I SA/Kr 727/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.459.2023.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.

1.1. Wnioskiem z 20 kwietnia 2023 r. M.Z. – nazywana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym Skarżąca wyjaśniła, że nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego w latach 2007-2008 działki, które stanowiły grunty rolne. Działki te nie posiadały prawa do zabudowy, stanowiły teren bez dostępu komunikacyjnego oraz uzbrojenia infrastrukturalnego. W części były również porośnięte drzewostanem. Skarżąca wraz z mężem podjęła decyzję o przystosowaniu i umożliwieniu budowy na działkach elektrowni wiatrowej. W tym celu wykonała wraz z mężem szeregu czynności oraz procedur do uzyskania pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowej. Działania te wykonywane były poza działalnością gospodarczą i finansowane ze środków prywatnych. Poniesione wydatki nie były dokumentowane. W 2013 r. po uzyskaniu pozwolenia na budowę elektrowni podjęła skarżąca decyzję, że nie sprzeda nieruchomości na wolnym rynku, a działki wraz z pozwoleniami na budowę i dokumentacją budowlaną elektrowni wprowadzi jako składnik majątku do działalności gospodarczej. Na tym tle Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy wprowadzając środek trwały z majątku prywatnego do ewidencji środków trwałych, należało po dokonaniu nakładów przed wprowadzeniem do ewidencji i w sytuacji braku możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego dokonać jego wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych przy zastosowaniu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wyceny wartości początkowej składnika dokonano na podstawie cen rynkowych zgodnie z możliwościami wynikającymi z przepisów prawa z obiektywnym założeniem, że nie ma możliwości ustalenia ceny nabycia wprowadzanego środka trwałego na podstawie aktów notarialnych – umów kupna działek rolnych niebudowlanych wg cen historycznych ich nabycia. Działki stanowiły zatem w odniesieniu do parametrów gruntu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w roku 2013 (grunt z pozwoleniem na budowę elektrowni wiatrowej), przedmiot niekompletny i niezdatny do użytku, zakupiony w znacznym odstępie czasu (ponad 5 lat) przed dniem wprowadzenia do ewidencji. Grunt taki, aby stanowił środek trwały jak wprowadzony do ewidencji, musiał spełniać definicję kompletności celem jego używalności zgodnie z celem wprowadzenia do ewidencji. W konsekwencji nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku przeobrażenia gruntu niekompletnego (niezdatnego do zabudowy) wprowadzanego do ewidencji po wielu latach od zakupu po dokonaniu nakładów dokonanych przed dniem wprowadzenia do ewidencji 4/11 wg ceny nabycia. Należy zauważyć, że wszystkie nakłady poniesione przed dniem wprowadzenia do ewidencji odbywały się na majątku prywatnym – nie na środkach trwałych stanowiących majątek firmowy. Dokonane nakłady nie stanowiły nakładów na środku trwałym (nie stanowiły ustawowych kosztów ulepszenia środka trwałego), gdyż były dokonane przed wprowadzeniem do ewidencji. Ewentualne wydatki na ulepszenie środka trwałego stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.. Cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wyłącznie wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku zgodnie z zasadnym celem wprowadzenia do ewidencji. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami prywatnymi zwiększającymi jego wartość przed wprowadzeniem do ewidencji, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej takiego środka trwałego przed jego nabyciem na potrzeby firmowe (m.in. wyroki NSA : II FSK 1855/12 z dnia 24.06.2014, II FSK 2357/20 z dnia 30.03.2020). Dlatego określenia wartości początkowej, zgodnie z podstawami prawnymi oraz wykładniami sądów, należało dokonać w oparciu o ceny rynkowe. W związku z powyższym stanowisko podatnika winno zostać uwzględnione. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2023 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.459.2023.1.KP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przywoławszy treść art. 22g ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), organ wskazał, że grunt ze względu na swoją specyfikę nie wymaga nakładów na przystosowanie go do używania, jest bowiem kompletny i zdatny do użytku już w momencie jego nabycia. Zatem na wartość początkową gruntu będzie wpływać wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z jego nabyciem, np. opłaty notarialne, sądowe. Wydatki inwestycyjne poniesione przez skarżącą przed wniesieniem działek do działalności gospodarczej dotyczą budowy elektrowni wiatrowej i nie można ich traktować jako wydatków, które podwyższą wartość początkową samych działek. Opisane przez skarżącą wydatki nie stanowią wydatków na uzyskanie kompletności i zdatności do używania zakupionych wcześniej działek. Na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzam, że w tej sprawie wartość początkową działek stanowiących w działalności gospodarczej środek trwały powinna skarżąca ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wg ceny nabycia. W konsekwencji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wprowadzając środek trwały (działki) z majątku prywatnego do ewidencji środków trwałych, należy ustalić jego wartość zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie, że brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie dotyczy przypadku, w którym podatnik nabywa rzecz (działki) w stanie niekompletnym i nie nadającym się do użytku w odniesieniu do jego potrzeb, a więc nie będącą środkiem trwałym, a następnie doprowadzają do stanu nadającego się do używania zgodnie z potrzebami (spełnienia wymogów definicji środka trwałego), czyli błędnym założeniu, że brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie znajduje zastosowania w sytuacji zmiany wartości rzeczy niebędącej środkiem trwałym w czasie pomiędzy jej nabyciem, a wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, podczas gdy należało przyjąć, że jeżeli zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego tj. niestanowiącego środka trwałego (grunt rolny niespełniający wymogów środka trwałego wg potrzeb definiowanych przez podatnika), nabytego w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu spełniającego definicję ustawową środka trwałego cechującą się parametrami oczekiwanymi przez podatnika połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, w której nie można ustalić wartości początkowej wprowadzanego do ewidencji środka trwałego na podstawie ceny nabycia składnika niestanowiącego środka trwałego, gdyż de facto zakup nie obejmował środka trwałego wprowadzanego do ewidencji o określonych cechach pozwalających na ujęcie w ewidencji lecz gruntu nie spełniającego wymogów prawnych do kwalifikacji za środek trwały, o cechach techniczno - użytkowych i prawnych całkowicie odmiennych od cech gruntu stanowiącego środek trwały wprowadzany do ewidencji. Nadto zarzuciła, iż wartość początkowa nieruchomości, która w momencie zakupu nie stanowiła i nie mogła stanowić zgodnie z definicją ustawową środka trwałego, na którą poczyniono nakłady przed jej wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, a więc nieruchomości, której wartość wzrosła przed jej wprowadzeniem do ewidencji w wyniku poczynionych prywatnie nakładów, nie w wyniku zmiany cen rynkowych, winna być ustalona na podstawie wyceny tej nieruchomości (gruntu) jako już środka trwałego wprowadzanego do ewidencji wg jego cech pozwalających zgodnie z wymogami prawa na zakwalifikowanie do środka trwałego, dokonanej przez podatnika przy użyciu cen rynkowych. Podkreślono nadto w skardze, że zmiana wartości działek na tle czasu nie wynika w przedmiotowej sprawie z zmiany cen na runku nieruchomości lecz z zmian ich charakteru prawnego i stanu techniczno - użytkowego, przeprowadzonych w ramach własności prywatnej, z środków prywatnych w ramach lokaty kapitału - nie działalności gospodarczej. Faktycznie zgodnie z orzecznictwem gdyby doszło do zmiany cen gruntu w wyniku upływu czasu, a sam grunt posiadłby cechy jak w dniu zakupu i spełniał kryteria kwalifikacji do środka trwałego należałoby przyjąć do ewidencji wartość początkową ustaloną jako cenę nabycia, gdyż obiektywnie rzecz ujmując cena nabycia była by znana i stanowiła by jednocześnie wartość początkową środka trwałego Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 ro. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Zestawiając treść zarzutu sformułowanego w skardze z motywami kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy dojść do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadne jest zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane - cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zdaniem strony skarżącej błędnym pozostawało założenie, że brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie znajduje zastosowania w sytuacji zmiany wartości rzeczy niebędącej środkiem trwałym w czasie między jej nabyciem a wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, podczas gdy należało przyjąć, że jeżeli zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, tj. niestanowiącego środka trwałego (grunt rolny niespełniający wymogów środka trwałego wg potrzeb definiowanych przez podatnika). W ocenie Sądu, stanowisko organu należy uznać za zasadne. Stosownie do art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia 3.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Zasadą jest, przy nabyciu w drodze kupna, ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia. Jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Jest to jednak sposób szczególny, który nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy faktycznie ustalenie ceny nabycia jest możliwe. W przypadku zakupu działek na cele prywatne nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, gdyż przymiot taki uzyskuje składnik majątkowy dopiero wówczas, gdy przeznaczony zostanie do wykorzystania w działalności gospodarczej. Zatem w przypadku wskazanym we wniosku działki mogą być zakwalifikowane jako środek trwały od momentu, kiedy są wykorzystywane w działalności gospodarcze 3.4. Sąd w pełni przy tym podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę , że grunt z uwagi na swoją specyfikę nie wymaga nakładów na przystosowanie go do używania , jest bowiem kompletny i zdatny do używania w momencie jego nabycia. Zatem na wartość początkową gruntu będzie wpływać wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z nabyciem jak opłaty notarialne, sądowe itd. Dalsze wydatki poniesione przez skarżącą a dotyczące budowy elektrowni wiatrowej nie mogą być traktowane jako wydatki podnoszące wartość początkową samych działek i nie stanowią wydatków na uzyskanie kompletności i zdatności do używania zakupionych wcześniej działek. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wartość początkową działek stanowiących w działalności gospodarczej środek trwały powinna skarżąca ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wg ceny nabycia. 3.5. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).