I SA/Gl 1600/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. D., I. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 października 2022 r. nr SKO.F/41.4/577/2022/9673 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 13 października 2022 r. nr SKO.F/41.4/577/2022/9673 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr [...] w sprawie ustalenia I. D. i M. D. (dalej: skarżący, podatnicy, strony) wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości 10.923,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2022 r. Prezydent Miasta S. ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości 10.923,00 zł. Przedmiotem opodatkowania objął nieruchomości położone w S., przy ul. [...] oraz ul. [...]: a/390,93 m2 budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, b/ 261,00 m2 budynków mieszkalnych, c/ 20 m2 budynków mieszkalnych o wysokości 1,40 m do 2,20 m, d/139,70 m2 budynków zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, e/1.095,00 m2 gruntów pozostałych, f/ 60 m2 gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, g/ budowle o wartości 6.000,00 zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie. W odwołaniu Podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż budynek mieszkalny pozostający w gestii osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą zawsze podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, także w sytuacji, gdy lokale znajdujące się w takim budynku stanowią przedmiot najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. W uzupełnieniu swojego stanowiska podatnicy pismem z dnia 10 września 2022 r. przedstawili dodatkową argumentację powołując się na sposób opodatkowania spółdzielni mieszkaniowych oraz Agencji Mienia Wojskowego, tj. podmiotów które również prowadzą działalność gospodarczą, natomiast w odniesieniu do lokali mieszkalnych uiszczają podatek przy zastosowaniu stawki, jak dla budynków mieszkalnych. Rozpatrując wniesione odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy dwóch budynków mieszkalnych położonych w S. przy ul. [...] oraz ul. [...]. Zasadniczym powodem wniesionego odwołania było opodatkowanie przez organ I instancji lokali mieszkalnych przewidzianych pod wynajem na cele mieszkaniowe w budynku przy ul. [...] - stawką przewidzianą dla budynków zajętych na działalność gospodarczą. Do akt sprawy włączono decyzję nr [...] z dnia 23 czerwca 2014 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej (łącznie 7 lokali mieszkalnych), obejmującej II piętro i poddasze użytkowe budynku mieszkalno-usługowego zlokalizowanego przy ul. [...] wraz z miejscami postojowymi. W decyzji wskazano 207,15 m2 składającą się na powierzchnię użytkową części mieszkalnej. Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia 9 maja 2003 r. wydano pozwolenie na budowę dla inwestycji pn.: budowa ręcznej myjni samochodowej dwustanowiskowej, warsztatu samochodowego jednostanowiskowego wraz z pomieszczeniami biurowymi na piętrze i poddaszu przy ul. [...] w S.. Z kolei, decyzją nr [...] z dnia 27 listopada 2009 r. zmieniono pozwolenie na budowę nr [...] z dnia 9 maja 2003 r. w zakresie zmiany funkcji na C. i nadbudowy o jedną kondygnację wysokości budynku, budowy miejsc postojowych przy ul. [...] w S.. Następnie decyzją nr [...] z dnia 26 lutego 2014 r. zmieniono w/w decyzje w zakresie funkcji piętra II budynku mieszkalno-usługowego z funkcji biurowej na lokale mieszkalne oraz przebudowę poddasza. W dniu 4 czerwca 2014 r. inwestor złożył w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w S. wniosek o pozwolenie na użytkowanie części mieszkalnej obejmującej II piętro i poddasze użytkowe w budynku przy ul. [...] w S.. Jednocześnie w decyzji wskazano, że do zakończenia inwestycji pozostały roboty obejmujące parter (C.) i I piętro (funkcja biurowa) oraz zagospodarowanie części przyległego terenu. Z powyższej decyzji wynika zatem, że z dniem 23 czerwca 2014 r. rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, w części dotyczącej 7 lokali mieszkalnych oraz poddasza użytkowego — 207,15 m2. Następnie decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia 5 sierpnia 2019 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie piwnic, części usługowej obejmującej parter oraz części mieszkalnej (3 lokale mieszkalne wybudowane na podstawie decyzji zmieniającej nr [...] Prezydenta Miasta S. z dnia 15 lutego 2019 r.) obejmujące I piętro budynku mieszkalno-usługowego zlokalizowanego przy ul. [...]. Z decyzji wynika, że powierzchnia użytkowa części usługowej wynosi 139,70 m2, natomiast części mieszkalnej 108,42 m2. W dniu 7 września 2020 r. podatnicy złożyli informację podatkową — według stanu na sierpień 2019 r. — Podatnicy zadeklarowali do opodatkowania: a/ budynki mieszkalne o powierzchni 671,93 m2, w tym 20 m2 kondygnacji o wysokości od 1,40 m do 2,20 m oraz o wysokości powyżej 2,20 m — 651,93 m2; b/ budynki mieszkalne zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni 20,00 m2; c/ budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni 139,70 m2 (parter); d/ budowle o wartości 6.000,00 zł (miejsca parkingowe dla potrzeb podmiotu leczniczego); e/ grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 60 m2; f/ grunty pozostałe o powierzchni 1095 m2. Powierzchnię 163,78 m2 stanowiącą I piętro budynku przy ul. [...] (3 lokale mieszkalne o pow. 108,42 m2) oraz piwnicę o powierzchni 55,36 m2 (o wysokości 1.40 m - 2.20 m), Podatnicy wskazali jako zwolnioną z opodatkowania na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Sosnowcu nr 127/VI/2019 z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości nowo wybudowanych budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Organ podatkowy I instancji nie zgodził się z zadeklarowaną do opodatkowania powierzchnią budynków mieszkalnych i opodatkował za cały 2020 r. część z nich jako związane z działalnością gospodarczą. Stawkę przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części zastosował do 281 m2 powierzchni budynku przy ul. [...] (261 m2 o wysokości powyżej 2,20 oraz 20 m2 o wysokości 1.40 m do 2,20 m). Część budynku mieszkalnego przy ul. [...] o powierzchni 20 m2 opodatkowana została, zgodnie z oświadczeniem jako zajęta na działalność gospodarczą. Ponadto, do łącznej powierzchni związanej z działalnością gospodarczą wynoszącej 390,93 m2 organ I instancji zaliczył: powierzchnię 207,15 m2 stanowiącą II piętro i poddasze budynku przy ul. [...] (oddane do użytkowania 23 czerwca 2014 r.), 163,78 m2 stanowiące I piętro budynku (3 lokale mieszkalne o pow. 108,42 m2) oraz piwnicę o powierzchni 55,36 m2 (o wysokości 1.40 m - 2.20 m) w budynku przy ul. [...]. Jednocześnie organ I instancji odmówił podatnikom zwolnienia z opodatkowania części budynku przy ul. [...] o powierzchni 163,78 m2, gdyż na podstawie § 1 uchwały Rady Miejskiej w Sosnowcu nr 127/VI/2019 z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości nowo wybudowanych budynków mieszkalnych wielorodzinnych: 1/ Zwalnia się od podatku od nieruchomości nowo wybudowane budynki mieszkalne wielorodzinne z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 2/ Zwolnieniu podlegają budynki mieszkalne wielorodzinne, których budowa została zakończona lub rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem po 31.12.2018 r. 3/ Zwolnienie nie obejmuje budynków, których budowa lub rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem nastąpiło z pominięciem obowiązujących procedur wynikających z przepisów prawa budowlanego. 4/ Przez budynek mieszkalny wielorodzinny — rozumie się budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych. Reasumując, w odniesieniu do budynku przy ul. [...] w S. całość powierzchni użytkowej, na którą składa się: I piętro budynku o powierzchni 108,42 m2 (3 lokale mieszkalne), II piętro budynku wraz z poddaszem o powierzchni użytkowej 207,15 m2 (7 lokali mieszkalnych), piwnice o powierzchni 55,36 m2, tj. łącznie 370,93 m2 opodatkowano stawką przewidzianą dla budynków zajętych na działalność gospodarczą. W decyzji wskazano powierzchnię 390,93 m2, gdyż najwyższą stawką opodatkowano także część budynku przy ul. [...] o powierzchni 20 m2 wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych przeznaczonych na zaspokajanie celów mieszkaniowych, oferowanych jednakże w ramach prowadzonej przez osoby fizyczne działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości organ stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą za wyjątkiem wskazanych w ust. 2a powołanego przepisu, tj.: 1/ budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2/ gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3/ budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4/ gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Tak więc, co do zasady budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy nie stanowią budynków związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast na podstawie art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie stanowią budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od budynków mieszkalnych. Jeżeli jednak budynek mieszkalny lub jego część, będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, stawki podatku przewidziane w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku). Oferowanie lokali w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, generującej po jego stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, strona nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów strony w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym, przesądza że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa podatnika i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, że przychody z najmu lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w S. stanowią przychody firmy podatnika "T.", a koszty związane z utrzymaniem całego budynku przy ul. [...] w S. oraz odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia nieruchomości stanowią koszty działalności Firmy. Powyższe wynika z przyjęcia budynku, z dniem 31 grudnia 2019 r. do ewidencji środków trwałych (dowód księgowy OT nr [...] z dnia 31 grudnia 2019 r., ewidencja środków trwałych; zał. nr 15 akt organu I instancji). Podatnik jest przedsiębiorcą, którego jednym z rodzajów działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z; wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej; zał. nr 18 akt organu I instancji). Współwłaścicielka nieruchomości, również jest przedsiębiorcą, której jednym z rodzajów prowadzonej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z; wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej; zał. nr 19 akt organu I instancji). Organ wskazał dalej, że osoba fizyczna będąca jednocześnie przedsiębiorcą, może być właścicielem bądź nabywać nieruchomość przeznaczoną wyłącznie na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych, zaś nieruchomość taka ze względu na jej cechy oraz rodzaj prowadzonej przez daną osobę działalności gospodarczej nie może służyć choćby pośrednio takiej działalności. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że nieruchomość jest przez podatnika przeznaczona na realizację gospodarczych celów. Co więcej, materiał ten jednoznacznie wskazuje, że sporna nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy i nie wynika z niego, aby w jakikolwiek sposób służyła zaspokajaniu jego potrzeb osobistych. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc wystarczający materiał dowodowy, który poddał prawidłowej ocenie. Cala nieruchomość przy ul. [...] w S. została wpisana do ewidencji środków trwałych podatnika. Pozwoliło to na ustalenie, że do zadeklarowanej przez podatnika części budynku mieszkalnego przy ul. [...] o powierzchni 370,93 m2, oraz 20 m2 powierzchni budynku przy ul. [...], powinna mieć zastosowanie stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na działalność gospodarczą. Z kolei, do powierzchni 139,70 m2 na parterze budynku przy ul. [...] (C.), preferencyjna stawka przewidziana dla budynków zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych (podmiot leczniczy wpisany do rejestru Wojewody [...] od dnia 23 sierpnia 2019 r.; zał. nr 17 akt organu I instancji). Natomiast w odniesieniu do pozostałej części stanowiącej budynek mieszkalny przy ul. [...], w związku z wykorzystywaniem na potrzeby osobiste, mieszkaniowe podatników — stawka jak dla budynków mieszkalnych. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje zajęta na działalność gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy i potencjalnie może być na ten cel wykorzystywana. Odnosząc się do argumentów strony dotyczących spółdzielni mieszkaniowych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że działalność spółdzielni na rzecz członków, określona w art. 1 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1208 z późn. zm., dalej: u.s.m.) nie stanowi działalności gospodarczej, dlatego w odniesieniu do lokali mieszkalnych służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ich członków, nie powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatkową. Natomiast budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, spełnia już kryteria działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 Prawa przedsiębiorców. Taką działalnością będzie również zarządzanie przez spółdzielnię nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem tej nieruchomości, którą to możliwość dopuszcza art. 1 ust. 5 u.s.m. Strona w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 z późn. zm., dalej u.p.o.l.), poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji tejże — przez niewłaściwe zastosowanie) polegającą na przyjęciu, że budynek mieszkalny znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, będącej przedsiębiorcą zawsze podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nawet wówczas, gdy pełni on wyłącznie funkcje mieszkalne, tj. służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób, będących najemcami znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w korespondencji kierowanej do organu podatkowego I instancji, jak również samym odwołaniu od wydanej przezeń decyzji podatkowej wskazywali na ewolucję orzecznictwa sądowego, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego wykładni pojęcia grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które stopniowo odchodziło od powszechnie, wręcz automatycznie niegdyś przyjmowanej reguły, że sam fakt posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy tychże gruntów lub budynków, uzasadnia obciążanie ich najwyższą stawką podatku od nieruchomości na rzecz każdoczesnego badania w konkretnych sprawach faktycznego sposobu wykorzystywania konkretnej nieruchomości. Tendencja ta zdaniem skarżących, znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są wyroki odnoszące się do problematyki opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego, z których wynika, że samo posiadanie statusu przedsiębiorcy nie może skutkować domniemaniem, iż wszystkie nieruchomości znajdujące się w posiadaniu takiego podmiotu są związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą. W ocenie skarżących, przesądzające znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości ma faktyczny sposób ich wykorzystywania. W tym kontekście okoliczność, czy budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, czy w związku z tym jego właściciel dokonuje odpisów amortyzacyjnych, nie powinny same przez się decydować o opodatkowaniu takiego budynku stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez uwzględnienia ich faktycznego przeznaczenia i faktycznego wykorzystywania. W tym kontekście wskazali oni, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach praktycznie w ogóle nie odniosło się do porównania ich sytuacji do sytuacji spółdzielni mieszkaniowych, które bez wątpienia mają status przedsiębiorcy, co nie przeszkadza obciążać zasobów lokali mieszkalnych należących do spółdzielni, stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Sam fakt, iż spółdzielnia zaspokaja potrzeby mieszkaniowe swoich członków, nie ma — zdaniem skarżących — żadnego znaczenia, albowiem działalność polegająca na długoterminowym najmie lokali mieszkalnych — na cele wyłącznie mieszkalne - również służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób trzecich, w szczególności takich, które z przyczyn ekonomicznych nie są w stanie nabyć mieszkania na własność. To samo dotyczy zasobów mieszkaniowych pozostających w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego. Różnicowanie sytuacji podatników podatku od nieruchomości, pozostających w identycznych niemal okolicznościach faktycznych i prawnych, jest w ocenie skarżących, nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Nadto decyzje organów obu instancji naruszają art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Stosownie do tej regulacji maksymalną stawkę podatkową "stosować należy do budynków lub ich części - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem skarżących, nie sposób przyjąć, że budynek położony w S. przy ul. [...] został zajęty na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego — na ten cel został zajęty jeden z lokali, w którym dokonywane są czynności związane z zarządzaniem substancją mieszkaniową, co zresztą znalazło odzwierciedlenie w złożonej przez skarżących deklaracji podatkowej. Bazując na znaczeniu wyrazu "zajęty" w języku potocznym (a w ocenie skarżących, nie ma żadnych powodów, by posługiwać się w tym zakresie inną dyrektywą wykładni) przyjąć należy, że oznacza on fizyczne (faktyczne, realne) wykorzystywanie lokali na potrzeby tej działalności, z czym w sprawie niniejszej w żadnym stopniu nie mamy do czynienia. Nielogiczne jest traktowanie w ten sam sposób lokalu przeznaczonego i faktycznie wykorzystywanego wyłącznie na cele mieszkalne i lokalu, w którym wykonywana jest działalność gospodarcza polegająca na zarządzaniu lokalami mieszkalnymi. Nielogiczne jest tym samym stanowisko organów obu instancji, jakoby ujęcie budynku mieszkalnego w ewidencji środków trwałych, skutkowało zajęciem tego budynku w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in.: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, albo użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1-3). Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l.: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Na podstawie art. 5 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości w granicach maksymalnych stawek wskazanych w tym przepisie. Stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym: do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Niezasadne są zarzuty skarżącego opierające się na ewolucji orzecznictwa sądowego, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego wykładni pojęcia grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które stopniowo odchodziło od powszechnie, wręcz automatycznie niegdyś przyjmowanej reguły, że sam fakt posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy tychże gruntów lub budynków, uzasadnia obciążanie ich najwyższą stawką podatku od nieruchomości na rzecz każdoczesnego badania w konkretnych sprawach faktycznego sposobu wykorzystywania konkretnej nieruchomości. Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wskazuje że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, i stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników, będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu SK 39/19, uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której, o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie - od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 (opubl. w CBOSA), wskazał że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w jego posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w w/w rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporna część nieruchomości jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Na uwagę w kontrolowanej sprawie zasługuje wskazanie przez skarżącego M. D. w piśmie z dnia 26 stycznia 2022 r., że "faktem jest, iż wynajem lokali mieszkalnych we wskazanych wyżej budynkach ma miejsce w ramach prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej" (karta 27 akt organu I instancji). Nadto poza sporem pozostawało w tej sprawie, że przedmiotowy budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy działającego pod firmą T., co wynika z treści pisma skarżącego M. D. z dnia 10 września 2022 r. (akta organu odwoławczego). Nadto z dokumentu przyjęcia środka trwałego OT nr [...] wynika, że budynek podlega amortyzacji. Wobec tego budynek ten wchodzi w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości czy pochodzenie środków na jej zakup. Niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. R. Mastalski - glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992 r., sygn. III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. II FSK 1888/07; z dnia 17 marca 2009 r., sygn. II FSK 1786/07; z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1354/07, opubl. w CBOSA). Odnosząc się do argumentów strony dotyczących spółdzielni mieszkaniowych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach prawidłowo uznało, że działalność spółdzielni na rzecz członków, określona w art. 1 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1208 z późn. zm., dalej: u.s.m.) nie stanowi działalności gospodarczej, dlatego w odniesieniu do lokali mieszkalnych służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ich członków, nie powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatkową. Natomiast budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, spełnia już kryteria działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 Prawa przedsiębiorców. Taką działalnością jest również zarządzanie przez spółdzielnię nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem tej nieruchomości, którą to możliwość dopuszcza art. 1 ust. 5 u.s.m. W niniejszej sprawie w odniesieniu do części stanowiącej budynek mieszkalny przy ul. [...], w związku z wykorzystywaniem na potrzeby osobiste, mieszkaniowe podatników i ich rodziny — została przez organy przyjęta stawka jak dla budynków mieszkalnych. W świetle powyższych argumentów organy w pełni zasadnie przyjęły stawkę podatku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, gromadząc dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z art. 191 o.p. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.