I SA/Kr 417/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie Sędzia WSA Inga Gołowska Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r. nr 1201-IOP-3.4105.5.2023 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy oddala skargę

1.1. Postanowieniem z 12 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu odmówił A.B. – nazywanemu dalej "Skarżącym", wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju do samochodu Nissan [...] o określonym numerze VIN. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że wspomniany pojazd został wyprodukowany i homologowany przez producenta jako samochód ciężarowy, służący do przewozu ładunków, a nie jako pojazd osobowy, o którym jest mowa w Taryfie Celnej 8703. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 6 marca 2023 r. (nr 1201-IOP-3.4105.5.2023), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wpierw przywołał treść art. 109 ust. 2a, art. 109 ust. 2c oraz art. 104 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), jak również art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 i 463 ze zm.; dalej jako "p.r.d."). Na tym tle organ wskazał, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej (CN) przy definiowaniu pojęcia "samochodu osobowego" w ww. ustawie powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dokumenty i dowody wymagane przepisami innych ustaw. Znajduje to potwierdzenie w art. 3 ust. 1 ustawy, który stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dalej zwrócił uwagę, że pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto organ podkreślił, że że zarówno w definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, zostało użyte określenie "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Biorąc pod uwagę treść noty wyjaśniającej do HS poz. 8703 – zdaniem organ – klasyfikacja pojazdów wyznaczona została przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe'' (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe [SUV- Sports Utility Vehiclęs], niektóre pojazdy typu pickup). W tego rodzaju pojazdach pojawiają się określone cechy, takie jak: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Z ustaleń organu wynikało natomiast, że wskazany przez Skarżącego pojazd miał następujące cechy: - siedem stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, w układzie: kierowca i dwa miejsca, cztery miejsca w drugim rzędzie (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt a); - dwa tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych pojazdu w następującej sekwencji: jedno tylne okno dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń wzdłuż bocznej ściany pojazdu, drugie okno dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń w przesuwnych drzwiach (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt b); - dwoje wahadłowych drzwi z szybami dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, przesuwne drzwi dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt c); - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a pozostałą przestrzenią; przegroda którą w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można, zdaniem organu odwoławczego, uznać za przegrodę stałą znajduje się dopiero za drugim rzędem siedzeń i dopiero za tą przegrodą znajduje się przestrzeń tylna, która może być używana do przewozu towarów (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt d); - wykończenie wnętrza, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu (tutaj: klamki zewnętrzne oraz klamki wewnętrzne w drzwiach dla tylnego rzędu pasażerów, podsufitka tak w części dla kierowcy i dwóch pasażerów jak i w części przeznaczonej dla czworga pasażerów, schowki i uchwyt na dokumenty w części przeznaczonej dla czworga pasażerów) (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt e). Powyższe – według organu – świadczy o tym, że wskazany przez Skarżącego pojazd posiadał wszystkie wyżej opisane cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703 (zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej). Pojazd ten należało zatem uznać za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a dodatkowo również do transportu towarów. Oznacza to, że nie było podstaw, aby zastosować w sprawie art. 109 ust. 2a u.p.a. Zdaniem organu, dokumenty, do których odwołuje się Skarżący nie mają istotnego znaczenia, ponieważ dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne oraz opisy związane z klasyfikacją zawartą w Nomenklaturze Scalonej. Złożone zaś przez Skarżącego świadectwo homologacji stanowi jedynie urzędowe potwierdzenie tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. 2.1. W skardze wywiedzionej przez Skarżącego od powyższego postanowienia podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnie i przyjęcie iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób realizującym przesłanki kodu celnego CN 8703 podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niewątpliwie prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem samochodowym do transportu towarowego podlegającym pod definicję kodu celnego CN 8704; - art. 109 ust. 2a u.p.a. poprzez nieprawidłową wykładnie skutkującą brakiem wydania przez naczelnika urzędu skarbowego dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego pojazdu; - art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez brak podjęcia przez organ I instancji oraz organ II instancji wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. brak określenia prawidłowej kwalifikacji kodu celnego przedmiotowego pojazdu. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie o postanowień wydanych przez organy obydwu instancji, jak również zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Sąd w pełni podziela zawartą w kontrolowanym postanowieniu wykładnię art. 100 ust. 4 oraz art. 109 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którą dla oceny tego, czy dany pojazd należy zakwalifikować dla potrzeb podatku akcyzowego, jako samochód osobowy, czy też samochód ciężarowy zasadnicze znaczenie ma Nomenklatura Scalona. Zaznaczyć przy tym należy, że argumentacja prawna przedstawiona przez organ koresponduje z jednolicie przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumieniem tych przepisów (por. przykładowe wyroki NSA z: 24 listopada 2022 r., I GSK 3062/18; 17 sierpnia 2022 r., I GSK 3170/18; 3 sierpnia 2022 r., I GSK 3166/18; 22 czerwca 2022 r., I FSK 2189/21; 9 lutego 2022 r., I GSK 2175/18). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że wspomniane przepisy należy wykładać z uwzględnieniem zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołania do Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji odwołanie się w przepisach ustawy do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Ponadto pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panelu (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Należy też wskazać, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). 3.3. Takie rozumienie art. 100 ust. 4 oraz art. 109 ust. 2a u.p.a. oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie odwołał się w pierwszej kolejności do cech wymienionych w Nocie wyjaśniającej do CN 8703, a następnie zestawił je z faktycznymi cechami wskazanego przez Skarżącego samochodu. 3.4. Sąd dostrzega przy tym, że jednam z zasadniczych argumentów zawartych w motywach skargi jest nieuwzględnienie przez organ certyfikatów producenta, zgodnie z którymi samochód ten został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy N1. Przy czym podstawą dla przyjęcia tej kwalifikacji były kryteria określone w załączniku nr II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.). W ocenie Sądu, również w tym zakresie ocena organu okazała się trafna. Świadectwo homologacji jest bowiem jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., I GSK 998/13). 3.5. Sąd nie dopatrzył się również podstaw, aby przyjąć, że w sprawie organy naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Zawarte na stronie 4 i 5 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyliczenie cech wskazanego przez Skarżącego pojazdu jest wyczerpujące i adekwatne względem właściwych przepisów prawa materialnego (tj. pozostaje ono w związku z cechami wyszczególnionymi w Nomenklaturze Scalonej pod pozycją CN 8703). Ponadto ustalenia te zostały wyprowadzone z dowodów zebranych w sprawie, tj. opinii technicznej (k. 29-28 akt administracyjnych) oraz załączonych do niej zdjęć pojazdu(k. 27-25). Naruszenia tych przepisów nie można również skutecznie powiązać z zaakcentowaną przez pełnomocnika strony skarżącej potrzebą ustalenia w pierwszej kolejności tego, czy pojazd został przeznaczony przez producenta przede wszystkim do przewozu towarów, czy też do przewozu pasażerów. Jak już zostało to wyjaśnione, właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego nie stawia przed organami takiego wymogu – stąd też organy nie musiały w tym zakresie podejmować żadnych czynności dowodowych, a tym bardziej przedstawiać stosownej do niej oceny i argumentacji. 3.6. Kierując się dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.") Sąd nie znalazł innych podstaw przemawiających za tym, że kontrolowane rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów warunkującym konieczność jego uchylenia. 3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.