w nich opisane w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tą spółkę ani przez jej podwykonawców, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącego za okres od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D. i Ł. G. Sp. Jawna, gdyż faktury dokumentujące transakcje z tą spółką są puste, czyli że czynności w nich opisane w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tą spółkę ani jej podwykonawców, w związku z czym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem skarżący miał prawo obniżyć podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony, III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę D. i Ł. G. sp. jawna, gdyż czynności w nich opisane w rzeczywistości nie zostały wykonane przez powyższą firmę ani jej podwykonawców, w związku z czym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie - uprawniają skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od należnego. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 29 lipca 2022 r., I SA/Kr 967/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., I FPS 1/21, stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu tej uchwały, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego powinno podlegać to, jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego. 3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że w sprawie, kiedy to wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, nie można wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. Dlatego obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej zasadniczej dla sprawy kwestii, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwić mu odniesienie się do argumentacji organu. Z drugiej zaś jej zamieszczenie w decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd kontrolujący ten akt. 3.5. W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd nie może oceniać instrumentalności (bądź jej braku) wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, jeśli uprzednio oceny takiej nie dokonał organ w zaskarżonej decyzji, gdyż byłoby to wkroczenie w kompetencje organu do końcowego załatwienia sprawy ("zastąpienie go w czynnościach"). 3.6. Sąd dostrzegł, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. 3.7. Podsumowując, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie pozwala na rozstrzygniecie, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. W tej sytuacji rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 listopada 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r., I SA/Kr 967/21. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie że w sprawie: - postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego) tuż przed jego upływem, - może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymagało przedstawienia okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało instrumentalnego charakteru. W sytuacji gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto niemal 4 i 16 miesięcy przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano wystarczające okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które pozwalają na ocenę, czy w sprawie wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez: - uznanie przez WSA w Krakowie, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlegała ocenie przez Sąd I instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego, - sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez Sąd I instancji, aby organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadził niezbędny materiał dowodowy i rozważył czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także dał temu wyraz w uzasadnianiu decyzji. W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami p.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 4.3. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Na obecnym etapie postępowania spór sprowadza się do zbadania, czy organ prawidłowo ocenił, że wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w rezultacie możliwe było wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 18 września 2019r. wszczął dochodzenie (nr [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz poinformował skarżącego w związku z tą okolicznością o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013r. do grudnia 2016r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014r., organ uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. 7.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., I FPS 1/21, stwierdził natomiast, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. W rezultacie Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie pozwala na rozstrzygniecie, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. W tej sytuacji rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. 8.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 8.2. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. 8.3. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). 8.4. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zawsze musi stanowić odrębną część decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Po drugie, brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. Po trzecie, w świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. 9.2. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. 9.3. W rezultacie, rozważania na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są w decyzji niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Tymczasem z okoliczności faktycznych tej sprawy tego rodzaju wątpliwości nie wynikają. 9.4. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Termin przedawnienia najstarszych zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Dla zobowiązań od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., dla zobowiązań za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., a dla zobowiązania za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. Tymczasem postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 18 września 2019 r. Postępowanie karne zostało wszczęte na ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia dla najstarszych zobowiązań określonych w decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zawiadomieniem z dnia 18 września 2019 r., sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 1 października 2019 r. 9.5. Ponadto okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była przedmiotem wątpliwości skarżącego w toku postępowania podatkowego. Zarzuty w tym zakresie nie zostały także sformułowane w skardze. W tej sytuacji raz jeszcze należy odwołać się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, a brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Na tego rodzaju okoliczności Sąd pierwszej instancji – poza dostrzeżeniem, że "wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego" – nie wskazał. 9.6. Należy także zaznaczyć, że uchylona w niniejszej sprawie przez Sąd decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2021 r. wydana została przed ogłoszeniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21. W momencie jej wydania treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i zawarte w niej dyrektywy postępowania kierowane do organów podatkowych nie były jeszcze znane. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi – jak czyni to Sąd pierwszej instancji – że w badanej sprawie nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. 9.7. Nie można także pominąć okoliczności, że dochodzenie zostało wszczęte na podstawie protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 grudnia 2017 r. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wraz z zebranymi w trakcie postępowania obszernymi materiałami dowodowymi. Organ dysponował zatem szerokim materiałem dowodowym uzasadniającym konieczność wszczęcia takiego postępowania. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wysokość uszczuplenia należności podatkowych skarżącego wobec budżetu państwa była już znana, bowiem w sposób skonkretyzowany została określona w protokole kontroli z dnia 28 grudnia 2017 r. 10. W tej sytuacji, ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, rozważy na podstawie akt sprawy, czy w okolicznościach faktycznych sprawy były podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Od dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zależeć będzie dalsze postępowanie w sprawie. Jeżeli Sąd uzna, że analiza akt sprawy dokonana w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie pozwala na ustalenie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uchyli zaskarżoną decyzję i zobowiąże organ do przedstawienia szczegółowej analizy tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. W przeciwnej sytuacji Sąd dokona merytorycznej kontroli decyzji w całości. 11. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek