I SA/Kr 775/25

|Sygn. akt I SA/Kr 775/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 roku, spraw ze skarg P.K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, z dnia 17 września 2025 roku nr SKO.Pod./4140/382/2025, SKO.Pod./4140/378/2025, SKO.Pod./4140/386/2025, SKO.Pod./4140/389/2025, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022, 2023, 2024 i 2025 rok, , I. uchyla zaskarżone decyzje,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 18.525 zł (osiemnaście, tysięcy pięćset dwadzieścia pięć złotych)., ,

Burmistrz R. ustalił P.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą D. decyzjami z: - 7 marca 2025 r. – wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2023 w łącznej kwocie 95 008 zł. Na tak ustalony wymiar podatku złożyły się wymiar podatku rolnego w kwocie 86 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie 94 922 zł, - 14 marca 2025 r. - wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 w łącznej kwocie 92 573 zł. Na tak ustalony wymiar podatku złożyły się wymiar podatku rolnego w kwocie 76 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie 92 497 zł, - 1 kwietnia 2025 r. - wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2024 w łącznej kwocie 96 630 zł. Na tak ustalony wymiar podatku złożyły się wymiar podatku rolnego w kwocie 90 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie 96 540 zł, - 14 kwietnia 2025 r. – wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2025 rok w łącznej kwocie 101 090 zł. Na tak ustalony wymiar podatku złożyły się wymiar podatku rolnego w kwocie 104 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie 100 986 zł. W obszernych odwołaniach od powyższych decyzji, Skarżący przedstawił szereg zarzutów kwestionujących sposób opodatkowania należących do niego działek, na których zlokalizowane są farmy fotowoltaiczne, w szczególności zarzucił naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 707 ze zm., dalej "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy w rzeczywistości o związaniu gruntu z prowadzoną działalności gospodarczą przesądza ich faktyczne wykorzystanie przez przedsiębiorcę do prowadzonej działalności, co potwierdza stanowisko przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który uznał przyjętą przez organy interpretację za niezgodną z Konstytucją; - art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instalacja (elektrownia) fotowoltaiczna w całości stanowi budowlę i w efekcie błędne zastosowanie poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie części i elementy elektrowni fotowoltaicznej zlokalizowane na gruntach w miejscowości K. i R., w sytuacji gdy z treści ww. przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jako budowla) podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni fotowoltaicznych, czyli np. części budowlane konstrukcji wsporczych (słupy podporowe i mocowania słupów konstrukcyjnych), ale nie np. same panele i ogniwa fotowoltaiczne czy okablowanie; - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wartość budowli stanowiąca podstawę amortyzacji winna na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości odpowiadać jej wartości rynkowej, w sytuacji gdy dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, wobec czego z treści ww. przepisów wynika, że w związku z objęciem ww. budowli odpisami amortyzacyjnymi całkowicie nieuprawnione jest ustalanie ich wartości rynkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - zaniechanie uwzględnienia i zastosowania stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2025 r., tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 b) u.p.o.l. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2024 r., poz. 1757), którego treść określa zakres opodatkowania elektrowni fotowoltaicznych jako budowli (tj. wyłącznie części budowlanych) – zarzut ten dotyczy podatku od nieruchomości za 2025 rok. Po rozpatrzeniu odwołań Podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie, decyzjami z 17 września 2025 r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zacytował przepisy zawarte w art. 2 – 5 u.p.o.l., art. 1 i 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1176 ze zm., dalej "u.p.r."). Odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z treścią przepisu zakwestionowanego w tym orzeczeniu, pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4. gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie ze wskazanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał podkreślił również, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunału, poza powyższymi wskazaniami, nie sformułowano żadnej propozycji kryteriów, jakimi należałoby się kierować przy kwalifikowaniu określonych przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zadanie to w obecnym stanie prawnym pozostawiono zatem doktrynie i orzecznictwu. W związku z tym, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO powołało się w szczególności na wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/22, w którym Sąd ten stwierdził, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele fotowoltaiczne, jak również infrastruktura towarzysząca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności. Przy czym nie tylko przestrzenie pomiędzy panelami należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jako element gruntów niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej, ale także pozostałą ogrodzoną przestrzeń, na której znajduje się farma fotowoltaiczna. Sąd wskazał także, że budowa paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów. Obejmują też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną – w postaci stołów wsporczych. Te elementy – w przeciwieństwie do samych paneli – tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Dalej Kolegium odwołało się do treści art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151) i wskazało, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy jego wymiaru niż dane wskazane w ewidencji gruntów. SKO w Tarnowie stwierdziło w związku z tym, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku związane są zapisami widniejącymi w ewidencji gruntów i budynków. Nie mają zatem żadnych kompetencji do dokonywania zmian w ewidencji ani kwestionowania istniejących tam zapisów. Organem właściwym do dokonywania zmian w ewidencji, zgodnie z prawem geodezyjnym i kartograficznym jest starosta powiatu na terenie, którego znajduje się nieruchomość gruntowa. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z zawiadomieniem ze Starostwa Powiatowego w Tarnowie nr [...] z 8 czerwca 2021 r. doszło do zmiany w ewidencji gruntów i budynków dla działki nr [...] położonej w miejscowości K., polegającej na zmianie użytków rolnych z gruntów rolnych oznaczonych jako grunty RIVb, RIVa, PslV oraz dr o łącznej powierzchni 2,04 ha, na grunty przemysłowe oznaczone symbolem Ba o łącznej powierzchni 2,04 ha. Zgodnie natomiast z zawiadomieniem ze Starostwa Powiatowego w Tarnowie nr [...] z 17 sierpnia 2021 r. doszło do zmiany w ewidencji gruntów i budynków dla działek nr [...] oraz [...] położonych w R., polegającej na zmianie użytków rolnych z gruntów rolnych oznaczonych jako grunty RIVb, RV, RIVa, S - PslV oraz dr o łącznej powierzchni 2,0026 ha, na grunty przemysłowe oznaczone symbolem Ba o łącznej powierzchni 2,0026 ha. Kolegium zaznaczyło, że w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest działka nr [...] sklasyfikowana jako tereny przemysłowe oznaczona symbolem Ba oraz działki nr [...] sklasyfikowane jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem Ba. Łączna powierzchnia gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości wyniosła 40 426 m2. Do opodatkowania przedmiotowych gruntów zastosowano właściwe stawki podatkowe, co dało wymiar podatku od nieruchomości w kwocie 26 276,90 zł (2022 r.), 28 702 zł (2023 r.), 30 319 zł (2024 r.), 34 766 zł (2025). Podatkiem rolnym opodatkowano grunty stanowiące użytki rolne o powierzchni 1,0011 ha (0,6359 hektarów przeliczeniowych) przy zastosowaniu właściwych stawek za 1 ha przeliczeniowy, co dało wymiar podatku rolnego w kwocie 76 zł (2022 r.), 86 zł (2023 r.), 90 zł (2024 r.) i 104 zł (2025 r.). SKO podało także, że opodatkowano również zlokalizowane na powyższych gruntach przemysłowych budowle infrastruktury technicznej służącej farmie fotowoltaicznej. Organ zacytował w związku z tym treść art. 4 u.p.o.l. i stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się dołączona przez Podatnika lista środków trwałych (data wydruku 2 czerwca 2022 r.) na której nie znajdują się budowle zlokalizowane na działkach ewidencyjnych nr [...]. Wskazał, że Podatnik w dniu 19 grudnia 2022 r. złożył informację podatkową, w której podał, że wartość budowli lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 402 342 zł. Z zalegających w aktach sprawy kart środka trwałego dotyczących paneli fotowoltaicznych (m. K.) oraz ogrodzenia (m. R.) wynika, że wartość początkowa środka trwałego z wyłączeniem wartości paneli fotowoltaicznych (które nie podlegają opodatkowaniu) jest większa od tej podanej przez Podatnika w informacji podatkowej. W związku z tym organ podatkowy l instancji zakwestionował wartość podaną przez Podatnika w informacji i powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego do określenia wartości budowli stanowiących w sprawie przedmiot opodatkowania. Rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy w sprawie określenia wartości rynkowej prawa własności budowli na działkach ewidencyjnych nr [...] K. oraz nr [...] i [...] R.. Przedmiotem wyceny były budowle - konstrukcje wsporcze paneli fotowoltaicznych, ogrodzenia, instalacje elektryczne oraz drogi: na działkach ewidencyjnych nr [...] K. oraz nr [...] i [...] R.. Rzeczoznawca określił wartość odtworzeniową budowli położonej na działce ewidencyjnej nr [...] K. na kwotę 1 851 000 zł oraz wartość odtworzeniową budowli położonych na działkach ewidencyjnych nr [...] i [...] R. na kwotę 1 460 000 zł. Skoro wysokość podatku od nieruchomości od budowli stanowi 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. to wymiar podatku od budowli położonej na działce ewidencyjnej nr [...] K. o wartości 1 851 000 zł wynosi 37 020 zł, natomiast wymiar podatku od budowli położonej na działkach ewidencyjnych nr [...] i [...] R. na kwotę 1 460 000 zł wynosi 29 200 zł. Wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego ustalony został: na rok 2022 w łącznej kwocie 92 573 zł, na rok 2023 r. w łącznej kwocie 95 008 zł, na rok 2024 w łącznej kwocie 96 630 zł, na rok 2025 w łącznej kwocie 101 090 zł i w ocenie organu odwoławczego został ustalony w sposób prawidłowy. Odnosząc się do treści odwołania SKO w Tarnowie wskazało, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne w tym przedmiot opodatkowania czyli podlegające opodatkowaniu powierzchnie gruntów, wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Organ zapewnił Podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania. Podatnik mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się odnośnie tych materiałów. Podatnik był informowany o powołaniu biegłego rzeczoznawcy do sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość budowli zlokalizowanej na działkach ewidencyjnych nr [...] K. oraz nr [...] i [...] R., a także o terminie i miejscu przeprowadzenia z udziałem biegłego rzeczoznawcy oględzin nieruchomości będących przedmiotem wyceny. Ponadto Podatnik otrzymał postanowienie organu l instancji o zaliczeniu przedmiotowego operatu szacunkowego w poczet materiału dowodowego. Kolegium wyjaśniło, że sporządzony dla potrzeb niniejszego postępowania operat jest spójny i logiczny a prawidłowość jego sporządzenia nie budzi wątpliwości. Zgodnie natomiast z art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny. Podważenie prawidłowości operatu szacunkowego mogłoby nastąpić w ramach oceny dokonywanej przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych na podstawie art. 157 ust. 1 i 1a u.g.n. Końcowo Kolegium jeszcze raz podkreśliło, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele fotowoltaiczne, jak również infrastruktura towarzysząca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności. Przy czym nie tylko przestrzenie pomiędzy panelami należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jako element gruntów niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej, ale także pozostałą ogrodzoną przestrzeń, na której znajduje się farma fotowoltaiczna. W skargach na decyzje SKO w Tarnowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej "O.p." poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie i dokonanie istotnych w sprawie ustaleń sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wybiorczą ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej budowli ustalonej na podstawie wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, w sytuacji gdy wartość tych budowli do opodatkowania winna być ustalona na podstawie wartości stanowiącej podstawę amortyzacji (podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych); - zaniechanie ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli odpowiadającej ich wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w danym roku podatkowym i nieuprawnione ograniczenie się do ustalenia ich wartości rynkowej na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego; - zaniechanie ustalenia wartości budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego, tj. wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne; - błędne przyjęcie, że okablowanie farmy fotowoltaicznej (linie kablowe wraz z robotami ziemnymi) stanowi budowlę i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie części i elementy budowlane farmy fotowoltaicznej, a nie części techniczne takie jak panele czy okablowanie (linie kablowe) - i w efekcie błędne ustalenie, że podlegająca opodatkowaniu wartość budowli w miejscowości K. (na działce nr [...]) stanowi kwotę 1.851.000 zł, a wartość budowli w miejscowości R. (na działkach nr [...] i [...]) stanowi kwotę 1.460.000 zł - co stanowi łączną wartość budowli w kwocie 3.311.000 zł, w sytuacji gdy prawidłowo ustalona wartość budowli w miejscowości K. (na działce nr [...]) stanowi kwotę 204.100,20 zł, a wartość budowli w miejscowości R. (na działkach nr [...] i [...]) stanowi kwotę 198.242,28 zł - i tym samym w rzeczywistości łączna wartość budowli podlegających opodatkowaniu na ww. gruntach stanowi kwotę 402.342,48 zł; - zaniechanie dokonania szczegółowej weryfikacji i jakiejkolwiek analizy treści przedłożonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych - w ramach której zostały wyodrębnione i określone wartości początkowe (stanowiące podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych) części budowlanych (budowli) składających się na farmę fotowoltaiczną - dołączonej do pisma z dnia 21 grudnia 2022 r., która potwierdza zasadność podnoszonych przez Skarżącego twierdzeń, że podlegająca opodatkowaniu wartość budowli winna być ustalona w oparciu o ich wartość stanowiącą podstawę amortyzacji, - zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie wartości początkowej budowli, stanowiącej postawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że wynikająca z treści ewidencji środków trwałych wartość początkowa została zaniżona przez podatnika (Skarżącego), co miało w ocenie Organu podatkowego uzasadniać ustalenie wartości rynkowej budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy wartość ustalona przez Organ znacznie odbiega od wartość początkowej tych budowli, stanowiących podstawę dokonywanych na potrzeby podatku dochodowego, odpisów amortyzacyjnych; - zaniechanie szczegółowego i konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Skarżącego odnośnie zakresu związania gruntów z działalnością gospodarczą, zawartych w szczególności w pismach z dnia 6 czerwca 2022 r., 11 lipca 2022 r. i 19 września 2022 r. oraz 21 marca 2023 r., a także zastrzeżeń do protokołu z oględzin zawartych w piśmie z dnia 16 września 2022 r. dotyczącej zakresu wyceny budowli, tj. części budowlanych instalacji fotowoltaicznych i ograniczenie się jedynie w tym zakresie do streszczenia stanowiska skarżącego i przebiegu postępowania oraz powołania treści orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania gruntów zabudowanych instalacjami fotowoltaicznymi, bez jednoczesnego konkretnego odniesienia się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie; a ponadto: - zaniechanie dokonania weryfikacji i jakiejkolwiek analizy treści przedłożonej przez skarżącego dokumentacji projektowej i inwentaryzacyjnej - tj. dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych za lata 2021 i 2022 – dołączonej do pisma z 8 listopada 2021 r. oraz do odwołania z 8 lutego 2022 r. od decyzji Burmistrza R. z 12 stycznia 2022 r., która potwierdza zasadność podnoszonych przez skarżącego twierdzeń, że podlegające opodatkowaniu grunty tylko w części związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, - bezzasadne przyjęcie, że z faktu posiadania przez przedsiębiorcę gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynika, że dla całości (wszystkich) tych gruntów stosuje się automatycznie stawkę podatku obowiązującą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (a nie dla pozostałych gruntów) bez względu na okoliczność czy i w jakim zakresie grunty te wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej: i ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia faktu, że teren działek jest w całości ogrodzony zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, - zaniechanie należytej weryfikacji i ustalenia rzeczywistego zakresu i sposobu wykorzystywania przez Skarżącego podlegających opodatkowaniu gruntów, w szczególności zaniechanie dokonania szczegółowych ustaleń co do zakresu faktycznego ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w odniesieniu do powoływanych przez skarżącego szczegółowych okoliczności wyjaśniających sposób funkcjonowania usytuowanych na gruntach instalacji fotowoltaicznych - i w konsekwencji błędne przyjęcie, że grunty te podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - błędne uznanie, że podlegające opodatkowaniu grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w części, na której na gruncie usytuowane są urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej oraz w częściach zajętych na pasy technologiczne i strefy ochronne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, stanowiących własność przedsiębiorstwa przesyłowego, - zaniechanie szczegółowego i konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Skarżącego odnośnie zakresu związania gruntów z działalnością gospodarczą, zawartych w szczególności w pismach z dnia 6 czerwca 2022 r., 11 lipca 2022 r. i 19 września 2022 r. oraz 21 marca 2023 r., a także zastrzeżeń do protokołu z oględzin zawartych w piśmie z dnia 16 września 2022 r. i ograniczenie się jedynie w tym zakresie do streszczenia stanowiska skarżącego i przebiegu postępowania oraz powołania treści orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania gruntów zabudowanych instalacjami fotowoltaicznymi, bez jednoczesnego konkretnego odniesienia się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, - zaniechanie dokonania weryfikacji i jakiejkolwiek analizy treści przedłożonej przez skarżącego dokumentacji projektowej i inwentaryzacyjnej - tj. dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych za lata 2021 i 2022 – dołączonej do pisma z dnia 8 listopada 2021 r. oraz do odwołania z dnia 8 lutego 2022 r. od decyzji Burmistrza R. z dnia 12 stycznia 2022 r., która potwierdza zasadność podnoszonych przez Skarżącego twierdzeń, że podlegające opodatkowaniu grunty tylko w części związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, - błędne przyjęcie, że podlegające opodatkowaniu grunty obejmujące działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,04 ha położone w miejscowości R. związane są w całości z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji gdy grunty te tylko częściowo związane są z prowadzoną działalnością gospodarcza, tj. w zakresie wykorzystywanym do eksploatacji usytuowanej na nich farmy fotowoltaicznej i wytwarzania energii elektrycznej, co stanowi ok. 29,62% ich powierzchni, - błędne przyjęcie, że podlegający opodatkowaniu grunt obejmujący działkę nr [...] o powierzchni 2,97 ha położoną w miejscowości K. został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w części o powierzchni 2,0026 ha, w sytuacji gdy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej w części stanowiącej ok. 30% jej powierzchni, tj. ok. 0,8820 ha, czyli w zakresie wykorzystywanym do eksploatacji usytuowanej na nim farmy fotowoltaicznej i wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto: - zaniechanie szczegółowego i konkretnego wyjaśnienia i wskazania jakie informacje i dokumenty zgromadzone w postępowaniach prowadzonych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2021 i 2022 stanowiły podstawę ustaleń w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwia należytą weryfikację czy i jakie informacje i dowody oraz jakie czynności stanowiły podstawę dokonywania ustaleń organu w postępowaniu dot. ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego; i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania i wartości budowli, a przez to biedne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2022-2025; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wartość budowli stanowiąca podstawę amortyzacji winna na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości odpowiadać jej wartości rynkowej, w sytuacji gdy dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, wobec czego z treści ww przepisów wynika, że w związku z objęciem ww. budowli odpisami amortyzacyjnymi - których wartość początkowa stanowiąca podstawę amortyzacji została określona w ewidencji środków trwałych podatnika - całkowicie nieuprawnione jest ustalanie ich wartości rynkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że m.in. linie kablowe (okablowanie) farmy fotowoltaicznej oraz roboty ziemne z tym związane stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w efekcie błędne zastosowanie poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości okablowanie instalacji fotowoltaicznej zlokalizowane na ww. gruntach w miejscowości K. i R., w sytuacji gdy z treści ww. przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jako budowla) podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni fotowoltaicznych, czyli np. części budowlane konstrukcji wsporczych (słupy podporowe i mocowania słupów konstrukcyjnych), ale nie elementy techniczne takie jak panele i ogniwa fotowoltaiczne, inwertery czy okablowanie (linie kablowe), które są wyłączone z opodatkowania; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy w rzeczywistości o związaniu gruntu z prowadzoną działalności gospodarczą przesądza ich faktyczne wykorzystanie przez przedsiębiorcę do prowadzonej działalności, co potwierdza stanowisko przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który uznał przyjętą przez organy interpretację za niezgodną z Konstytucją; 5. art. 193 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione i nieuprawnione pominięcie treści ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika (Skarżącego), w której zostały wyodrębnione i określone wartości początkowe (stanowiące podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych) części budowlanych (budowli) składających się na farmę fotowoltaiczną: której prawdziwość i rzetelność nie została w żaden sposób zakwestionowania przez organy podatkowe i w efekcie winna stanowić podstawę ustalenia wartości opodatkowania budowli w niniejszym postępowaniu; 6. art. 21 §1 pkt 2 i §5 O.p. poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego niezgodnie z danymi zawartymi w deklaracji złożonej przez podatnika, w sytuacji gdy dane zawarte w tej deklaracji (dot. podlegających opodatkowaniu gruntów i budowli) są zgodne ze stanem faktycznymi, a ponadto nie zaistniały jakiekolwiek inne podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego niezgodnie z treścią tej deklaracji; 7. art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy polegające na nieuzasadnionym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to narusza obowiązujące prawo; 8. art. 233 §2 O.p. poprzez niewywiązanie się z obowiązku zbadania okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie, które w decyzji z dnia 27 kwietnia 2022 r. zobowiązało Burmistrza R. do ustalenia czy na działkach stanowiących przedmiot opodatkowania prowadzona jest przez podatnika działalność gospodarcza i jeśli jest, to w jakiej części działki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - i wskazaniami tymi organy I instancji był związany - podczas gdy organ I instancji ograniczył się w tym zakresie do ogólnego stwierdzenia, że na gruntach zostały wybudowane farmy fotowoltaiczne, co zostało bezkrytycznie i bezpodstawnie zaakceptowane przez organ odwoławczy; 9. art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, do którego doszło w następstwie niewyjaśnienia w sposób dostateczny podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez: - zaniechanie szczegółowego wskazania i konkretnego wyjaśnienia przyczyn uzasadniających rzekomo przyjęcie, że podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty powinny być w całości opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto że w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do ustalenia wartości rynkowej budowli a nie wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji (dokonywania odpisów amortyzacyjnych) zgodnie z przepisami o podatku dochodowym oraz, że usytuowane na terenie ww. gruntów elementy techniczne farmy fotowoltaicznej takie jak linie kablowe (wraz z robotami ziemnymi) podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (w sytuacji gdy nie stanowią one części budowlanych farmy), - ograniczenie się przy uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do streszczenia przebiegu postępowania i powołania orzecznictwa oraz przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania (gruntu i budowli) oraz ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, bez jednoczesnego szczegółowego i konkretnego odniesienia ich do okoliczności faktycznych sprawy; - zaniechanie kompleksowego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - pominięcie i zaniechanie ustalenia skutków wynikających z faktu przeznaczenia części gruntu na funkcjonowanie farmy fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami przesyłowymi, - pominięcie i nieustosunkowanie się do zastrzeżeń oraz informacji przedłożonych przez skarżącego m. in. odnośnie rzeczywistego przeznaczenia gruntów i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - w tym zakresie zadeklarowanym przez podatnika - objętych w szczególności pismami z dnia 6 czerwca 2022 r., 11 lipca 2022 r. i 19 września 2022 r. oraz 21 marca 2023 r., a także pominięcie treści zastrzeżeń do protokołu z oględzin nieruchomości zawartych w piśmie z dnia 16 września 2022 r. odnośnie sposobu i zakresu wyceny budowli (farm fotowoltaicznych), - pominięcie i nieustosunkowanie się do zastrzeżeń oraz informacji przedłożonych przez skarżącego i wyjaśnień zawartych m. in. w piśmie z dnia 24 października 2022 r. oraz w piśmie z dnia 21 grudnia 2022 r., w tym treści ksiąg podatkowych – Kart środków trwałych. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 775/26 do I SA/Kr 778/26 dotyczące ustalenia P.K. wysokości podatku od nieruchomości za lata 2022 - 2025 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 775/26, działając na zasadzie art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępie wymaga podkreślenia, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta została uregulowana w art. 127 O.p. Wynika z niej, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to również, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony. Wspomniane żądania, wnioski i zarzuty mogą być rzecz jasna zawarte zarówno w złożonym przez stronę odwołaniu, jak również w jego uzupełnieniach, które mogą przyjąć zarówno formę pisemną jak również ustną wniesioną do protokołu. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1143; por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147, por. także np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. I SA/Ol 110/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Gl 1212/16, WSA w Krakowie z 23 września 2021 r.; sygn. akt 784/21). Z kolei z treści art. 210 § 1 O.p. wynika, że integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymóg wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, w tym także podniesionych przez stronę w odwołaniu. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2016 r., sygn. akt II OSK 110/15, motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Warto jeszcze wskazać za NSA (por. wyrok z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II GSK 346/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), że organ odwoławczy orzekający na niekorzyść strony zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4 O.p., jak też art. 124 tej ustawy. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym w art. 210 § 4 O.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187-188). Sąd w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie czyni zadość wymogom wynikającym z przywołanych regulacji, ponieważ organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania, a właściwie całkowicie je zignorował, a w konsekwencji nie odzwierciedlił w uzasadnieniu decyzji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Należy w związku z tym podkreślić, że w przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Spór w niniejszych sprawach koncentruje się wokół kwestii opodatkowania farmy fotowoltaicznej podatkiem od nieruchomości, a właściwie tego co jest przedmiotem opodatkowania. Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji odwołał się jedynie do art. 2 u.p.o.l., który określa co jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zupełnie jednak pominął definicję terminu budowla, który zawiera art. 1a u.p.o.l. Pominął też zmianę tej definicji od 1 stycznia 2025 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. poz. 1757). Definicję budowli ustaloną z dniem 1 stycznia 2025 r. można uznać za autonomiczną, tzn. niezależną od przepisów zawartych w prawie budowlanym. Przed 1 stycznia 2025 r. natomiast zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musiało natomiast nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy Prawo budowlane. Dokonanie interpretacji tych przepisów było szczególnie istotne w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniach. Kolegium natomiast, bez odniesienia się do przepisów zawartych w u.p.o.l., jak również w ustawie Prawo budowlane, pomijając zupełnie zmianę stanu prawnego, mając na uwadze treść jednego z orzeczeń sądów administracyjnych stwierdziło, że w przypadku farm fotowoltaicznych, opodatkowaniu podlegają części budowlane. Organ w ogóle nie przeprowadził ustaleń, nie dokonał żadnej analizy w niniejszych sprawach pod kątem tego, jakie poszczególne elementy przedmiotowych farm fotowoltaicznych podlegają opodatkowaniu. Organ w ogóle nie przedstawił kwalifikacji danych elementów konkretnej farmy z uwzględnieniem stanu faktycznego danej sprawy i nie przedstawił kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących w tym zakresie norm prawnych, których – co już wcześniej zostało wspomniane – nawet nie powołał. W konsekwencji w zaskarżonych decyzjach organ nie dokonał subsumpcji, czyli przyporządkowania (podciągnięcia) stanu faktycznego pod istotną dla rozstrzygnięcia normę prawną. W sprawach kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu było natomiast ustalenie, jakie elementy farm podlegają opodatkowaniu i dlaczego. Było to szczególnie istotne z uwagi na podniesiony przez Skarżącego - już na etapie odwołań od decyzji Kolegium - zarzut opodatkowania wszystkich elementów elektrowni fotowoltaicznej, w tym w szczególności okablowania. W zaskarżonych decyzjach Kolegium wprost wskazało – odnosząc się do sporządzonego dla potrzeb wymiaru podatku operatu szacunkowego – że przedmiotem wyceny były budowle: konstrukcje wsporcze paneli fotowoltaicznych, ogrodzenia, instalacje elektryczne oraz drogi na działkach ewidencyjnych, na których znajdują panele fotowoltaiczne w miejscowości K. i R.. Przytoczony fragment uzasadnienia decyzji organu II instancji sugerować może, że podatkiem od nieruchomości objęto nie tylko części budowlane, ale i elementy niezaliczane do części budowlanych (instalacje elektryczne). W konsekwencji Sąd uznał, iż doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia mających w sprawach zastosowanie przepisów. Powyższych elementów w zaskarżonych decyzjach zabrakło. Sąd wskazuje, że jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy jest obowiązany do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania. Brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania stanowi kwalifikowaną wadę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, równoznaczną z brakiem rozstrzygnięcia całości sprawy. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie pozwala na ignorowanie okoliczności czy też zarzutów podniesionych przez stronę. W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Dlatego też Sąd nie mógł rozpoznać pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne, a ponadto dopóki organ odwoławczy nie rozpozna wszystkich zarzutów odwołania, wypowiedzenie się w ich kwestii byłoby de facto merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie (merytoryczne zarzuty odwołania i skargi w znacznym stopniu pokrywają się). Wskazać w tym miejscu należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji w punkcie I sentencji wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy, oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 i realizującym zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Sąd o kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W niniejszej sprawie Sąd uznał, że z uwagi na fakt, że radca prawny reprezentował stronę skarżącą w czterech połączonych do wspólnego rozpoznania analogicznych sprawach należy przyznać mu wynagrodzenie w obniżonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 206 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, uzasadnionym przypadkiem, o którym mowa w tym przepisie jest fakt reprezentowania Skarżącego przez tego samego pełnomocnika w czterech sprawach, co wiązało się z przedstawieniem tożsamego stanowiska w każdej z połączonych spraw. W związku z tym Sąd z uwagi na skalę nakładu pracy pełnomocnika Skarżącego, który włączył się do postępowania dopiero na rozprawie, na której został ogłoszony wyrok, miarkował jego wynagrodzenie obniżając je do kwoty 10 800 zł, a więc połowy wynagrodzenia należnego we wszystkich czterech sprawach (21 600 zł). W związku z powyższym na zasądzone na rzecz Skarżącego koszty postępowania składają się: wpisy sądowe od skarg w łącznej kwocie 7 708 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł, ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.