I SA/Kr 273/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r., nr SKO.Pod./4140/1057/2022 w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.

Decyzją nr [...] z 1 września 2017 r., udzielono skarżącemu pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego "Przebudowa i nadbudowa istniejącego budynku mieszkalno-usługowego z rozbudową w zabudowie plombowej o część usługową (handlową w poziomie parteru i hotelową na kondygnacjach wyższych) z lokalem mieszkalnym oraz zmianą sposobu użytkowania istniejących lokali mieszkalnych na funkcję usługowo-hotelową, wraz z instalacjami wew.: wod.-kan., gaz, C.O., wentylacji mechanicznej, enn. wewn. kanalizacji deszczowej w budynku przy ul. [...] w K., na działce nr [...] i [...]obręb [...] jednostka ewidencyjna [...]. Decyzją nr PD-01-9.3120.4.269210.2020.PD z 2 stycznia 2020 r. (decyzja wymiarowa) Prezydent Miasta Krakowa ustalił stronie skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. za nieruchomość stanowiącą kamienicę tj. budynek położony przy ul. [...] w K. na kwotę 20 375,00 zł. W dniu 22 kwietnia 2020 r. skarżący wysłał do Urzędu Miasta Krakowa formularz "Informacja o nieruchomościach osób fizycznych IN-1", poprzez który wniósł o zmniejszenie powierzchni od której naliczany jest podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla celów prowadzenia działalności gospodarczej z 837,50 m2 do 414,46 m2 od stycznia 2020 r. Powierzchnia [...] i [...] piętra przedmiotowej nieruchomości, która nie jest wykorzystywana na cele prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 423,04 m2. Prezydent Miasta Krakowa decyzją z 7 kwietnia 2021 r. odmówił zmiany decyzji wymiarowej z 2 stycznia 2020 r. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 21 czerwca 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 marca 2021 r., I SA/Kr 1085/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu skoro organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, to wydana decyzja jest wadliwa. Nadto decyzją nie objęto wszystkich stron, bowiem decyzja nie obejmowała żony skarżącego, współwłaścicielki nieruchomości, Na podstawie powyższego orzeczenia organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe od nowa. Prezydent Miasta Krakowa decyzją z 16 września 2022 r., znak sprawy PD-03- 1.3163.1.2021.AR, ponownie odmówił zmiany decyzji Prezydenta Miasta Krakowa wymiarowej. Organ I instancji ustalił, że w przypadku przedmiotowej sprawy nie ma sytuacji zmiany sposobu użytkowania budynku z uwagi na to, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie organ zauważył, że skarżący na przedmiotowej nieruchomości prowadził działalność w zakresie obiektów noclegowych i prowadził najem krótkoterminowy. W odwołaniu skarżący zarzucił: brak wzięcia pod uwagę tego, że funkcja I i II piętra to funkcja mieszkalna, zaniechanie dokonania oględzin budynku, błędne przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość stanowi budynek w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) z uwagi na brak dachu, brak prawnej i faktycznej możliwości użytkowania przedmiotowej powierzchni kamienicy dopóki nie zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie przez uprawniony do tego organ. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (SKO) decyzją z 18 stycznia 2023 r., znak: PD-03-1.3163.1.2021.AR, utrzymał w mocy decyzję PMK o odmowie zmiany decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium podtrzymało ustalenia faktyczne PMK oraz ich ocenę prawną i wskazało, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca zmiana sposobu użytkowania lokalu z uwagi na to, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie podkreślono, że koszty remontu są ewidencjonowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nieruchomość stanowi środek trwały w prowadzonej działalności skarżącego. Na koniec wywiódł, że zakwalifikowanie przedmiotowej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest możliwe z uwagi na to że trwają prace remontowe polegające na przystosowaniu nieruchomości do prowadzenia działalności usługowo-hotelowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania: a) tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; b) tj. art. 198 o.p. poprzez brak przeprowadzenia oględzin, które pozwoliłoby na całkowite i prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a. tj. art. 4 w zw. z art. 7 u.p.o.l., poprzez uznanie przez organ II instancji że decyzja organu I instancji prawidłowo zakwalifikowała naliczanie podatku od nieruchomości powierzchni I i II piętra budynku jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy, powierzchnia [...] i [...] piętra ma przeznaczenie mieszkalne i powinna zostać zakwalifikowana jako część mieszkalna; b. tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez zastosowanie zawyżonych stawek podatku od nieruchomości tj. naliczanie ich w wysokości jak dla powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy, od powierzchni [...] i [...] piętra powinna być naliczana stawka dla budynków mieszkalnych; c. tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie obiektu jako budynku, podczas gdy, w czasie trwania prac budowlanych obiekt m.in. nie posiadał dachu przez co nie spełniał wymogów definicji budynku. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, jak i decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga okazała się nieuzasadniona. W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że zaskarżone decyzje zostały wydane w trybie zmiany decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym, co powoduje ograniczenie postępowania wyjaśniającego wyłącznie do przesłanek zmiany decyzji ostatecznej określonych w art. 254 § 1 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. § 2. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Zacytowany art. 254 § 1 o.p. umożliwia organowi, który wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, dokonanie jej zmiany przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: po doręczeniu decyzji musi nastąpić zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie zaś - skutki wystąpienia tych okoliczności muszą być uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 2 stycznia 2020 r. Prezydent Miasta Krakowa ustalił stronie skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. za kamienicę tj. budynek położony przy ul. [...] w K. na kwotę 20.375,00 zł na podstawie złożonego przez podatnika Formularza "Informacja o Nieruchomościach osób fizycznych". Dla ww. budynku uwzględniono stawkę podatkową przewidzianą od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie obwieszczenia Ministra Finansów z 24 lipca 2019 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2020 (M. P. poz. 738) oraz uchwały Rady Miasta Krakowa Nr XXVIII/719/19 z dnia 6 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego poz. 8101) , bowiem organy ustaliły (CEDIG), że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F. m. in. w zakresie obiektów noclegowych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W świetle powyższego przyjęto, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych m.in. działalności związanej z zakwaterowaniem i jest przystosowywana do prowadzenia takiej działalności, bowiem podatnik nie realizuje na niej swoich potrzeb mieszkaniowych, co skutkuje koniecznością opodatkowania według najwyższych stawek zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego stwierdzić należy, że organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowa nieruchomość w 2020 r. była zajęta na prowadzenie działalność gospodarczej, a tym samym nie ma podstaw do zmiany decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta Krakowa z 2 stycznia 2020 r. Jak już wskazano na wstępie zmiana decyzji ostatecznej może nastąpić wyłącznie po ustaleniu, że po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności muszą być uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zdaniem skarżącego taką zmianą okoliczności faktycznych jest prowadzenie przez skarżącego remontu budynku, a w związku z tym wyłączenie czasowe tej powierzchni spod prowadzenia działalności gospodarczej oraz fakt czasowego braku zadaszenia budynku, co powoduje, że nie spełnia on definicji budynku z Prawa budowlanego. Skarżący wniósł o zmniejszenie powierzchni od której naliczany jest podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla celów prowadzenia działalności gospodarczej z 837,50 m2 do 414,46 m2 od stycznia 2020 r. Spór w przedmiotowej sprawie rozwiązuje dyspozycja art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym od 1 stycznia 2016 r. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub wyłączeniu z użytkowania (por. wyrok NSA z 7.11.2019 r., II FSK 1223/19; wyrok WSA w Łodzi z 12.08.2020 r., I SA/Łd 648/18; wyrok WSA w Gdańsku z 21.09.2023 r., I SA/Gd 524/22; dostępne w CBOSA). Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Zasadniczo w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., nie oznacza faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie podlega przede wszystkim rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Zgodnie z CEDIG skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W świetle powyższego, Sąd nie ma wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych m.in. działalności związanej z zakwaterowaniem i jest przystosowywana w celu prowadzenia takiej działalności, a podatnik nie realizuje na niej swoich potrzeb mieszkaniowych, co skutkuje koniecznością opodatkowania według najwyższych stawek zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zakwalifikowanie zaś przedmiotowych nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych, a co za tym idzie do zastosowania niższej stawki podatkowej jest niemożliwe, bowiem trwają w nim prace remontowe polegające na ich przystosowaniu do prowadzenia działalności usługowo-hotelowej i są one wykonywane w ramach prowadzonej działalności. Faktu tego nie zmienia również czasowy brak dachu na remontowanym budynku, bowiem zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury czasowy brak dachu w związku z prowadzonym remontem nie pozbawia budynku funkcji budynku, gdyż po remoncie budynek ten nadal będzie budynkiem, w którym realizowana będzie działalność gospodarcza skarżącego. Budynek wyłącznie czasowo, faktycznie, jest wyłączony spod użytkowania w związku z powadzonymi pracami dostosowawczymi do prowadzonej działalności najmu lokali. W związku z powyższym zarzuty naruszenie prawa materialnego sformułowane w skardze nie znalazły uzasadnienia. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 i 191 o.p. Przeciwnie, organy przeprowadziły wystarczające postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259). Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl.